I SA/Gl 1284/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017. 201 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania B S.A. w K. (obecnie A S.A. w B.), dalej Spółka lub podatnik, od decyzji Wójta Gminy C. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej SKO, Kolegium lub organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO stwierdziło, że organ podatkowy określił podatnikowi sporne zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz, że w odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010. 95. 613 ze zm.) dalej ustawa podatkowa, w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2010. 243. 1629 ze zm.) dalej p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a także art. 120, 122, 187 § 1, 191 § 1 i 197 § 1 O.p. Kolegium ustaliło, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy wzywał podatnika do przedłożenia dowodów i złożenia wyjaśnień oraz dopuścił dowód z pisemnej opinii biegłych z zakresu budownictwa i górnictwa w celu dokonania technicznego opisu składników majątku trwałego – "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Następnie na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów OT, kart przewodnich wyrobisk górniczych, a także charakterystyki podziemnych wyrobisk górniczych i zestawień środków trwałych rodzaju 200 KŚT stwierdził, że w przestrzeni wyrobisk górniczych w 2012 r. znajdowała się infrastruktura stała w postaci obudów wg. różnego rodzaju konstrukcji, a także rurociągów, kabli, tras kolejki podziemnej oraz torowisk kolejowych. Organ podatkowy, korzystając z opinii biegłego, uznał obudowy górnicze za konstrukcje oporowe stanowiące elementy konstrukcyjne tuneli, znajdujące się w środkach trwałych rodzaju 200 KŚT sieci jak: rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowiania itd., podsadzkowe, kable elektroenergetyczne trakcji elektrycznej oraz trasy kolejki podziemnej zaliczył do kategorii budowli stanowiących obiekty sieci technicznych – liniowe. Celem ustalenia podstawy opodatkowania wezwał podatnika do przedłożenia opinii dotyczącej wartości drążenia wyrobisk i umiejscowionych w nich urządzeń technicznych i dopuścił dowód z opinii biegłych celem ustalenia wartości budowli podatnika zlokalizowanych pod ziemią. Spółka przekazała organowi opinie opracowane przez C Sp. z o.o. i zaktualizowane charakterystyki techniczne wyrobisk oraz aneksy do opinii. Organ podatkowy modyfikował postanowienie w zakresie powołania biegłych z uwagi na dowody przedstawione przez podatnika. W decyzji z dnia [...] opodatkowaniem objęto: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i grunty pozostałe oraz budowle (za odpowiednie okresy czasu), z podaniem ich wartości. Część gruntów zwolniono z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy podniósł, że istotą sporu była kwestia odmiennego poglądu co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Zdaniem SKO, organ podatkowy kierując się wytycznymi wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. opodatkował wyłącznie budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych, a w podstawie opodatkowania nie ujęto kosztów drążenia tychże wyrobisk. Organ podatkowy opisał każdy środek trwały rodzaju 200 KŚT i ujął je w postaci tabelarycznej w uzasadnieniu decyzji (str. 45-71). Z uwagi na to, że podatnik przedłożył opinie dotyczące wartości poszczególnych spornych obiektów bez uwzględnienia w nich kosztów drążenia organ podatkowy przyjął wartości podane przez Spółkę oraz wyjaśnił i uwzględnił zastrzeżenia i uwagi podatnika co do kilku budowli. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wyjaśniło, że powołani biegli zakwalifikowali obudowy górnicze do konstrukcji oporowych, a swoje stanowisko oparte na wiedzy specjalistycznej, wystarczająco uzasadnili, zaś decyzja organu podatkowego w żaden sposób nie jest sprzeczna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P33/09). Zdaniem SKO: obudowa to konstrukcja oporowa, rurociągi, linie kablowe itp., to sieci techniczne, linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska to elementy sieci kolejowej wprost wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. lub w załączniku do tej ustawy, zaś przewód jezdny, trakcja kolejowa czy elektryczna to urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, jakim jest torowisko kolejowe znajdujące się pod ziemią. Ustalając podstawę opodatkowania organ podatkowy w całości przyjął dane wynikające z zestawień przedłożonych przez podatnika, a opartych na opiniach przez podatnika zleconych. Zdaniem SKO, opinie te budziły wątpliwości, jednakże organ podatkowy rozstrzygnął je na korzyść podatnika i Kolegium kierując się art. 234 O.p. nie znalazło podstaw do uchylenia decyzji z tej przyczyny. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, działając przez fachowego pełnomocnika, domagając się jej uchylenia, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że organ odwoławczy zaniechał ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, gdyż nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania, ani też nie wskazał kwoty należnego podatku. Tym samym nie rozpoznał sprawy "od nowa" czym naruszył art. 127 O.p.. Wskazała, że ustalenie przedmiotu opodatkowania przy pomocy opinii biegłego było błędne, gdyż korzystanie z niej oznacza, że w odniesieniu do danego obiektu istnieją – wynikające z treści prawa – wątpliwości, które należy rozstrzygnąć na rzecz nieopodatkowania. Odwołując się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 33/09) skarżąca zauważyła, że nie jest wystarczające przyporządkowanie urządzeń do kategorii wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. lecz konieczne jest ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową, zaś zdaniem Spółki wymienione w decyzji urządzenia i instalacja nie stanowią takiej całości i nie spełniają przesłanek samodzielnych budowli. Są bowiem ściśle powiązane funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystywaniu. Nie jest również możliwe zakwalifikowanie ich jako "urządzeń budowlanych", gdyż nie są funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym, a z wyrobiskiem górniczym, które obiektem takim nie jest. W tym przypadku należy stosować przepisy art. 2a O.p. Skarżąca nie zgodziła się z zakwalifikowaniem obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., gdyż konstrukcją taką jest obiekt zdefiniowany w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych, którym nie jest obudowa wyrobiska. Spółka wskazała na wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt II SA/Lu 693/13 i WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Wa 2163/13. Według skarżącej obudowy są elementami konstrukcyjnymi wyrobiska jako takiego i są dla wyrobiska tym, co ściany i sufit dla budynku. Dlatego też ich opodatkowanie jest rażąco sprzeczne z prawem bowiem są to części tworzące wyrobisko górnicze, które opodatkowaniu nie podlega. Wyrobiska tego typu zostały w sposób wyczerpujący uregulowane w przepisach ustawy Prawo geodezyjne i górnicze co wyłącza stosowanie co do nich przepisów prawa budowlanego (art. 2 ust. 1 p.b.). Pełnomocnik Spółki wskazał na rozbieżne kwalifikacje elementów wyrobisk górniczych w różnych decyzjach SKO w odniesieniu do skarżącej, co jego zdaniem oznacza, że status prawno-budowlany tych obiektów stanowi dylemat nawet dla biegłych co powoduje, że zgodnie z art. 2a O.p. powinien być rozstrzygany na korzyść podatnika. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Przed przystąpieniem do kwestii materialnoprawnych Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 127 i art. 210 § 4 O.p., gdyż w ocenie pełnomocnika skarżącej zaskarżona decyzja oraz jej uzasadnienie nie spełnia podstawowych kryteriów przewidzianych w powołanych przepisach, a nadto w skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przeprowadzone, w tym zakresie, badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły wskazane przez skarżącą przepisy prawa procesowego w stopniu nakazującym jej uchylenie, a więc takie naruszenia tych przepisów, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja nie jest nadmiernie rozbudowana ani też nie zawiera dywagacji prawnych dotyczących konkretnych poglądów przedstawionych przez stronę skarżącą co do kwalifikowania spornych obiektów, jednakże z jej treści w sposób oczywisty wynika co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy. Nie można decyzji tej zarzucić – jak wynika z twierdzeń strony skarżącej – braku uzasadnienia faktycznego czy też prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji musiało przedstawiać stanowisko organu we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania administracyjnego przez stronę. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 157/15). Skład orzekający podziela pogląd, że "uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nie odniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd. To samo odnosi się do niewymienienia wszystkich przepisów stanowiących podstawę orzekania" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3230/10). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy wydał decyzję w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokumenty zebrane w trakcie prowadzonego postępowania. Z akt sprawy wynika, że dowody te były dopuszczone i przeprowadzone zgodnie z prawem. Materiał dowodowy obejmował również dokumenty znajdujące się w posiadaniu podatnika. W toku postępowania przeprowadzono dowód z opinii biegłych oraz uwzględniono dowody o dokumenty przedstawione przez Spółkę, w tym opinie sporządzone na zlecenie podatnika. Ustalono, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 albo 9 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co szczegółowo opisano w tabelach zamieszczonych na str. 45-71 decyzji pierwszoinstancyjnej. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w sposób zasadniczy nie zmienia ustaleń decyzji organu podatkowego utrzymując ją w mocy, nie dochodzi do naruszenia zasad dwuinstancyjności, zaufania do organu podatkowego, prawdy obiektywnej i konieczności przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego czy też czynnego udziału stron w postępowaniu. Z treści uzasadnienia organu odwoławczego wynika jakie dowody zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego i jakie dowody organ odwoławczy uznał za wiarygodne i dlaczego, z jakich powodów sporne obiekty podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu z powołaniem się na przepisy prawa podatkowego i budowlanego oraz ich wykładnię zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym stanie rzeczy nie są zasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia przez Kolegium przepisów prawa procesowego. Nie sposób bowiem w tej sytuacji zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nie przedstawił wyliczeń co do wysokości należnego podatku. Wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu podatkowego. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało wyjaśnione nie tylko w części "opisowej" uzasadnienia decyzji, lecz również w powołanych zestawieniach (tabelach), w których wskazano: numer inwentarzowy danego środka trwałego, określono rodzaju budowli, jego nazwę, następnie przyporządkowanie elementów wyposażenia do odpowiedniej kategorii obiektów budowlanych oraz wartość ustaloną na podstawie art. 4 ustawy podatkowej. W tabeli dokonano wskazania przedmiotu opodatkowania, a więc tego elementu, który w tej sprawie budzi spór. Wynika z niego, że opodatkowano w ramach konkretnych środków trwałych spółki konkretne budowle, takie jak obudowy górnicze stanowiące konstrukcje oporowe, sieci techniczne (ze wskazaniem na rurociągi czy linie kablowe), sieci kolejowe (linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska) i urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (torowiskiem kolejowym). Skoro organ odwoławczy badając sprawę na dzień orzekania, w istocie podzielił ustalenia organu podatkowego, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, to nie musiał okoliczności tych i faktów powtarzać w sposób dosłowny w wydanej decyzji. Nieprzytoczenie po raz kolejny w uzasadnieniu decyzji odwoławczej w sposób szczegółowy ustaleń organu podatkowego zaakceptowanych w pełni przez organ odwoławczy, nie oznacza, że decyzja ta narusza art. 210 § 4 O.p., czy inne wskazane w skardze przepisy postępowania. Ponadto organ odwoławczy odwołał się do opinii biegłych, a więc materiału dowodowego pozwalającego na odpowiednie zakwalifikowanie spornych obiektów do budowli i to m. in. na podstawie przedstawionych przez Spółkę dowodów. Ostateczna ocena czy dany obiekt stanowi budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej należy do organu podatkowego, który zasadnie skorzystał w sprawie z wiadomości specjalnych niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy dokonał prawnej analizy zgromadzonych dowodów co pozwoliło na dokonanie weryfikacji przyjętych przez organ podatkowy twierdzeń co do kwalifikacji spornych obiektów m.in. jako konstrukcji oporowych (obudowy) sieci technicznych czy kolejowej w tym ich elementów w postaci linii kolejowych, tras kolejek, torowiska wraz z urządzeniami budowlanymi związanymi z tym ostatnim obiektem.. Słusznie uznał, że torowiska są elementem sieci kolejowej, a więc budowli wymienionej wprost w art. 3 pkt 3 p.b. Kolegium również prawidłowo opisało przedmiot sprawy sprowadzający się do odmiennych poglądów co do możliwości opodatkowania spornych obiektów i ich zakwalifikowania do budowli. Przedstawiło stan prawny, w tym wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, dokonując jego analizy w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazało na dowody, które zdaniem Kolegium były wiarygodne w tym opinie biegłych dopuszczone w sprawie stosownym postanowieniem. Przyjmując za własne ustalenia poczynione przez organ podatkowy organ odwoławczy w istocie uznał za konieczne jedynie ich skrótowe powtórzenie, przy niezmienionych poglądach prezentowanych przez Spółkę w tym i w innych toczących się postępowaniach podatkowych dotyczących w zasadzie tożsamych kwestii budzących, zdaniem Spółki, wątpliwości. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla wyjaśnienia sprawy nie powstała konieczność stosowania przepisu art. 233 § 2 O.p., tym samym zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania nie kwalifikował się do naruszeń, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Przechodząc do warstwy materialnoprawnej Sąd ponownie stwierdza, że zarysowany wyżej spór był już wielokrotnie rozstrzygany przez WSA w Gliwicach, w związku z czym Sąd w poniższych rozważaniach posłuży się ugruntowaną argumentacją przedstawioną w wielu wcześniejszych orzeczeniach wydanych w sprawach ze skargi tej samej skarżącej. Ponadto w tutejszym Sądzie toczyły się postępowania dotyczące skarg Spółki na decyzje odwoławcze wydane przez Kolegium w stosunku do skarżącej i w odniesieniu do opodatkowania budowli zlokalizowanych na terenie tej samej gminy. Zatem nawiązując do uzasadnień wyroków wydanych w tych sprawach podnieść należy, że w niniejszej sprawie, w odróżnieniu od wielu innych zainicjowanych skargą tej samej Spółki, strona nie sformułowała wprost zarzutu dotyczącego "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu wskazania budowli stanowiących przedmiot opodatkowania, w ramach którego skarżąca podnosiła, że urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikowania w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. W tym stanie rzeczy Sąd ograniczy się do przypomnienia, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Zdaniem TK za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu P.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu P.b. (art. 3 pkt 3 i 9). Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15) a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). Przechodząc do kwestii opodatkowania konkretnych składników majątku skarżącej usytuowanych w wyrobiskach górniczych wskazać należy na wstępie, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 ustawy prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; - budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; - urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki; Nawiązując do akcentowanej przez pełnomocnika strony skarżącej kwestii opodatkowania obudów należy odwołać się do wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/GI 591/14, przesądzającego, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. Sąd zaaprobował więc zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, podnosząc, że obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę wymienioną expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. jako konstrukcja oporowa. Stanowisko to w pełni zaaprobował NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, oddalającym skargę kasacyjną od cytowanego wyżej wyroku WSA w Gliwicach. Stwierdził, że "w sprawie niniejszej kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona" Jednocześnie NSA nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym tj. przestrzenią w górotworze. Jak bowiem zasadnie wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/GI 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. W niniejszej sprawie organ podatkowy, z aprobatą organu odwoławczego, uwzględnił opinie biegłych kwalifikujących ze względów technicznych obudowy górnicze do konstrukcji oporowych, stanowiących element konstrukcyjny tunelu i ustalił, że umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych - środki trwałe z rodzaju 200 KŚT kwalifikują się do budowli – sieci techniczne lub ich elementy (urządzenia techniczne nie związane z obiektem budowlanym) oraz urządzenia niebudowlane przynależne do obiektu budowlanego. Za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organu odwoławczego kwalifikujące obudowy górnicze jako konstrukcje oporowe. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie potwierdził NSA w wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15. Wyrokiem tym wprawdzie oddalono skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych. W orzeczeniu tym NSA stwierdził w szczególności, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słusznie jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi, zdaniem NSA, do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. W omawianym orzeczeniu NSA, odwołując się do stanowiska TK przedstawionego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co skarżąca zarzuca także w niniejszej sprawie. Sąd II instancji zaaprobował jednocześnie oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłych, którzy przyporządkowali poszczególne obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowali je jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Biegi wskazali, jak dalej wywiódł NSA, że obudowy wyrobisk górniczych przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Na poparcie powyższego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych. Biegli wymienili materiały, z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Ponadto przedstawili schemat poglądowy obudowy podatnej, łukowej, wykonanej ze stali profilowej V. Biegli podali, iż obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Zdaniem NSA z powyższego wywodu wynika, iż obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w P.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy prezentował NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15. W ostatnim z tych orzeczeń NSA, uchylając wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 131/14, w którym zakwalifikowano obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne, stwierdził, że analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów. Podsumowując organy podatkowe w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niezasadne są zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Sąd nie dostrzega uchybień co do zakresu przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być opinie biegłych (art. 181 § 1 O.p.), powoływanych w warunkach opisanych w art. 197 § 1 O.p. W myśl art. 197 § 2 O.p. powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Przepisami prawa podatkowego są również przepisy ustaw podatkowych w tym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do tej ostatniej ustawy organ podatkowy powołuje biegłego w sytuacjach określonych w jej art. 4 ust. 7. "Przedmiotem opinii biegłego są co do zasady okoliczności dotyczące stanu faktycznego. Opinia biegłego nie powinna dotyczyć stanu prawnego. Ponadto opinia biegłego ma na celu ułatwienie należytej oceny zebranego w sprawie materiału, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne. Nie może ona natomiast sama być źródłem materiału stanu faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem oceny biegłego" (tak wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1977/14). "W sprawach z zakresu opodatkowania budowli dowód w postaci opinii biegłego ma szczególnie istotne znaczenie. Ustalenie bowiem, czy mamy do czynienia w określonej sytuacji z obiektem, który może być uznany za budowlę wymaga, w większości przypadków, posiadania szczególnej wiedzy (...). Jeżeli biegły, z przekroczeniem granic swoich kompetencji - obok wypowiedzi w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych - zamieścił w opinii także sugestie co do sposobu rozstrzygnięcia kwestii prawnych, należy je pominąć, bowiem co do zasady nie dyskwalifikuje to opinii biegłego w całości" (tak wyrok WSA w Gorzowie z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 788/12). Sąd zauważa, że poza sporem pozostawała kwestia opodatkowania gruntów oraz wartości opodatkowanych budowli oraz ich stanu z poszczególnych miesięcy badanego roku podatkowego. Wydając rozstrzygnięcia organy podatkowe przyjęły wartości poszczególnych budowli podane przez Spółkę a wynikające z opinii (i ich aneksów) sporządzonej na zlecenie podatnika. Mimo wątpliwości co do tego elementu opodatkowania organ odwoławczy zastosował przepis art. 234 O.p. działając na korzyść Spółki. Nie stanowi uzasadnionego zarzutu twierdzenie dotyczące rozbieżnych kwalifikacji obudów górniczych i ich zaliczenia do konstrukcji oporowych lub tuneli. W niniejszej sprawie kwalifikacja była prawidłowa tj. zaliczono obudowy do konstrukcji oporowych, zaś fakt nazwania danego obiektu "tunelem" lub "konstrukcją oporową" w sytuacji, gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie obudowa górnicza (bez kosztów drążenia) w żaden sposób nie zmienia istoty rzeczy tj. przedmiotu opodatkowania. Wbrew stanowisku skarżącej, organy podatkowe dokonały własnej kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotu opodatkowania korzystając m.in. z opinii biegłych. To nie biegli lecz organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dowodów ustaliły stan faktyczny sprawy oraz dokonały oceny danego obiektu pod kątem jego podatkowego charakteru. Należy również dodać, że "Art. 2 Prawa budowlanego oznacza jedynie to, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 ustawy. Nie oznacza to jednak, że z mocy art. 2 ustawy Prawo budowlane, budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, o ile spełniają przesłanki przewidziane w tych przepisach" (tak wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05). Za niezasadny uznać należy zarzut, naruszenia zasady wyrażonej w art. 2a O.p. stanowiącej, że "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną dotyczącą wyłącznie treści przepisów prawa podatkowego, a nie dotyczącą wątpliwości co do stanu faktycznego, którego wnikliwe i jednoznaczne ustalenie jest w istocie warunkiem koniecznym do prawidłowego zastosowania poprawnie zinterpretowanych przepisów. Z tych względów i ten zarzut należało uznać za chybiony. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017. 1369 ze zm.). mr.