III FSK 1372/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 947/21 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 947/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 30 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm., dalej: u.p.c.c.) poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że pomimo wystąpienia przewidzianego w umowie warunku wpływającego na ukształtowanie ceny, tj. przekształcenia wierzytelności spornej w bezsporną, to nie istnieją podstawy do przyjęcia, że nastąpiła zmiana umowy sprzedaży, podczas gdy prawidłowo należało przyjąć, że zmiana ceny prowadzi do zmiany przedmiotu umowy, który stanowi jedno z postanowień istotnych przedmiotowo (essentialia negotti), zatem w momencie, kiedy wierzytelność sporna przekształci się w bezsporną (z czym wiąże się też obowiązek uregulowania ceny za wierzytelność bezsporną) - powstaje ponowny obowiązek podatkowy, gdyż nastąpiła zmiana umowy sprzedaży mająca wpływ na podwyższenie podstawy opodatkowania. Dyrektor KIS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew prezentowanemu w niej stanowisku, zaskarżony wyrok nie narusza art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, iż podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że według przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, przepis ten nie znajduje zastosowania. Opisana we wspomnianym wniosku umowa sprzedaży wyczerpuje essentialia negotii umowy regulowanej w art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, przepisy normujące sprzedaż rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw majątkowych (cesji wierzytelności). Wskazać też trzeba, że według postanowień art. 536 Kodeksu cywilnego, cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku spółki wynika, że właśnie w taki sposób została określona w umowie cena kupowanych przez spółkę wierzytelności. Spółka nie podała, aby doszło lub miało dojść do zmiany opisanej przez nią umowy, gdy nastąpi przekształcenie wierzytelności spornej w bezsporną. Z przedstawiono opisu wynika, że kwestia ceny została w niej określona w sposób kompleksowy, tzn. dotyczący ceny wierzytelności zarówno bezspornych jak i spornych. Okoliczność przewidziana w umowie, iż może być inaczej określana cena wierzytelności bezspornej, a inaczej spornej nie przesądza o tym, że przy przekształceniu wierzytelności spornej w bezsporną dojdzie do zmiany tej umowy, jak błędnie twierdzi organ interpretujący. Sąd pierwszej instancji klarownie wyjaśnił kiedy dochodzi do zmiany umowy. Uczynił to prawidłowo, można więc powtórzyć, że do zmiany umowy dochodzi, gdy strony za pomocą później zawartej umowy zmienią treść ukształtowanego wcześniejszą umową stosunku prawnego. Według opisu stanu faktycznego w niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła i jej wystąpienia umowa nie przewiduje, a to oznacza, że organ dopowiedział element stanu faktycznego, przyjmując że do zmiany umowy dojdzie. Tymczasem z art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tak więc ocena prawna, jaką organ podatkowy jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym lub opisie zdarzenia przyszłego. Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, (m.in. w wyroku z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, z 22 lipca 2020 r., sygn. akt 1943/17, 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1852/08, z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10). W orzeczeniach tych stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że organ nie ma kompetencji do uzupełniania elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku, poprzez domniemywanie jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu zdarzeniu przyszłemu. Postępowanie interpretacyjne nie daje podstaw prawnych do uzależnienia wydania interpretacji indywidualnej od rekonstrukcji przez organ interpretacyjny ciągu zdarzeń, zachowań wnioskodawcy, których on sam nie przedstawia jako stan faktyczny (np. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2022 r., II FSK 1151/21; z dnia 22 grudnia 2021 r., I FSK 930/18; z dnia 18 grudnia 2020 r., II FSK 2482/18; z dnia 27 lipca 2021, I FSK 447/18 r.). Odnośnie do argumentów skargi kasacyjnej dotyczących wpływu wartości wierzytelności na podstawę opodatkowania nie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji, bo nie mógł tego uczynić. Właśnie przez wzgląd na zawarcie wypowiedzi w tym przedmiocie w poprzednio wydanym wyroku I SA/Wr 75/18, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem III FSK 40/21 uchylił ten wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przywołanym wyrokiem III FSK 40/21 jest też związany Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie (art. 190 P.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. s. A. Juszczyk-Wiśniewska s. S. Bogucki s. J. Sokołowska