III SA/Wa 770/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi K.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K.G. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ drugiej instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] września 2020 r. odmawiające K.G. (dalej: strona, zobowiązany lub skarżący) umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Dyrektor IAS ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec strony na podstawie własnych tytułów wykonawczych z 9.11.2000 r. o nr [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za maj-wrzesień 2000 r., listopad – grudzień 2000 r. i styczeń 2001 r. oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, 1999, 2000, 2003 i 2004, a także zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów za rok 2000, w łącznej kwocie należności głównych 1.339.587,29 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 22 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U.2020.1427; dalej jako: u.p.e.a.), pismem z 12 marca 2019 r. przekazał ww. tytuły wykonawcze do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. celem przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości należących do zobowiązanego, z uwagi na miejsce położenia tych nieruchomości. Organ ten jednocześnie wskazał, że należności wskazane w przedmiotowych tytułach wykonawczych uległy przedawnieniu i wyegzekwowanie ich jest możliwe wyłącznie z przedmiotu hipoteki przymusowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomieniem z 12 września 2019 r., stanowiącym jednocześnie wezwanie do zapłaty egzekwowanej należności w terminie 14 dni, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości nieruchomości, na podstawie ww. tytułów wykonawczych, dokonał zajęcia nieruchomości zobowiązanego nieruchomości położonej w miejscowości G., dla której przez Sąd Rejonowy w G., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Zawiadomienie doręczono stronie 3 października 2019 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., w wyniku uwzględnienia wniesionej przez zobowiązanego skargi na ww. czynność egzekucyjną, dokonał aktualizacji zawiadomienia o zajęciu nieruchomości z 12 września 2019 r. i wyłączył spod egzekucji z przedmiotowej nieruchomości należności objęte tytułami wykonawczymi z 9.11.2000 r. o nr [...], z 19.09.2001 r. o nr [...] oraz z 15.12.2004 r. o nr [...]. Należności objęte ww. tytułami wykonawczymi nie zostały bowiem zabezpieczone hipoteką przymusową wpisaną w Dziale IV księgi wieczystej nr [...]. Pismem z 12 grudnia 2019 r. (nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego 16 grudnia 2019 r.) skarżący wniósł o odstąpienie od egzekucji i o zastosowanie art. 77 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (obecnie Dz.U.2019.2204), wobec świadczeń ubocznych. Powołał się na art. 29 u.p.e.a. wskazujący, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, podniósł także kwestie związane z przedawnieniem należności głównej oraz świadczeń ubocznych dochodzonych w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym. Ponadto, zobowiązany odnosząc się do wysokości kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia powstałych w toku postępowania egzekucyjnego oraz wartości zajętej nieruchomości, wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił wszczęcia postępowania administracyjnego z wniosku strony z 12 grudnia 2019 r. Wskutek rozpoznania zażalenia na to postanowienie, Dyrektor IAS postanowieniem z [...] lipca 2020 r. uchylił w całości ww. orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że obowiązkiem organu administracyjnego jest dokładne ustalenie treści żądania strony, zaś okoliczności podniesione przez stronę stanowią w istocie żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o treść art. 59 § 1 pkt 2, 7 i § 2 u.p.e.a. Ponadto postanowieniem z [...] maja 2020 r. Dyrektor IAS wstrzymał z urzędu postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na podstawie tytułów wykonawczych: z 19.09.2001 r. o nr [...], do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny wniosku o zbadanie zgodności art. 70 § 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) z art. 64 ust. 2 oraz art. 2 w związku z art. 84 Konstytucji RP lub zmiany przepisów Ordynacji podatkowej w kontekście wyroku TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Pismem z 6 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wezwał zobowiązanego do złożenia wyjaśnień i sprecyzowanie treści żądania zawartego w piśmie z 12 grudnia 2019 r. Pismem z 5 września 2020 r. zatytułowanym "Wniosek" zobowiązany sprecyzował treść żądania zawartego w piśmie z 12 grudnia 2019 r., domagając się umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o treść art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. z uwagi na to, że obowiązek wygasł z innego powodu i nie istniał w dacie wszczęcia egzekucji. Zobowiązany podniósł, że należności objęte tytułami wykonawczymi uległy przedawnieniu najpóźniej z końcem 2010 r. Powołując się na naruszenie art. 64 Konstytucji RP oraz art. 70 Ordynacji podatkowej, a także orzecznictwo Sądu Najwyższego, wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona argumentowała, że zabezpieczenie hipoteką zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. Postanowieniem z [...] września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. obejmujących zaległości w podatku od towarów za maj-wrzesień 2000 r., listopad - grudzień 2000 r. i styczeń 2021 r. oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, 1999, 2000, 2003 i 2004, a także zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów za rok 2000. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że podniesiony przez stronę wyrok TK z 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12 dotyczy wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, zaś art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie został do chwili obecnej uchylony. Organy nie mają kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności przepisu ustawy i odmowy jego stosowania. Przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nadal obowiązuje, w związku z tym organy nie mogą odmówić stosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej powołując się na ww. wyrok TK dotyczący innego przepisu. W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązany zarzucił naruszenie: • art. 29 § 1 z art. 29 § 2 pkt. 2) u.p.e.a., wskazując na niedopuszczalność egzekucji, z uwagi na fakt, że organ egzekucyjny nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, bowiem kwota kosztów egzekucyjnych tj. 186.919,03 zł i kosztów upomnienia 136,20 zł, stanowi łącznie 187.055,23 zł, zaś zgodnie z analizą z 12 września 2019 r., dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. przed wszczęciem egzekucji, wartość zajętej nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą nr [...] została ustalona na kwotę 127.710 zł, która jest znacznie niższa od wskazanych powyżej kwoty kosztów egzekucyjnych stanowiących łącznie 187.055,23 zł; • art. 27 w zw. z art. 29 § 3 u.p.e.a., bowiem wszystkie tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt. 4), gdyż nie wskazują zabezpieczenia należności pieniężnej objętej hipoteką przymusową; • art. 77 zdanie drugie ustawy o księgach wieczystych i hipotece - podnosząc w tym zakresie zarzut przedawnienia z 20 stycznia 2013 r. odsetek w kwocie 2.056.803,34 zł oraz zarzut przedawnienia i niezasadności kosztów egzekucyjnych w kwocie 186.919,03 zł i kosztów upomnienia w kwocie 136,20 zł, tj. w kwotach wskazanych aktualizacją z 23 października 2019 r. dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.; • art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż skutkiem przedawnienia na podstawie art. 59 ust. § 1 pkt 9) w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek wskazany tytułami egzekucyjnymi i wpisem w hipotece księgi wieczystej nr [...] wygasł i nie istniał w dacie wszczęcia egzekucji. W uzasadnieniu zobowiązany powielił argumentację wskazaną w piśmie z 5 września 2020 r. oznaczonym jako "Wniosek", którym doprecyzował żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. z uwagi na to, że obowiązek wygasł z innego powodu i nie istniał w dacie wszczęcia egzekucji. W tym zakresie podniósł, że należności objęte tytułami wykonawczymi uległy przedawnieniu najpóźniej z końcem 2010 r. Zobowiązany podniósł, że zabezpieczenie hipoteką zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. Wymienionym na wstępie postanowieniem z 8 stycznia 2021 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS analizując treść art. 70 § 1 i 8 Ordynacji podatkowej, wskazał, że zajęcie nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...] zostało dokonane zawiadomieniem z 12 września 2019 r., natomiast wpisy dotyczące hipoteki przymusowej zwykłej na łączną kwotę 3.054.318,09 zł (494.783,30 zł + 855.712,96 zł + 1.703.821,83 zł) zostały dokonane w KW nr [...] 26 lipca 2005 r. oraz 22 czerwca 2006 r. Organ drugiej instancji uznał, że pomimo, iż ustanowienie hipoteki na nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...] nie wykluczyło przedawnienia należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką, to istota zabezpieczenia hipotecznego umożliwia prowadzenie egzekucji z przedmiotowej nieruchomości. Wyrok TK z 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12 dotyczy wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, a art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie został do chwili obecnej uchylony. Odnosząc się zaś do argumentacji zobowiązanego dotyczącej niedopuszczalność egzekucji, wywodzonej przez stronę, z tego że organ egzekucyjny nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, Dyrektor IAS wskazał, że te okoliczności nie mieszczą się w pojęciu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Dyrektor IAS wskazał także, że argumentacja skarżącego dotycząca tego, że tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt. 4) u.p.e.a., gdyż swoją treścią nie wskazują zabezpieczenia należności pieniężnej objętej hipoteką przymusową, również nie mieści się w przesłankach dotyczących umorzenia postępowania egzekucyjnego określonych treścią art. 59 § 1 pkt 1 - 10 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r.). W rezultacie organ ten uznał, że nie zasługiwała na uznanie argumentacja zobowiązanego dotycząca niedopuszczalności egzekucji i żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego, wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych z 19.09.2001 r. o nr: [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za maj-wrzesień 2000, listopad – grudzień 2000 r. i styczeń 2001 r. oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, 1999, 2000, 2003 i 2004, a także zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów za rok 2000. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zaskarżyła powyższe postanowienie Dyrektora IAS w całości, zarzucając mu rażące naruszenie: 1) art. 29 § 1 z art. 29 § 2 pkt. 2) u.p.e.a. - w tym zakresie wskazując na niedopuszczalność egzekucji, z uwagi na to, że organ egzekucyjny nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, bowiem kwota kosztów egzekucyjnych, tj. 186.919,03 zł i kosztów upomnienia 136,20 zł, stanowi łącznie 187.055,23 zł, zaś zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy analizą z 12 września 2019 r., dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. przed wszczęciem egzekucji, wartość zajętej nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą nr [...] została ustalona na kwotę 127.710 zł, która jest znacznie niższa od wskazanych powyżej kwoty kosztów egzekucyjnych stanowiących łącznie 187.055,23 zł; 2) art. 27 w zw. z art. 29 § 3 u.p.e.a., ponieważ wszystkie tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt. 4) zdanie pierwsze do słowa "albo" u.p.e.a., gdyż swoją treścią nie wskazują zabezpieczenia należności pieniężnej objętej hipoteką przymusową; 3) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż skutkiem przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek wskazany tytułami egzekucyjnymi i wpisem w hipotece księgi wieczystej nr [...] wygasł i nie istniał w dacie wszczęcia egzekucji: 4) art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w związku art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej i w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 59 § 1 pkt.2) u.p.e.a., poprzez zastosowanie przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który jest niekonstytucyjny w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 i w świetle wskazanych poniżej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz świetle wskazanego wyroku Sądu Najwyższego z 17marca 2016 r., o sygn. akt V CSK 377/15 oraz w świetle i naruszenia treści uchwały siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że obowiązek wygasł z innego powodu i nie istniał w dacie wszczęcia egzekucji, bowiem należności objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi uległy przedawnieniu najpóźniej z końcem 2010 r. Powołując się na naruszenie Konstytucji RP (art. art. 64) oraz Ordynacji podatkowej (art. 70), a także orzecznictwo Sądu Najwyższego, wojewódzkich sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący podniósł, że zabezpieczenie hipoteką zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli sądu podlegało postanowienie Dyrektora IAS z [...] stycznia 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. obejmujących zaległości w podatku od towarów za maj-wrzesień 2000 r., listopad - grudzień 2000 r. i styczeń 2001 r. oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, 1999, 2000, 2003 i 2004, a także zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów za rok 2000. Skarżący, precyzując treść żądania zawartego w piśmie z 12 grudnia 2019 r., wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., podnosząc, że obowiązek wygasł z innego powodu i nie istniał w dacie wszczęcia egzekucji. Należności objęte tytułami wykonawczymi uległy przedawnieniu najpóźniej z końcem 2010 r. (wniosek k.193 akt administracyjnych) Organy orzekające w sprawie zajęły natomiast stanowisko, że powołany przez skarżącego wyrok TK z 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12, dotyczył wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, zaś art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie został do chwili obecnej uchylony. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r.), postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległość przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przede wszystkim istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć również na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, którego to przepisu nie dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w sentencji tego wyroku. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyroki z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; z 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3491/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji podziela zawartą argumentację NSA powołaną w powyższych sprawach, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. Przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, była zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, który to przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie przepisowi temu odpowiada art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W wyroku tym TK stwierdził, m.in., że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Natomiast analizując w uzasadnieniu swego wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu TK wskazał wprost, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji RP, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej. Rację ma Dyrektor IAS, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku. Nie przekreśla to jednak zasadności rozważań poczynionych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zauważyć należy, że w wyroku tym krytycznie odniesiono się do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem TK, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie, a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej (albo w innym trybie) zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10). Sąd pierwszej instancji orzekający w sprawie powyższe stanowisko podziela. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzał niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis, nie zaś posiadający analogiczną treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, jak podkreślił NSA w uzasadnieniu powołanych powyżej wyroków, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega, m.in., akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). TK bada bowiem to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu lub inaczej rzecz ujmując, TK bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Nie ulega zatem wątpliwości, że z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny TK, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Jednakże chociaż przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. Skarżący trafnie powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15. Sąd Najwyższy w tym wyroku bowiem wskazał, że traktując formalnie sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu Najwyższego, nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji RP dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (tak: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku NSA z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP 2003/2 s. 73-75; M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269; orzeczenia NSA, tj. uchwała z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, oraz wyroki z 10 marca 2010 r., sygn. akt I OSK 1447/09 i z 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1369/07). Nie budzi obecnie wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia zastawu. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także w odniesieniu do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Sąd w pełni podziela pogląd uznający, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej. Wyrok obalający domniemanie konstytucyjności normy poddanej kontroli Trybunału Konstytucyjnego nie deroguje normy powielonej w innym z przepisów lecz wymusza nowy sposób interpretowania jej treści (por. wyrok TK z 22 maja 2007 r., SK 36/06). Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP wraz z uprzednią wypowiedzią TK stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (tak: uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06) Stosując zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji RP wynikającą z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, sąd administracyjny może odmówić zastosowania przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia, gdy przepis ten jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją RP. "Oczywista niekonstytucyjność" występuje zwłaszcza w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). Godzi się również wskazać, że sam TK w uzasadnieniu swojego wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 wyraził jednoznaczny pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy wywodzonej z aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W wyroku tym wprost wskazano, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w omawianym wyroku. Uzasadniało to (w ocenie Trybunału Konstytucyjnego) konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji omawianego orzeczenia pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 ww. ustawy. W ocenie sądu pierwszej instancji, w sprawie istnieje zatem podstawa do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej pozbawiony jest waloru konstytucyjności i należy dokonać jego wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, kierując się przy tym treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Odmienna wykładnia naruszałaby konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej zawarte w art. 2 i 32 ust. 1 oraz 64 ust. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma prawna ujęta w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej czy w art. 70 § 6 tej ustawy (w dawnym brzmieniu). W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. na podstawie zawiadomienia z 12 września 2019 r. dokonał zajęcia należącej do skarżącego nieruchomości położonej w miejscowości G., dla której Sąd Rejonowy w G., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Zawiadomienie doręczono zobowiązanemu 3 października 2019 r. W niniejszej sprawie Dyrektor IAS stwierdził, że zaległości objęte tytułami wykonawczych z 9.11.2000 r. o nr [...], obejmującymi zaległości w podatku od towarów i usług za maj-wrzesień 2000 r., listopad – grudzień 2000 r. i styczeń 2001 r. oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, 1999, 2000, 2003 i 2004, a także zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów za rok 2000; na zasadach ogólnych – w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - przedawniałyby się z końcem 2004 r. ( zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.), z końcem 2005 roku (zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz zaległości w podatku dochodowym od towarów i usług za okres maj-wrzesień 2000, listopad 2000 ), z końcem 2006 r. (zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2000 oraz zaległości w podatku dochodowym od towarów i usług za grudzień 2000 i styczeń 2001), z końcem 2009 r. (zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003) oraz z końcem 2010 - zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 (uzasadnienie postanowienia z 8 marca 2020 r. k.216v, oraz z 13 lutego 2020 r. k.218v akt administracyjnych). Równocześnie jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 12 marca 2019 r. znak [...], pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności objętych ww. tytułami wykonawczymi, prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna. a przedmiotowe należności uległy przedawnieniu (k.156v akt administracyjnych). Organy jednak zajęły stanowisko, że z uwagi na to, iż należności objęte tytułami egzekucyjnymi zostały zabezpieczone na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego W. hipoteką przymusową, co znajduje odzwierciedlenie w Dziale IV księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w G., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, nr [...] wyegzekwowanie ich jest możliwe z przedmiotu hipoteki przymusowej. Dokonane w sprawie czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. naruszają art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy jest on niekonstytucyjny w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 i w świetle powołanych powyżej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku Sądu Najwyższego z 17 marca 2016 r., o sygn. akt V CSK 377/15 oraz sprzeczne z uchwałą siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r, po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło - w powyższych terminach, ostanie z końcem 2010 roku, co ma zastosowanie do niniejszego postępowania egzekucyjnego, które powinno zostać umorzone, a hipoteki zabezpieczające wygasłe z powodu przedawnienia wierzytelności, na podstawie powyżej oznaczonych przepisów Ordynacji podatkowej i niekonstytucyjnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, powinny być wykreślone z ww. księgi wieczystej na wniosek wierzyciela (art. 100 w zw. z art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). W sprawie zatem Dyrektor IAS naruszył w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w związku art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej i w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 59 § 1 pkt.2) u.p.e.a., poprzez zastosowanie przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organów będzie przyjęcie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Rozpatrując ponownie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego organy nie będą uprawnione do powoływania się na art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, z uwagi na jego oczywistą niezgodność z Konstytucją RP. Organy wydadzą w niniejszej sprawie stosowne rozstrzygnięcie, mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając ustalenia co do braku innych zdarzeń skutkujących przerwą i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Uwzględnienie w sprawie najdalej idącego zarzutu podniesionego w skardze, tj. zaistnienia podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu wygaśnięcia obowiązku wskutek przedawnienia, czyniło bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), eliminując z obrotu prawnego także orzeczenie organu egzekucyjnego pierwszej instancji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składał się wpis od skargi w kwocie 100 zł. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.