I FSK 1802/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej S. sp. j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2268/21 w sprawie ze skargi S. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2268/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2021 r. o nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów, zgodnie z którym w sprawie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), uzasadniające zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego prawidłową wysokość w związku z uzasadnioną obawą, że nie zostanie ono wykonane. Wskazał, że o obawie niewykonania prognozowanego zobowiązania świadczą podawane przez organy okoliczności w postaci: wysokiej kwoty zabezpieczanych zobowiązań publicznoprawnych, charakteru nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, braku sprawozdań finansowych za lata 2014-2019, zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r., maj i czerwiec 2012 r., miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., lipiec i sierpień 2015 r. w łącznej wysokości 2.267.448,79 zł, braku majątku (posiadanie jedynie lokalu niemieszkalnego obciążonego hipoteką), nieprowadzenia działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: 1. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu II instancji, jako wydanej z naruszeniem art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 1-2 cyt. ustawy, poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych jeszcze nieokreślonych decyzją ostateczną i ich zabezpieczenie na majątku podatnika w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił w sposób dostateczny, że zobowiązania takie w ogóle mogą zostać określone, zaś swoje stanowisko oparł na okolicznościach, które nie mogą mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia decyzji podatkowej – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego; 2. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu II instancji jako wydanej z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uprawdopodobnienie w sposób dostateczny, że zobowiązania w ogóle mogą zostać określone i oparcie swojego stanowiska na okolicznościach, które nie mogą mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia decyzji podatkowej - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego; 3. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu II instancji, jako wydanej z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. wywiedzenie z materiału zgromadzonego w sprawie, że brak dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, na poczet wykazania WDT, świadczy o wykonaniu dostawy opodatkowanej stawką 23% w sytuacji, gdy brak tych dokumentów może świadczyć co najwyżej o niewykonaniu dostawy w ogóle - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego; 4. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu II instancji, jako wydanej z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. wywiedzenie z materiału zgromadzonego w sprawie, że nie wykonanie WDT na rzecz odbiorców wskazanych na kwestionowanych fakturach skutkuje koniecznością opodatkowania dostaw wg stawki krajowej w sytuacji, gdy takie postępowanie jest sprzeczne z orzecznictwem TSUE - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego; przepisu prawa materialnego: 5. art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię dokonaną w ten sposób, że wywiedziono z niego normę prawną, zgodnie z którą niespełnienie przesłanki formalnej w postaci braku posiadania dokumentów wymienionych w tym przepisie jest wystarczające do odmowy zastosowania stawki 0% w sytuacji, gdy odmowa zastosowania tej stawki może nastąpić tylko przy braku spełnienia przesłanek merytorycznych – która to wykładnia miała być podstawą do wywiedzenia wniosku, iż istnieje podstawa do uprawdopodobnienia istnienia zobowiązań podatkowych jeszcze nieokreślonych decyzją ostateczną, które wymagają zabezpieczenia. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji obu organów podatkowych i umorzenie postępowania przed organem I instancji, alternatywnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącej kasacyjnie spółki oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów, które uznały, że w jej realiach zostały spełnione, przewidziane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, mającym – wbrew deklaracji kasatora – charakter materialny, przesłanki zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych na majątku podatnika. Przypomnieć zatem w tym miejscu należy, że zgodnie z przywołanym przepisem, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 495/18, Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na judykaty z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 i z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie podnosi się, iż art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów i tym samym unikanie opodatkowania, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, czy też uczestnictwo w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 824/18; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17, wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 510/17). Wskazać należy, że organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia. Pierwszą z nich zaś, jak słusznie wywodzi autor skargi kasacyjnej, jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że wydanie decyzji zabezpieczającej nie wymaga zbadania sprawy zobowiązania podatkowego w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego, czyli we wszelkich jej aspektach, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja określająca (lub ustalająca) zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania. Aby to uczynić organ musi się powołać na konkretne ustalenia i okoliczności, co też – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – miało miejsce w niniejszej sprawie. Jak bowiem odnotował Sąd I instancji, z okoliczności ustalonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki wynika, że organy wykazały, iż strona skarżąca w badanym okresie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2015 r. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i usług, dla potwierdzenia których, pomimo stosownych wezwań, nie przedłożyła wszystkich żądanych dokumentów, w tym oryginałów faktur uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Spółka do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu nie przedłożyła całości dokumentacji źródłowej, w tym rejestrów, w których ujęła dostawę wewnątrzwspólnotową, a także dowodów potwierdzających dostawę towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, co może wskazywać na konieczność opodatkowania dostawy z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenia miały dodatkowo pogłębiać zeznania wspólnika spółki S. L. złożone w dniu 10 czerwca 2020 r., który nie potrafił wskazać konkretnych kontrahentów, od których miał nabywać towary i komu miał je sprzedawać w 2015 r. Organy więc wykazały w dostateczny sposób, że ustalenia dotychczas poczynione wskazują na prawdopodobieństwo wydania w przyszłości decyzji wymiarowej i określenia podatnikowi podatku od towarów i usług w kwotach innych od zadeklarowanych. Okoliczność poprawności powyższych ustaleń oraz zastosowania i wykładni stosownych przepisów prawa materialnego, w tym przywołanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, może być natomiast weryfikowana wyłącznie w postępowaniu wymiarowym. Nie służy temu, wbrew oczekiwaniom kasatora, postępowanie zabezpieczające. Podkreślenia bowiem wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej (nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów). Powoływane w tej sytuacji okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Skarżąca spółka nie przedstawiła natomiast argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jej sytuacji majątkowej. Sąd I instancji słusznie bowiem ocenił, że okoliczność ta ma wpływ (obok wysokiej kwoty zabezpieczanych zobowiązań publicznoprawnych i charakteru nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej) na wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wskazał przy tym na fakt braku sprawozdań finansowych spółki za lata 2014-2019, istniejących zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r., maj i czerwiec 2012 r., miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., lipiec i sierpień 2015 r. w łącznej wysokości 2.267.448,79 zł, braku majątku (posiadanie jedynie lokalu niemieszkalnego obciążonego hipoteką) i nieprowadzenia działalności gospodarczej. Kasator kwestionuje w tym zakresie jedynie posiadanie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r. i za lipiec oraz sierpień 2015 r. Wskazać jednakże należy, że zaległości te wynikają z decyzji organu I instancji, przy czym nie ma znaczenia, że w tamtym czasie była to decyzja nieostateczna. Do pozostałych istniejących zaległości spółka się już nie odnosi. Rację miał też Sąd I instancji wyjaśniając skarżącej spółce, że argumentacja organu, iż toczyło się postępowanie zabezpieczające za inne okresy rozliczeniowe (2010-2012) nie stanowiło podstawy dla wydanego rozstrzygnięcia, ani w żaden sposób nie miało wpływu na wynik postępowania. Zatem dalsze ich losy (opisane również w skardze kasacyjnej) nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Z tych przyczyn jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego w postaci art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym organ nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik