I SA/Kr 195/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Spółki R. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok - skargę oddala - Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 13 grudnia 2017r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Spółki R. S.A. z/s w B., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia 2 października 2017r. nr [...], określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł. Organ I instancji prowadził postępowanie w sprawie określenia ww. podatnikowi (następcy prawnemu Kompanii Węglowej S.A. w K., która to 29 czerwca 2017r. uległa podziałowi, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 3 k.s.h.) wysokości zobowiązania podatkowego za 2012r. Ustalił, że zobowiązana Spółka ani w deklaracji pierwotnej, ani w dokonanej później korekcie nie wykazała budowli związanych z działalnością gospodarczą, a usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Wobec bierności podatnika w zakresie dokonania stosownej korekty deklaracji na ww. podatek, uwzględniającej wykazanie do opodatkowania posiadanych przez niego w wyrobisku górniczym urządzeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie dostarczeniem wykazu tychże urządzeń, organ podatkowy postanowieniem z dnia 1 marca 2017r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe oraz ponownie wezwał go do przedłożenia charakterystyk technicznych środków trwałych z rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych wraz z ich wyposażeniem na dzień 31 grudnia 2011r. oraz zestawienia wyrobisk górniczych w obrębie administracyjnym Gminy B.. Na podstawie dostarczonych przez podatnika materiałów źródłowych oraz przeprowadzonej przez organ podatkowy - z udziałem biegłych - wizji w reprezentatywnych wyrobiskach, dnia 3 lipca 2017r. została sporządzona opinia. Wskazane opracowanie dotyczyło przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, usytuowanych w obrębie granic administracyjnych Gminy B., stanowiących w 2012r. własność zobowiązanej Spółki (stan na 1 stycznia 2012r., autorstwa rzeczoznawców J. P. oraz K. M.). Na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że zadeklarowany na 2012r. podatek od nieruchomości został przez Spółkę zaniżony w związku z nieujęciem w podstawie opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. W żadnym bowiem z kolejnych lat podatkowych, następujących po dniu nabycia w ramach przedsiębiorstwa, budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym, podatnik nie poinformował organu o zdarzeniu skutkującym zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania, a odnoszącym się do przedmiotowych budowli. Zdaniem organu I instancji zobowiązanie podatnika w podatku od nieruchomości za 2012r. wynosi w pełnych złotych [...] zł i jest wyższe od zadeklarowanego o [...] zł. W odwołaniu Spółka zarzuciła ww. decyzji naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu wskazała, że przyczyną określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej, niż wykazana w deklaracji było zakwalifikowanie przez organ, jako budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, będących własnością Spółki, urządzeń, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Jednakże w decyzji nie wymieniono poszczególnych urządzeń, stanowiących zdaniem organu budowle, ani nie wskazano, do jakiego rodzaju obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., zostały one zakwalifikowane. W tym zakresie w uzasadnieniu decyzji ograniczono się do stwierdzenia, że kwalifikacji budowlanej poszczególnych obiektów dokonano w opinii powołanych przez organ I instancji biegłych. Jako podstawę opodatkowania powyższych urządzeń organ przyjął wartość podaną przez Spółkę, przy czym w decyzji nie wskazano ich wartości (nawet łącznej), przyjętej, jako podstawa opodatkowania. W wyniku postępowania odwoławczego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję z dnia 13 grudnia 2017r., o której mowa na wstępie. Organ rozstrzygał m.in. na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1-5, art. 2 ust. 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, 7 i 8, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2010r. nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. 2010r. nr 243 poz. 1623 ze zm., dalej: u.p.b."), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. 2010r. nr 193 poz. 1287 ze zm., dalej: "p.g.k."), § 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b i pkt 3 lit. b uchwały nr XIII/120/2011 Rady Miejskiej w Brzeszczach z dnia 29 listopada 2011r. w sprawie określenia stawek i poboru podatku od nieruchomości oraz wynagrodzenia inkasentów (Dz. Urz. Woj. Małop. nr 582 poz. 6577). Organ odwoławczy podał, że powierzchnia gruntów, stanowiących przedmiot opodatkowania w 2012r. wynosiła 1.951.451 m2, natomiast grunty ujęte, jako drogi wynosiły 929 m2. Zgodnie z zestawieniem, sporządzonym przez Spółkę, powierzchnia użytkowa budynków, zlokalizowanych na terenie Gminy B., stanowiących w 2012r. jej własność związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosiła 44.988,34 m2, a powierzchnia budynków pozostałych 43,40 m2. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie są natomiast budowle podlegające opodatkowaniu. Organ podał, że każdy obiekt budowlany, który spełnia dwa kryteria łącznie tj. stanowi budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. oraz jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dla opodatkowania tym podatkiem bez znaczenia pozostaje kwestia ich umiejscowienia (pod ziemią, czy też na jej powierzchni). Podano, że obecnie w związku z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09, przesądzone zostało, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, rozumiane jako przestrzeń powstała w wyniku prac górniczych, niemniej jednak opodatkowaniu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Tak więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako obiekty budowlane mogą podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły można zakwalifikować, jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych w u.p.b. Powołano się na treść ww. opinii biegłych i wywiedziono, że jeżeli obudowy górnicze są konstrukcjami oporowymi, a te wymienione są wprost w u.p.b., stanowią same w sobie całość techniczno-użytkową, to stanowią budowle, o których mowa w u.p.o.l. Jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podstawę opodatkowania stanowi ich wartość, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. A zatem to nie nazwa decyduje o zaliczeniu danego obiektu do budowli lub urządzeń budowlanych, ale jego cechy. W postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją, biegli ustalili rzeczywiste cechy i funkcje obudowy górniczej w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych konstrukcji oporowej, która wymieniona jest w u.p.b. wprost, jako budowla, dochodząc do wniosku, że obudowa górnicza jest konstrukcją oporową. Prawidłowe jest więc zakwalifikowanie obudowy wyrobiska jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., gdyż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skoro zatem obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom, jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę - wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., jako konstrukcja oporowa. Organ odwoławczy uznał, że trafnie organ I instancji do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczył budowle wskazane w załączniku nr [...] do decyzji. W oparciu o materiał dowodowy, w tym opinię biegłych z dnia 3 lipca 2017r., protokołu oględzin oraz dokumentów przedłożonych przez Spółkę, organ odwoławczy ustalił obiekty stanowiące własność poprzednika prawnego Spółki, istniejące w 2012r. i stanowiące budowle w rozumieniu u.p.o.l., które zostały zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Wartość poszczególnych obiektów ustalono na podstawie przedłożonego przez podatnika zestawienia wyposażenia znajdującego się wyrobiskach górniczych zlokalizowanych w granicach administracyjnych Gminy B. za 2012r., stanowiących przedmiot opodatkowania w sprawie. Ponadto do budowli podlegających opodatkowaniu zaliczono obiekty usytuowane na terenie Gminy B. poza wyrobiskami, wskazane w złożonej przez podatnika deklaracji na 2012r. Zadeklarowana wartość tych budowli nie budziła wątpliwości organów podatkowych. Do przedmiotów opodatkowania zaliczono obiekty wskazane przez Spółkę i uwzględniono przy wyliczeniu podatku od nieruchomości, wartość podaną przez podatnika, która na dzień 1 stycznia 2012r. wynosiła tj. [...] zł. Kolegium stwierdziło, że ogółem wartość budowli, stanowiących własność zobowiązanej Spółki, służących jej do działalności gospodarczej, ustalona na dzień 1 stycznia 2012r. wyniosła [...] zł ([...] zł + [...] zł) i na tej podstawie wyliczono przedmiotowy podatek, szczegółowo opisany na stronie 40 omawianej decyzji. Organ nie znalazł poparcia dla zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi opinii biegłych, uznając, że powołani w sprawie biegli (J. P. i K. M.) posiadają uprawnienia rzeczoznawców majątkowych. Dodatkowo J. P. był powołany na stanowisko Kierownika Ruchu Zakładu Górniczego kopalni Węgla Kamiennego Rozbark w B.. Wbrew zarzutom Spółki, opinia biegłych zawiera wystarczające uzasadnienie, a wywody w niej zawarte są prawidłowe oraz zgodne z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ uznał, że w sprawie poczyniono prawidłowe ustalenia w zakresie kwalifikacji obiektów, jako budowli. Odnosząc się zarzutu, iż zaskarżona decyzja nie wskazuje, co stanowi przedmiot opodatkowania oraz nie wskazuje, jaka jest podstawa opodatkowania, organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie w zaskarżonej decyzji nie umieszczono zestawienia poszczególnych przedmiotów opodatkowania i ich wartości, jednakże odesłano w tym zakresie do materiału dowodowego, na podstawie którego zaskarżona decyzja została wydana, i z którego to materiału dowodowego przyjęte do opodatkowania wielkości wprost wynikają. Przesłany za pismem z dnia 22 listopada 2017r. wykaz budowli zlokalizowanych w 2012r. w wyrobiskach jest jedynie powieleniem danych zawartych w materiale dowodowym, stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Ewentualne wady redakcyjne zaskarżonej decyzji nie są uchybieniami powodującymi konieczność jej uchylenia. Ponadto Kolegium w załączniku nr [...] do niniejszej decyzji zawarło wykaz budowli zlokalizowanych w 2012r. w wyrobiskach, stanowiący przedmiot opodatkowania w sprawie oraz ich wartości, będących własnością poprzednika prawnego Spółki – tj. Kompanii Węglowej S.A. z/s w K.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 o.p., - art. 21 § 3 o.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów, prowadząc polemikę z rozstrzygnięciem organu. W stosunku do odwołania, argumentację rozszerzono o zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuprawnione posłużenie się przez organ odwoławczy dokumentem przesłanym przez Burmistrza B. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego pismem z dnia 22 listopada 2017 r. nr [...] Skarżący kwestionuje, że Załącznik nr [...] do zaskarżonej decyzji zawierający wykaz obiektów zakwalifikowanych przez SKO jako budowle oraz ich wartości przyjęte jako podstawa opodatkowania, ściśle odpowiada (treścią, kolejnością wymieniania poszczególnych obiektów, liczbą stron, układem graficznym) dokumentowi przesłanemu przez Burmistrza B. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego pismem z dnia 22 listopada 2017r, jedynie dopisano ręcznie nagłówek. Rodzi to przypuszczenie, że SKO określiło sporne budowle i ich wartość (a więc przedmiot i postawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości) na podstawie zestawienia przesłanego przez organ I instancji w dniu 22 listopada 2017r, poza trybem określonym postępowaniem. Na skutek powyższego zestawienie to nie może być uwzględniane w materiale dowodowym sprawy, a tym bardziej stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a każda ich czynność musi mieć podstawę zarówno materialnoprawną, jak i proceduralną. Ponadto, zgodnie z art. 180 § 1 o.p., dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.". Tymczasem przepisy o.p. ściśle określają kompetencje organu I instancji w przypadku wniesienia odwołania od wydanej decyzji i nie przewidują możliwości "uzupełnienia" przez ten organ, z własnej inicjatywy dokumentacji przesłanej do organu wyższego stopnia wraz odwołaniem. W tym kontekście także uzupełnienie przesłanej dokumentacji" o zestawienie budowli i ich wartość przez Burmistrza B. było działaniem dokonanym poza jakimkolwiek przewidzianym w przepisach o.p., a więc działaniem podjętym bez podstawy prawnej z naruszeniem art. 120 o.p. To zatem – zdaniem strony skarżącej kolejna, samodzielna przesłanka uchylenia zaskarżonej Decyzji SKO, niezależnie do naruszenia art. 120 i art. 180 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Odnośnie dołączonego przez organ I instancji zestawienia SKO wskazało, że w jego ocenie nie jest zasadny zarzut naruszenia art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1 w powiązaniu z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenia zasady legalizmu i zasady prawdy materialnej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w niniejszej sprawie oraz niepełne zgromadzenie materiału dowodowego. Organ I instancji podjął niezbędne kroki mające na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy w wyniku czego ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a w uzasadnieniu decyzji podał motywy rozstrzygnięcia. Ustalając natomiast wartość przedmiotowych budowli organ I instancji przyjął wartości przedłożone przez podatnika (Zestawienie wyposażenia znajdującego się w wyrobiskach górniczych zlokalizowanych w granicach administracyjnych Gminy B. za rok 2012 wg wyceny BUDOSERWIS Z.U.H. Sp. z o.o.) Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji organ I instancji nie zamieścił zestawienia poszczególnych przedmiotów opodatkowania i ich wartości lecz odesłał do materiału dowodowego sprawy, w tym do opinii biegłych sporządzonej po dokonaniu wizji lokalnej jak również do wskazanej powyżej dokumentacji, przedłożonej przez samego podatnika. Powołał się także na tezy z uzasadnienia wyroku NSA sygn.. akt II FSK 3360/15 z 19 grudnia 2017r. wskazujące na nietrafność zarzutów o konieczności zamieszczenia w treści decyzji tabeli z dokładnym wykazem wyodrębnionych do opodatkowania przedmiotów w sytuacji gdy wynika to z treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Przesłane przez Burmistrza B. "Zestawienie" było jedynie prezentacją danych znajdujących się w aktach sprawy, nie tworzyło żadnej nowej sytuacji prawnej i nie uzupełniało decyzji stad brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola sądowa, zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając w ramach tak zakreślonej kognicji złożoną skargę, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczył problemu czy obudowy górnicze położone w podziemnych wyrobiskach górniczych można zakwalifikować jako konstrukcje oporowe o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i w konsekwencji uznać jako budowle jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wymaga więc przypomnienia brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym użyte w ww. ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przytoczone unormowanie było przedmiotem analizy TK, który w sprawie o sygn. P 33/09 orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W pkt 4.4.3. uzasadnienia, powołanego wyżej orzeczenia, TK motywował w podsumowaniu, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie przybrało postać wyroku interpretacyjnego, którego treść wymaga bliższego omówienia. Stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym). Stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez TK w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. TK podzielił jednocześnie pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09). Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym. Wypada przy tym ponownie podkreślić, iż nawet gdyby założyć, że wyrobiska górnicze można w drodze analogii uznać za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b. (takie obiekty budowlane odpowiadałyby wówczas wyróżnionemu przez TK pojęciu wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym), to skoro w powołanej ustawie nie wymieniono expressis verbis nazwy "wyrobisko górnicze" jako nazwy budowli, nie są one budowlami w ujęciu u.p.o.l. Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym, przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy. Zauważyć można bowiem przykładowo, że urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody czy obudowa górnicza warunkują wprawdzie funkcjonowanie podziemnego wyrobiska górniczego, a tym samym uzasadniają w sensie gospodarczym istnienie naziemnych obiektów budowlanych wchodzących w skład zakładu górniczego, jednak w żadnym razie nie przesądza to o zapewnianiu przez te urządzenia możliwości korzystania z omawianych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Pytanie, czy można je uznać za urządzenia budowlane, w tym za urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi usytuowanymi na powierzchni ziemi, pozostaje jednak otwarte. Podkreślenia wymaga to, że gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię - ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym - należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w p.b. W świetle poczynionych ustaleń nie wydaje się zatem dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. Wskazał także TK, iż niezależnie jednak od tego, jak wskazane zagadnienie zostanie ostatecznie rozstrzygnięte, konieczne wydaje się szczegółowe wyjaśnienie podatnikom, jakie względy przemawiały za taką bądź inną decyzją. Mając bowiem na uwadze mankamenty legislacyjne analizowanych przepisów prawnych oraz spowodowane nimi rozbieżności w orzecznictwie, będzie to z pewnością służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji. W świetle powyższego zapatrywania prawnego TK trzeba zwrócić uwagę na definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.), zgodnie z którą jako budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zdaniem Sądu, w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., akt II FSK 907/09). Z powyższego obowiązku organy podatkowe w pełni się wywiązały i prawidłowo uznały, wbrew odmiennym wywodom skarżącego, że obudowy górnicze umiejscowione w wyrobiskach górniczych stanowią budowle wprost określoną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zasadność takiego stanowiska jest potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powszechnie i jednolicie przyjmuje się (przykładowo; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14), że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Prawidłowe jest więc zakwalifikowanie obudowy wyrobiska jako budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, gdyż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skoro zatem obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptując te poglądy, jako jednolite i znajdujące oparcie w przytoczonym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, nie podziela równocześnie stanowiska tut. Sądu, zawartego w wyroku tut. Sądu z dnia 8 października 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14, w ocenie którego nie można uznać obudowy górniczej za budowlę albowiem nie została expresis verbis wymieniona w ustawie prawo budowlane Według uzasadnienia tego orzeczenia, na które powoływała się strona skarżąca, "obudowa nie stanowi wyposażenia wyrobiska ani odrębnego od wyrobiska obiektu, lecz stanowi nierozłączną część wyrobiska, bez którego to elementu wyrobisko nie może istnieć". Stanowisko takie nie znalazło jednak akceptacji w orzecznictwie sądów administracyjnych a wręcz spotkało się z powszechną krytyką – (por. wyroki WSA w Lublinie z dnia 16.07.2014 r. sygn. akt I SA/Lu 130/14 i I SA/Lu 131/14 z dnia 16.06.2015 r. sygn. akt I SA/Lu 222/15, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 17.12. 2015r. sygn. akt I SA/Gl 514/15 i z 29 .01. 2016r. sygn. akt I SA/Gl 732/15 czy wyrok NSA z dnia 27 maja 2015r. sygn. akt II FSK 759/15, wszystkie powołane orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną od powołanego wyroku wydanego w sprawie I SA/Kr 1294/14, orzekając w sprawie sygn. II FSK 388/15 w sprawie podatku od nieruchomości za 2008r w dniu 9 marca 2017r. oddalił skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego stwierdzając, że wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Modyfikując uzasadnienie wyroku sądu I instancji, NSA skonkludował, że "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego..... obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". W tym samym dniu, 9 marca 2017r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie pod sygnaturą II FSK 2209/16 dotyczącej podatku od nieruchomości za 2010r.oddalił skargę kasacyjną przedsiębiorstwa górniczego, wskazując wyraźnie w uzasadnieniu wyroku, że nie podziela poglądów skarżącej Spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r., nr 19, poz. 115 ze zm) – dalej określanej jako: "u.d.p.". Konstrukcja oporowa w rozumieniu tego przepisu, to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. NSA zaakceptował za sądem I instancji, że ta definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają" i nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 u.p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele - z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych - nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 u.p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 u.p.b., ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W związku z tym ustalenie, że obudowy górnicze są budowlami o cechach konstrukcji oporowych (art. 3 pkt 3 p.b.), to umieszczone w wyrobisku górniczym służą podatnikowi do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podzielił także pogląd reprezentowany w piśmiennictwie, że podstawa opodatkowania budowli powinna być ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. W przypadku, gdy podatnik nie podaje właściwej, określonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartości budowli, organ podatkowy jest zobowiązany działać zgodnie z art. 4 ust. 7 tej ustawy, a więc powołać biegłego, który ustali tę wartość (por. R. Dowgier, L. Etel - Podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku budowli, które nie stanowią odrębnego środka trwałego, PPLiFS, 2015.5.6). Wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. NSA odniósł się też do wykonanych w sprawie opinii biegłych, którzy zaliczyli obudowy w wyrobisku kopalni do konstrukcji oporowych, tj. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Wskazali – tak jak w niniejszej sprawie – że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał lub gruntu, otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Na poparcie tego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli wymienili materiały z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Biegli zauważyli też, iż obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Co najbardziej istotne w kontekście tożsamych jak w niniejszej sprawie zarzutów, NSA uznał, że dopuszczenie wymienionego dowodu było w postępowaniu podatkowym uprawnione, ponieważ podatnik nie przedstawił zindywidualizowanych przedmiotowo, jednostkowo i wartościowo, wszystkich przedmiotów opodatkowania. NSA podziela zatem stanowisko wedle którego skoro analizując infrastrukturę znajdującą się w podziemnym wyrobisku górniczym ustalono, iż obudowy podziemnych wyrobisk górniczych można zaliczyć do konstrukcji oporowych, zdefiniowanych w prawie budowlanym jako budowla, to istnieją wszelkie podstawy do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Rozważając na tym gruncie kwestię opodatkowania infrastruktury będącej w posiadaniu skarżącej i usytuowanej pod ziemią, Sąd odwołuje się także do argumentacji zawartej w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 13 lipca 2016r. sygn. I SA/Gl 106/16, z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. I SA/Gl 219/17, z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Gl 479/17, z dnia 20 czerwca 2018r. sygn. I SA/Gl 1145/17, z dnia 21 czerwca 2018r. sygn. I SA/Gl 1284/17, z dnia 27 czerwca 2018r. sygn. I SA/Kr 130/18 oraz z dnia 13 czerwca 2018r. sygn. I SA/Gl 129/18, którą w pełni aprobuje i uznaje za własną. Podstawę dalszych rozważań w sprawie oprzeć więc należy na założeniu, że obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych a skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rzeczą Sądu było zatem rozważnie dalszych, specyficznych dla niniejszej sprawy okoliczności związanych ze sposobem ustalenia podstawy opodatkowania i zarzutami sformułowanymi w tym zakresie w skardze. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż w prowadzonym postępowaniu nie naruszono art. 4 ust 1 pkt 3 w zw z art. 4 ust 5 i 7 u.p.o.l. a organ podatkowy zasadnie podjął decyzję o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłych na okoliczność określenia wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Także NSA oraz sądy administracyjne w uzasadnieniach powołanych wyroków jednolicie uznają, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłych było w postępowaniu podatkowym uprawnione, ponieważ podatnik nie przedstawił zindywidualizowanych przedmiotowo, jednostkowo i wartościowo, wszystkich przedmiotów opodatkowania. Jak stanowi art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Przy czym w ust. 8 tego przepisu nałożono na organ obowiązek powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.). Ustawa o gospodarce nieruchomościami, w art. 7 wskazuje z kolei, że jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V. W judykaturze ukształtował się jednolity pogląd, że przepisy u.g.n. stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich podmiotową przynależność (a więc nie tylko do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa czy jednostek samorządu terytorialnego). Przypomnieć w tym miejscu nadto należy, że podatnik będący osobą prawną powinien sam określić wartość budowli w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. Opodatkowanie osób prawnych podatkiem od nieruchomości oparte jest na zasadzie samoobliczenia podatku, a to oznacza, że strona taka ma obowiązek czynnie uczestniczyć w weryfikowaniu podstawy opodatkowania prowadzonej w ramach postępowania podatkowego, a zwalczając ustalenia organów w tym zakresie dopiero na etapie skargi czy późniejszych pism procesowych naraża się na zarzut spóźnionego działania, które może okazać się bezskuteczne. Podkreślenia wymaga także, iż "w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ może i powinien ją zweryfikować za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 132/14 ). Z zasady samoopodatkowania osób prawnych wynika zatem obowiązek właściwego prowadzenia koniecznej dla potrzeb tego podatku dokumentacji w kształcie gwarantującym pozyskanie potrzebnych danych bez stosowania skomplikowanych procedur. Osoby prawne, zwłaszcza te, które – tak jak skarżąca - toczą wieloletni spór w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie mogą uchylać się od tego obowiązku przerzucając go niejako na organ czy ewentualnych biegłych. W tym kontekście za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187§ 1, art. 191 § 1, art. 197 § 1, art. 210 § 4 o.p., gdyż organy podjęły niezbędne kroki, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy, ustaliły wszystkie istotne okoliczności, a w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco podały motywy swojego rozstrzygnięcia. W szczególności organy podjęły niezbędne działania w celu ustalenia, które z obiektów i urządzeń, znajdujących się w wyrobisku górniczym, spełniały kryteria, pozwalające uznać je za budowle, czyli za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Na etapie postępowania podatkowego organ I instancji prawidłowo uznał, że w prowadzonym postępowaniu zachodzi konieczność dokonania ustaleń wymagających wiadomości specjalnych. W tym celu w dopuścił dowód z opinii biegłych z zakresu górnictwa będących rzeczoznawcami majątkowymi i przeprowadził z ich udziałem wizję lokalną w reprezentatywnych obiektach. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że obydwaj rzeczoznawcy posiadali stosowne uprawnienia w zakresie wyceny nieruchomości. Dodatkowo mgr. inż. J. P. był powołany na stanowisko Kierownika Ruchu Zakładu Górniczego Kopalni Węgla K. w B., co wskazywało, że posiadał on doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie. Obaj, to rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w u.g.n. Spółka bezpodstawnie kwestionowała kwalifikacje tych osób, podnosząc, ze nie posiadają oni wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa a uprawnieni są wyłącznie do określania wartości nieruchomości, maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością. Sąd zatem, podobnie jak wcześniej Kolegium nie znalazł podstaw do dyskwalifikowania ich opinii. Spółka zarzucała też, że organ podatkowy bezkrytycznie oparł rozstrzygnięcie w zakresie głównych kwestii spornych na opinii i operacie, wydanych przez biegłych, gdy tymczasem to organ winien ustalić stan faktyczny i wydać stosowne orzeczenie a następnie należycie je uzasadnić. W tym zakresie podzielić też należy ocenę Kolegium, W okolicznościach sprawy nie uzasadnionym i zupełnie dowolnym jest twierdzenie jakoby opinia biegłych została bezkrytycznie przyjęta przez organy podatkowe obydwu instancji. Organy te dokonały krytycznej i rzetelnej oceny sporządzonej opinii i dokonały na jej podstawie samodzielnych ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ocena opinii była spójna i nie rodziła wątpliwości. Ustalając stan faktyczny organ jedynie posiłkował się dowodem w postaci opinii biegłych, co było uzasadnione w kontekście wyżej wskazanej celowości dopuszczenia i przeprowadzenia takiego dowodu. Końcowo wreszcie ocenić należy zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy bezprawnego uzupełnienia dokumentacji przez organ I instancji i tym samym bezprawnego uzupełnienia uzasadnienie jego decyzji po złożeniu odwołania o "Zestawienie budowli i ich wartości ujętych do opodatkowania w 2012r.", które dodatkowo następnie stało się Załącznikiem NR [...] decyzji organu odwoławczego. Zdaniem Spółki stanowiło to o naruszeniu powołanych wyżej przepisów a także art. 210 § 4 Kwestię będącą przedmiotem powyższego zarzutu poddał szczegółowej analizie sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdzając, że sformułowane w tym zakresie zarzuty nie są zasadne. W istocie – mimo, że przedłożone przez organ I instancji "uzupełnienie" zostało przesłane do organu II instancji poza jakimkolwiek określonym w przepisach Ordynacji podatkowej, trybem to i tak fakt ten nie mógł w okolicznościach sprawy stanowić o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a. Przepis ten bowiem nie pozwala na uwzględnianie naruszeń prawa procesowego, które takiego charakteru nie miały. W aktach postępowania przed organem I instancji znajdowały się bowiem dokumenty w oparciu o które określono podstawę i przedmiot opodatkowania, na które powołano się w uzasadnieniu decyzji. Sporządzenie więc dodatkowego zestawienia i przesłanie go do organu odwoławczego niczego więc w zasadzie w sprawie nie zmieniało. Fakt, że organ odwoławczy oparł się na tym dokumencie przy tworzeniu załącznika do swej decyzji, także nie wpływa na wadliwość decyzji. Sąd podobnie jak Kolegium, odwołuje się w tym zakresie do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017r. sygn. akt II FSK 3360/15. Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wszystkim tym zasadom decyzje organów obu instancji czynią zadość. Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi podatnika i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.