I SA/Rz 88/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi T.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. P. S.A. z/s w O. oraz T. H. poddali kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...], którą, w związku z decyzją nr [...] stwierdzającą powstanie długu celnego: 1) stwierdzono powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów na dzień 21 sierpnia 2015 r., w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towarów w postaci: torebki, odzieży i dodatków odzieżowych, obuwia damskiego, części samochodowych, wyrobów pończoszniczych, odzieży, artykułów z tworzyw sztucznych, opraw, okuć, rezystorów, obuwia i akcesoriów, tkanin, kosmetyków, artykułów ściernych, objętych w Oddziale Celnym procedurą tranzytu na podstawie zgłoszenia nr [...] z dnia 14 sierpnia 2015 r., 2) określono kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 92.128 zł. Decyzje skierowano do P. S.A. oraz T. H., czyniąc ich solidarnie odpowiedzialnych za ww. zobowiązanie podatkowe. Organ I instancji podał, ze decyzją nr [...] stwierdził powstanie na dzień 21 sierpnia 2015 r. długu celnego i określił kwotę długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego ww. towarów, podlegających należnościom celnym przywozowym. Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), oraz mając na uwadze odpowiedzialność dłużników określoną w decyzji o długu celnym, uznano za podatników solidarnie odpowiedzialnych za podatek VAT ww. podmioty, tj. głównego zobowiązanego - P. S.A. oraz przewoźnika – T. H. Szczegółowe wyliczenie podatku przedstawiono na s. 3-18 decyzji. Odwołania od powyższej decyzji wnieśli: P. S.A. oraz T. H.. P. S.A. zarzuciła brak ustaleń faktycznych co do przebiegu i zamknięcia operacji tranzytu oraz ingerencji w system teleinformatyczny administracji celnej NCTS, ustalenia wszystkich osób odpowiedzialnych (dłużników) powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, losów towarów, wybiórczą ocenę materiału dowodowego, pominięcie odpowiedzialności L. sp. z o.o. (nadawcy towarów), a także tego, że tylko część towaru została wydana przez L. z magazynu i objęta została procedurą tranzytu, przez co wadliwie wyliczono wartość celną towarów. W przekonaniu Spółki wadliwie ustalono także kwotę podatku, ponieważ do ustalenia wartości celnej przyjęto ceny w wywozie towarów do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty i na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towarów w chwili, jaka organ uznał za datę powstania długu celnego. Błędnie określono miejsce powstania długu celnego, co miało wpływ na określenie właściwości organu w niniejszej sprawie. Wskazano, że powiadomienia o długu celnym dokonano po upływie 3 lat od jego powstania. Spółka nie zgodziła się z kwalifikacją organu, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego postępowaniu karnemu. Spółka podkreśliła, że choć większość zarzutów dotyczy postępowania w przedmiocie długu celnego, to jednak mają one wpływ także na wymiar podatku VAT. Odwołanie T. H. nie zostało rozpatrzone, z uwagi na jego wniesienie z uchybieniem ustawowego terminu, co Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził w postanowieniu z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], a wniosek o jego przywrócenie nie został uwzględniony (postanowieniem tego organu z [...] września 2020 r. nr [...]. Opisaną na wstępie decyzją, po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podniósł, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m. in. import towarów, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje zasadniczo z chwilą powstania długu celnego. Podatnikami są natomiast podmioty, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, a podstawę opodatkowania stanowi wartość celna powiększona o należne cło i ewentualnie podatek akcyzowy. Podatek VAT powinien być zapłacony w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła. W okolicznościach sprawy zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego było powstanie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu, tj. import towarów w rozumieniu ustawy VAT. Określenie długu celnego nastąpiło w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...]. W decyzji tej określono datę powstania długu celnego, wartość celną towarów, kwotę długu oraz dłużników. Dłużnicy celni ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, stosownie do art. 213 WKC oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 38 ust. 1 ustawy VAT. Podkreślono, że dług celny i obowiązek podatkowy w VAT powstają z mocy prawa. Ustalenia zawarte w decyzji wydanej w sprawie celnej mają bezpośredni wpływ na kwestie związane z obowiązkiem podatkowym w podatku VAT. Określając podatek VAT za podstawę opodatkowania towaru przyjęto kwoty stanowiące sumę wartości celnej oraz długu celnego dla poszczególnych towarów, ustalone i określone w decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. Stawka podatkowa wynosił 23%. Wszelkie ustalenia co do okoliczności powstania długu celnego poczynione zostały w postępowaniu celnym i tam zgromadzono materiał dowodowy, który jest wystarczający do ustalenia miejsca i daty powstania długu celnego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Ustalono w nim także dłużników długu celnego, a przez to także podatników podatku VAT. Ustalenia te zostały przejęte do postępowania podatkowego. Podniesione w odwołaniu zarzuty odnosiły się zasadniczo do postępowania celnego. Decyzja w sprawie podatku VAT, pomimo że oparta na tych samym okolicznościach faktycznych, to jednak mająca odmienną podstawę materialnoprawną. W postępowaniu podatkowym nie można skutecznie podważać ustaleń dokonanych w postępowaniu celnym. Końcowo organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Wskazał, że zasadniczo termin ten upływał z końcem roku 2020, ale jego bieg uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu na podstawie ww. zgłoszenia celnego. O zawieszeniu podatnicy zostali poinformowani przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego doręczonym im przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Skargi na opisaną na wstępie decyzję wniosła spółka P. S.A. i T. H., ponawiając zarzuty zawarte w odwołaniach. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I tut. Sądu z dnia 25 lutego 2021 r. skargi zarejestrowane pod sygn. I SA/Rz 88/21 (skarga spółki) i I SA/Rz119/21 (skarga T. H.), zostały na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej powoływanej skrótem "p.p.s.a.", połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 88/21. Postanowieniem z dnia 8 marca 2021 r. Sąd odrzucił skargę spółki z powodu nieuiszczenia wpisu. Na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I tut. Sądu z dnia 27 kwietnia 2021 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, skargę T. H. skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym powiadomiono strony postępowania. Termin posiedzenia wyznaczono na dzień 25 maja 2021 r., o czym powiadomiono strony, umożliwiając im pisemne zajęcie stanowiska w sprawie. T. H., domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucił w skardze naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 19a ust. 9 ustawy VAT poprzez niezasadne uznanie, że w stosunku do jego osoby powstał obowiązek podatkowy w imporcie towarów, wynikający z długu celnego, którego powstanie stwierdzono ww. decyzją celną z dnia [...] listopada 2019 r. W ocenie skarżącego w decyzji organu brakuje logiki. Z jednej strony podaje bowiem, że wynik postępowania podatkowego pozostaje w ścisłej zależności z postępowaniem w przedmiocie długu celnego, a z drugiej że strona nie może kwestionować podstaw faktycznych i prawnych decyzji ustalającej powstanie długu celnego w przywozie. W postępowaniu dotyczącym długu celnego zakwestionował swój udział w transporcie towaru usuniętego spod dozoru celnego. Odnośnie sfałszowania zgłoszenia tranzytowego toczy się z jego inicjatywy postępowanie karne. Spółka, która wydała towar (L.) nie przedłożyła organowi dokumentu CMR, na którym widniałyby pieczątki i podpis jego jako przewoźnika. L. ani P. nie przedstawiły dowodów na jakiekolwiek jego zaangażowanie w opisanym procederze usunięcia towaru spod dozoru celnego. Sama spółka P. twierdziła, że nie zna danych przewoźnika. Przedłożone przez niego dokumenty wskazują, że nie brał udziału w przewozie towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym. Pojazd, którym miano wykonać przewóz, w dniu 14 sierpnia 2015 r. nie przemieszczał się po drogach krajowych, a zatrudniany przez niego kierowca M. P. miał tego dnia wolne. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Organ podkreślił jako niewątpliwe usunięcie towarów spod dozoru celnego, które stwierdzono odrębną decyzją celną. Dług celny, jak i zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, powstały z mocy prawa. Główny zobowiązany (P. S.A.) stał się dłużnikiem celnym z mocy prawa, a z tego względu ciąży na nim także obowiązek podatkowy w podatku VAT. Natomiast T. H. ponosi odpowiedzialność jako dłużnik solidarny - przewoźnik towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga T. H. nie zasługiwała na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonych decyzji nie wykazała, aby wydano je z naruszeniem prawa wymagającym zastosowania przez Sąd środków określonych w przepisach art. 145 p.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Z okoliczności faktycznych, jakie ustaliły organy podatkowe, wynikało że organ celny wydał wobec skarżących decyzję określającą kwotę długu celnego, w związku z ustaleniem usunięcia towarów objętych procedurą tranzytu spod dozoru celnego. Decyzja organu I instancji z dnia [...] listopada 2019 r., stwierdzająca dług celny w przywozie, została utrzymana przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Są one ostateczne w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarga na tę ostatnią decyzję została oddalona przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 23 marca 2021 r. sygn. I SA/Rz 87/21. W decyzjach tych określono datę powstania długu celnego (21 sierpnia 2015 r.), wartość celną towarów oraz kwotę długu celnego (32.497 zł), a także dłużników (spółkę P. i T. H.). Przesądzono, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Postępowanie celne poprzedzało postępowanie podatkowe. Skarżący T. H. nie zgadzał się z uznaniem, że w stosunku do jego osoby powstał obowiązek podatkowy w imporcie towarów, wynikający z długu celnego. Kwestionował też niemożność podważenia ustaleń faktycznych, na których oparto decyzję podatkową w przedmiocie podatku VAT. Jak podniósł, w postępowaniu dotyczącym długu celnego zakwestionował swój udział w transporcie towaru usuniętego spod dozoru celnego, a odnośnie sfałszowania zgłoszenia tranzytowego toczy się z jego zgłoszenia postępowanie karne. Pojazd, którym miano wykonać przewóz, w dniu 14 sierpnia 2015 r. nie przemieszczał się po drogach krajowych, a zatrudniany przez niego kierowca miał tego dnia wolne. Analiza akt sprawy i kontrola zaskarżonych decyzji nie wykazała, aby wydano je z naruszeniem prawa. Brak było zatem podstaw do ich wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego. Z decyzji tych wynika, że po wydaniu decyzji w przedmiocie długu celnego wszczęto i przeprowadzono postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu importu towarów. Ustalenia wynikające z rozstrzygnięcia z decyzji celnej stanowiły podstawę wymiaru podatku VAT. Takie działanie organów podatkowych Sąd ocenił jako zgodne z prawem. Kontrolowane decyzje zawierają treści odnoszące się do okoliczności faktycznych, a także rozważań prawnych. Zarzuty skarżącego w istocie nie dotyczą postępowania podatkowego, lecz postępowania celnego, które w granicach niniejszej sprawy sądowej kontrolowane być nie mogły. Tego Sąd dokonał bowiem w sprawie o sygn. I SA/Rz 87/21. Sąd podziela stanowisko organów, że decyzja podatkowa dotycząca podatku VAT oparta powinna być na identycznym stanie faktycznym, co decyzja w sprawie długu celnego. Dotyczy ona jednak innej sprawy i oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej, choć ustalenia z decyzji w sprawie długu celnego stanowią dla organu podatkowego wiążące rozstrzygnięcie o podstawowych elementach konstrukcyjnych podatku VAT z tytułu importu towaru, takich jak data powstania obowiązku podatkowego i krąg osób zobowiązanych do zapłaty podatku. Dopóki decyzja w przedmiocie należności celnych nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, dopóty wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Stanowisko takie jest powszechnie wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 października 2019 r. I FSK 1292/17 oraz I FSK 1289/17; z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 1026/19; opublikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Decyzja z dnia [...] listopada 2019 r. jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, ale żadna ze stron postępowania nie zaoferowała dowodu, który mógłby tę decyzję podważyć. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że decyzja celna była już przez tut. Sąd kontrolowana i choć wyrok w sprawie I SA/Rz 87/21 nie jest prawomocny, to jednak wskazuje on, że Sąd rozpoznający tamtą sprawę nie stwierdził naruszenia prawa przy jej wydawaniu. W uzasadnieniu tego orzeczenia wypowiedziano się co do prawidłowości działania organu celnego, a odniesiono się w nim również do kwestii podnoszonych przez przewoźnika, w tym związanych z nałożeniem na należący do niego pojazd zamknięć celnych. Wyjaśniono powody, dla których za zobowiązanego (dłużnika) nie uznano L., która to spółka nie brała udziału w procedurze tranzytu. Wypowiedziano się w kwestii prawidłowości wyceny towaru (ustalenia wartości celnej). W niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd uprawniony był wyłącznie do kontroli decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W postępowaniu prowadzącym do wydania decyzji w sprawie podatku VAT nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego, ani sposobu gromadzenia i oceny dowodów. Istotną część ustaleń oparto na ustaleniach z postępowania celnego i takie procedowanie było prawidłowe. Z przepisów ustawy VAT (według stanu prawnego właściwego na datę powstania długu celnego) wynika, że źródłem obowiązku podatkowego był m. in. import towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 3). Czynności te podlegały opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Pod pojęciem importu rozumiano przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7), a terytorium państwa trzeciego to terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 5). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 podatnikami (poza podmiotami określonymi w art. 15 i 16) były również osoby, na których ciążył obowiązek uiszczenia cła. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstał z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9). Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów była wartość celna powiększona o należne cło (art. 30b ust. 1) i ewentualnie dodatkowe koszty określone w art. 30b ust. 4 i 6. Zasady wymiaru i poboru podatku VAT z tytułu importu towarów określały przepisy art. 33 i n. ustawy VAT. W myśl art. 34 ust. 1, w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, przy czym w zakresie nieuregulowanym w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, art. 19a ust. 9-11 oraz art. 33-37 ustawy VAT stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła, z zastrzeżeniami określonymi w art. 38 ust. 1 ustawy VAT. Stawkę podatku określały przepisy art. 41 i 146a ustawy VAT. W świetle przywołanych przepisów, które zostały także przytoczone w treści kontrolowanych decyzji, nie ulega wątpliwości, że na podmiotach, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, ciąży także obowiązek podatkowy w podatku VAT. Jednoznacznie wynika to z literalnej treści art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Dłużnicy celni zostali z kolei określeni decyzją organu celnego. Organy rzeczywiście przejęły ustalenia faktyczne poczynione w sprawie celnej, ale działanie takie było prawidłowe i nie naruszały zasad prowadzenia postępowania wyjaśniającego, określonych m.in. wprzepisach art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ostateczna decyzja celna określająca kwotę długu celnego obligowała do wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku VAT. W postępowaniu dotyczącym podatku VAT nie można było kwestionować wartości celnej towarów i wysokości długu celnego, bez podważenia samej decyzji celnej, a decyzje celne w tym zakresie są wiążące dla organów podatkowych tak długo, jak długo pozostają one w obrocie prawnym. Wartość towarów, przyjętą do obliczenia kwoty podatku VAT, odpowiada wartości celnej określonej w decyzji celnej, a zastosowana stawka podatku VAT odpowiada stawce podstawowej, wynoszącej w spornym czasie 23%. Z podanych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę uznano za niezasadną i podlegającą oddaleniu w całości. Na marginesie Sąd zauważa, że rozpatrzenie skargi spółki i poniesionych w niej zarzutów nie miałoby wpływu na wynik sprawy sądowej. Zasadnicza część ww. argumentacji stanowi odpowiedź na zarzuty spółki zawarte w skardze, przy czym w dużej mierze nie dotyczą one postępowania podatkowego dotyczącego podatku VAT, lecz podatku określającego dług celny w przywozie.