I SA/Gd 2232/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku z dnia 30 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2019 r., pani A. Ł. przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni nabyła w latach 2017 - 2018 prawo do dwóch sąsiadujących ze sobą nieruchomości oznaczonych we wniosku jako: Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2. Nieruchomość 1 wnioskodawczyni nabyła w dniu 17 listopada 2018 r. w drodze zawarcia umowy kupna sprzedaży nieruchomości. Nieruchomość 2 nabyła w dniu 21 grudnia 2017 r. (w zakresie 1/3 udziału w tej nieruchomości w drodze spadku po zmarłym w tym dniu ojcu), natomiast w dniu 27 lipca 2018 r. nabyła prawo do pozostałego udziału w tej nieruchomości (w drodze zawartej umowy dotyczącej działu spadku). W dniu 1 grudnia 2018 r. wnioskodawczyni sprzedała obie nieruchomości na rzecz tej samej osoby fizycznej, uzyskując z tytułu sprzedaży określony dochód. Następnie, w dniu 16 kwietnia 2019 r., wnioskodawczyni zawarła umowę deweloperską, zgodnie z którą: - deweloper zobowiązany jest do wybudowania, zgodnie z określonym harmonogramem, lokalu mieszkalnego, którego własność zostanie przeniesiona na wnioskodawczynię. Podpisanie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu nastąpi w terminie do dnia 31 grudnia 2021 roku; - wnioskodawczyni zobowiązana jest do zapłaty określonej ceny w dziewięciu transzach. Kolejne transze są płatne w miarę postępów prac nad lokalem, zgodnie z zawartą umową. Całość ceny zostanie przez wnioskodawczynię zapłacona najpóźniej do dnia 31 grudnia 2020 roku. Zakup lokalu przez wnioskodawczynię ma realizować jej cele mieszkaniowe. Lokal nie będzie użytkowany w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni zamierza regulować swoje zobowiązania względem dewelopera, m.in. przy pomocy środków uzyskanych ze sprzedaży obu nieruchomości. Cena lokalu ustalona w umowie przewyższa wartość dochodu wnioskodawczyni uzyskanego z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1 i 2, co oznacza, że cały przedmiotowy dochód zostanie przeznaczony przez wnioskodawczynię na realizację wskazanego celu mieszkaniowego. Chcąc potwierdzić możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. włącznie, wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy dochód uzyskany w wyniku sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 (tj. przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, zgodnie z odpowiednimi regulacjami wyrażonymi w art. 22 u.p.d.o.f.), przeznaczony w całości na realizację celu mieszkaniowego, polegającego na nabyciu lokalu, może korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt. 131 tej ustawy w przypadku, jeżeli wnioskodawczyni w terminie do 31 grudnia 2020 roku przeznaczy całą jego kwotę na realizację celu mieszkaniowego w oparciu o zawartą umowę? W ocenie wnioskodawczyni dochód taki może korzystać ze wskazanego zwolnienia, bowiem spełnia przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że składające się na niego środki zostaną wydatkowane do 31 grudnia 2020 roku. Wydatki poniesione po tym okresie nie będą korzystały ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Wskazując na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu aktualnym na dzień 31 grudnia 2018 r.) wnioskodawczyni wskazała, że na możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie ma wpływu fakt, że przeniesienie własności nieruchomości nastąpi najpóźniej w terminie do dnia 31 grudnia 2021 roku, tj. istnieje prawdopodobieństwo, że będzie ono miało miejsce po upływie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, generujące zwalniany od opodatkowania dochód. Przepisy podatkowe mające zastosowanie w sprawie w żadnym miejscu nie wskazują bowiem na istnienie wymogu przeniesienia własności nieruchomości we wskazywanym dwuletnim okresie. Wręcz przeciwnie, regulacja zawarta w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., wyraźnie wskazuje, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy jest poniesienie wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, a nie samo nabycie lokalu mieszkalnego. Przepisy mające zastosowanie w sprawie (tj. właściwe na dzień 31 grudnia 2018 roku) nie zawierają zapisów odnoszących się do wymogu przeniesienia własności. Zdaniem wnioskodawczyni, gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od faktu przeniesienia własności, zawarłby w regulacjach odpowiednie doprecyzowanie lub wprost wskazał, że odpowiednim warunkiem jest nabycie lokalu mieszkalnego, dokonane ze środków uzyskanych ze sprzedaży innej nieruchomości. Tak się jednak nie stało - w myśl obowiązujących wnioskodawczynię przepisów, warunkiem skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest poniesienie wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego. W ocenie wnioskodawczyni nie ma wątpliwości, że dokonywane przez nią płatności, wynikające z zawartej umowy będą płatnościami spełniającymi przesłanki wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., tj. będą w istocie wydatkami na nabycie lokalu mieszkalnego. Zawarta z deweloperem umowa wprost określa obowiązki stron - do wnioskodawczyni należy przelewanie określonych transz wynagrodzenia, stanowiącego cenę za nabywany lokal, zaś deweloper zobowiązany jest w zamian do wybudowania lokalu mieszkalnego, którego własność zostanie ostatecznie przeniesiona na wnioskodawczynię. Nie ulega zatem wątpliwości, że ponoszone przez wnioskodawczynię wydatki będą prowadzić do nabycia lokalu mieszkalnego. Konsekwentnie spełniają one wymóg wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawczyni przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Końcowo wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że od dnia 1 stycznia 2019 roku, zostały zmienione zasady kwalifikowania dochodów z tytułu sprzedaży nieruchomości jako podlegających potencjalnemu zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W myśl nowych zasad, okres w jakim należy ponieść wydatki na realizację celów mieszkaniowych został wydłużony do trzech lat, natomiast wprowadzono w drodze nowelizacji dodatkowy wymóg (w art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jakim jest nabycie własności rzeczy przed upływem tego trzyletniego okresu. Zdaniem wnioskodawczyni wprowadzenie na drodze ustawowej nowych regulacji, zmieniających zasady korzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131, prowadzi do wniosku, że regulacje obowiązujące na dzień 31 grudnia 2018 roku, nieposiadające wprowadzonych od 1 stycznia 2019 roku obostrzeń, nie mogą stanowić podstawy dla twierdzeń organów podatkowych, że warunkiem koniecznym dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest przeniesienie własności nabywanej nieruchomości. Regulacja taka nie istniała bowiem w reżimie prawnym, obowiązującym w odniesieniu do przychodów wygenerowanych ze sprzedaży nieruchomości w okresie do dnia 31 grudnia 2018 r. Reasumując stwierdziła, że w odniesieniu do kosztów ponoszonych przez nią w celu nabycia lokalu (tj. w odniesieniu do wartości wynagrodzenia wypłacanego w transzach deweloperowi, na podstawie zawartej umowy), tak długo jak koszty te zostaną poniesione najpóźniej do dnia 31 grudnia 2020 roku i będą pokrywane ze środków uzyskanych ze sprzedaży obu nieruchomości, ma możliwość skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 roku i konsekwentnie niepłacenia podatku od zrealizowanego ze sprzedaży obu nieruchomości dochodu, o którym mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dochód ten zostanie przeznaczony na realizację celu mieszkaniowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 28 października 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ, przywołując treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e, art. 22 ust. 6c i ust. 6d, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także art. 155 § 1, art. 158, art. 389 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) a także art. 3 pkt 5 oraz ust. 7-8 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1805; dalej jako: "u.o.p.n.l.m.") wskazał, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego, bez przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Warunkiem zwolnienia jest zarówno wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, jak i zawarcie umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Umowa deweloperska, jak też umowy przedwstępne są umowami zobowiązującymi do przeniesienia własności nieruchomości i na ich podstawie podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Skutek rozporządzający wywołuje dopiero umowa przyrzeczona przenosząca własność. Zatem lokal mieszkalny, o którym mowa w niniejszym wniosku, zostanie nabyty przez wnioskodawczynię od dewelopera w momencie podpisania końcowego aktu notarialnego (tj. w dniu 31 grudnia 2021 roku), a więc po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie obu nieruchomości. Zdaniem organu analiza treści normy prawnej, sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Kwoty wpłacone deweloperowi nie stanowią wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wiązać z osobą inwestora (w tym przypadku dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany). Wpłaty dokonywane przez nabywców należy zakwalifikować natomiast jako wydatki na nabycie nieruchomości, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Wpłaty te są świadczeniami pieniężnymi na poczet ceny nabycia nieruchomości. Przedsięwzięcie deweloperskie prowadzi natomiast deweloper we własnym imieniu i na własne ryzyko, finansując swoją działalność oraz budowę ze środków własnych, zaciągniętych pożyczek i kredytów na ten cel oraz płatności dokonywanych przez nabywców na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Co charakterystyczne, określona przez dewelopera cena nabycia w umowie deweloperskiej nie jest uzależniona od kosztów realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. W przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni nie jest inwestorem, nie budowała bowiem własnego lokalu mieszkalnego, zatem nie można przyjąć, że środki uzyskane ze zbycia obu nieruchomości, uiszczone na rzecz dewelopera, wydatkowała na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że w opisanym stanie faktycznym nie zachodzi okoliczność budowy lokalu mieszkalnego, wydatkowanie powyższych środków przez wnioskodawczynię można, zdaniem organu, rozpatrywać jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Reasumując, termin na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży w 2018 roku obu nieruchomości, nabytych w latach 2017-2018 upływa z dniem 31 grudnia 2020 r. Skoro jednak do tego czasu wnioskodawczyni nie nabędzie od dewelopera prawa własności do lokalu mieszkalnego, bowiem do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu, tj. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu dojdzie w 2021 roku, tj. po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie obu nieruchomości, to prawo do zwolnienia tak wydatkowanego dochodu ze sprzedaży nie przysługuje. Samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego, który służyć będzie realizacji własnych celów mieszkaniowych wnioskodawczyni, bez zaistnienia przeniesienia jego własności w ustawowym terminie nie przesądza o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pani A. Ł. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 lit. a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 lit. a) tej ustawy o zwrot "wydatki poniesione na nabycie" jest tożsamy ze zwrotem "nabycie" i w konsekwencji, przyjęcie, że skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. wymaga przeniesienia własności nowo nabywanej nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, generujące zwalniany przychód (dochód). - błędną wykładnię art. 21 ust. 25 lit. d u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że ta regulacja nie odnosi się do wydatków ponoszonych przez kupującego w ramach umowy deweloperskiej, tj. do kwot stanowiących zapłatę ceny za mieszkanie, które jest budowane przez dewelopera i w konsekwencji przyjęcie, że środki wydatkowane na nabycie lokalu mieszkalnego od dewelopera (w okresie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa proceduralnego poprzez nadużycie przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), ponieważ swoje rozstrzygnięcie organ oparł o analizę przepisów innych niż podatkowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych interpretacji indywidualnych z prawem. Granice kognicji Sądu w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm."), wyznacza zakres zarzutów zgłaszanych w skardze na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. We wniosku skarżąca wskazała, że sporne nieruchomości zostały zbyte przed dniem 1 stycznia 2019 r. Sąd rozpoznający sprawę podziela utrwalony pogląd orzeczniczy, że sytuacja prawna skarżącej została ukształtowana przepisami obowiązującymi w dacie zbycia nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, podziela zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 854/17, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy zatem, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Ustawa, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. też wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16, wyrok WSA w Gdańsku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1530/19, wyrok WSA w Poznaniu z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 748/19). Niewątpliwie rezultat, w postaci nabycia lokalu mieszkalnego powinien zostać osiągnięty, to jednak co do daty spełnienia tego warunku ustawodawca nie zakreślił w sposób jednoznaczny terminu, jak to uczynił w przypadku wydatków. Potwierdza to zwrot legislacyjny, jakim posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". Z przytoczonego fragmentu przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, żadną miarą nie wynika dodatkowy warunek nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w zakreślonym tym unormowaniem terminie. Zmiana warunków prawnych uzyskania omawianej ulgi podatkowej nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe został wydłużony z dwóch do trzech lat. Zasadnicze wszakże znaczenie miało dodanie z dniem 1 stycznia 2019 r. do art. 21 tej ustawy nowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 25a w brzmieniu: "Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie". Dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. Przepis art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Odnoszenie warunku terminu nabycia (tożsamego z terminem poniesienia wydatków) do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2019 r. oznaczałoby dodatkowo znaczne ograniczenie praktycznych możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej, w przypadku nabywania lokali mieszkalnych w budynkach wielomieszkaniowych na podstawie jakże popularnych ostatnio umów deweloperskich. Zważywszy, że do przeniesienia własności lokalu przez dewelopera może dojść dopiero po zakończeniu budowy, uzyskaniu ostatecznej decyzji administracyjnej zezwalającej na użytkowanie budynku oraz wyodrębnieniu prawnym poszczególnych lokali, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2019 r.) okresu dwuletniego raczej trudno byłoby dotrzymać, gdyby w terminie tym miało również dojść do przeniesienia własności mieszkania. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela pogląd dotyczący przepisów mających zastosowanie w sprawie, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 3510/17, zgodnie z którym kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. 2019.737, dalej: u.w.l.) może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. W ustawie tej zdefiniowano umowę deweloperską, jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa ( art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Umowa deweloperska jest umową nienazwaną, o charakterze mieszanym, zawierającą elementy umowy o wykonanie robót budowlanych (w zakresie budowy budynku), umowy o przeniesienie własności (co do ustanowienia odrębnej własności lokalu), umowy o dzieło (w zakresie robót wykończeniowych w lokalu), umowy zlecenia (w zakresie zarządu nieruchomością wspólną). Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Skoro ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia, niż w prawie budowlanym. Należy przyjąć, że ustawodawca, stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.). Wobec powyższego uznać należy, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d). u.p.d.o.f., a zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów u.p.d.o.f. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 wskazanej ustawy.