I SA/Gl 72/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia NSA Eugeniusz Christ ( spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.693 (tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020. 1325 ze zm.) w związku z odwołaniem wniesionym przez A Sp. z o.o. w W. (dalej Spółka lub strona) od decyzji Prezydenta Miasta S. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO) uchyliło decyzję organu podatkowego i orzekło o wysokości nadpłaty w kwocie [...] zł w zakresie deklarowanego do opodatkowania budynku biurowego, zaś w pozostałym zakresie odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 w łącznej kwocie [...] zł, w tym za rok 2011 w kwocie [...] zł. Organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. stwierdził nadpłatę za 2011 r. w kwocie [...] zł i odmówił jej stwierdzenia w pozostałym zakresie. Decyzja ta została uchylona decyzją Kolegium z dnia [...] r. w której m.in. stwierdzono konieczność ustalenia co było deklarowane do opodatkowania oraz jaka wartość stanowiła podstawę opodatkowania, a w szczególności, czy deklarowany do opodatkowania "węzeł betoniarski", "system recyklingu" i inne obiekty składające się na ciąg technologiczny produkcji betonu, zostały wzniesione zgodnie z projektem budowlanym wytwórni betonu towarowego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy wydał decyzję z dnia [...] r. odmawiającą stronie stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty. W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego w tym art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 1-3 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej ustawa podatkowa) w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 5 ustawy z dnia 7 lipca 1194 r. Prawo budowlane (dalej p.b.). Kolegium wyjaśniło, że Spółka za 2011 r. deklarowała łączny podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł wykazując do opodatkowania budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 (podatek [...] zł) oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł (podatek [...] zł). Żądając stwierdzenia nadpłaty Spółka niektóre z deklarowanych do opodatkowania budowli wyłączyła z opodatkowania, dla niektórych obniżyła wartość, a część w ogóle nie deklarowała do opodatkowania. Dotyczyło to kontenera na sprężarkę, magazynu domieszek, systemu ogrzewania, recyklingu system, węzła (betoniarskiego), mediów, zbiornika wody, zasieków na kruszywo, dróg i placów, oświetlenia, dwóch blaszaków, wagi samochodowej (elementy budowlane) oraz nieużywanego zbiornika. Przyczyną powstania nadpłaty, zdaniem Spółki, było wykazanie budynku biurowego, które było mobilnym obiektem kontenerowym i nie podlegał przedmiotowemu opodatkowaniu oraz deklarowania jako budowli "węzła betoniarskiego", który w części stanowi budynek, a w części silosy (zbiorniki) wraz z fundamentami o wartości [...] zł. Tym samym wartość budowli węzła została pomniejszona o kwotę [...] zł. SKO stwierdziło, że w dniu [...] r. dokonano oględzin obiektów budowlanych Spółki sporządzając protokoły oględzin i dokumentację fotograficzną, na podstawie których biegły sporządził, w grudniu 2019 r., opinię uzupełniającą. Następnie Kolegium przywołało obowiązujące w 2011 r. przepisy ustawy podatkowej, w tym art. 2 ust. 1 i art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 i z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 podkreślając, że celem prowadzonego postępowania było w pierwszej kolejności ustalenie czy opodatkowane obiekty, w tym "węzeł betoniarski" oraz "trzy kontenery" (sprężarka, magazyn domieszek i "system ogrzewania") stanowią obiekty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a następnie, czy są budynkami, czy też budowlami. SKO ustaliło, że wskazane obiekty nie stanowią budynków, gdyż brak im trwałego związania z gruntem, zaś sam fakt posadowienia węzła betoniarskiego na fundamencie nie powoduje, że staje się on budynkiem. Tym samym "węzeł betoniarski" w części dotyczącej obudowanych elementów węzła oraz trzy kontenery nie stanowią budynku, a przez to winny być zakwalifikowane jako budowle. Zdaniem Kolegium sporna część "węzła betoniarskiego" nie jest trwale scalona z podłożem w sposób uniemożliwiający jego zdemontowanie i przeniesienie w inne miejsce, a odłączenie obiektu nie spowodowałoby (jego uszkodzenia) w sensie konstrukcyjnym. Połączenie części węzła z fundamentem odbywa się za pomocą kotew przy czym, nie byłoby możliwe usytuowanie węzła bez stosownego przygotowania podłoża w postaci utwardzonego gruntu pod fundament specjalnie przygotowany do tego rodzaju obiektu. SKO wykluczyło uznanie "węzła betoniarskiego" za budynek czy obiekt małej architektury oraz zaliczyło go do budowli w postaci wolnostojącej instalacji przemysłowej. Kolegium stwierdziło, że przedmiotowy węzeł betoniarski typu [...] składa się z mieszarki, wagi do cementu, dozownika wody, wciągarki, zasilacza, wagi do kruszyw, pięciu silosów szeregowych, czterech silosów cementu, ślimaka cementu, sterowni wraz z systemem sterowania, sprężarki i leja wylotowego. Węzeł był dostarczany w całości przez producenta. Węzeł betoniarski, jak również pozostałe obiekty typowe do produkcji masy betonowej zostały posadowione na nasypach wzmocnionych przez dogęszczanie metodą ciężkiego ubijania. Fundament pod węzeł betoniarski zaprojektowano, jako płytowo-blokowy z uwagi na charakter obciążeń urządzenia oraz stopy pod narożne słupy obudowy. W fundamentach osadzone zostały marki stalowe z przyspawanymi prętami kotwiącymi dla umocowania konstrukcji stalowej wszystkich urządzeń i obudowy. Ponadto cztery silosy na cement zostały posadowione na płycie z betonu o grubości 40 cm. Fundament został wykonany wyłącznie pod silos cementowy i stanowi z nim całość techniczno-użytkową. Fundament pod zasobniki kruszyw zaprojektowano jako ruszt żelbetonowy. W narożnikach umieszczono słupki o wymiarach jak w fundamencie pod silosy na cement. W główkach słupków umieszczono także marki stalowe z przyspawanymi prętami kotwiącymi co również, według SKO, pozwalało na stwierdzenie, że zasobniki kruszyw wraz z fundamentami stanowią całość techniczno-użytkową. W dalszej kolejności SKO przedstawiło proces powstawania betonu na podstawie projektu budowlanego wytwórni betonu – projekt linii technologicznej stwierdzając, że węzeł betoniarski należy rozpatrywać w kategorii urządzeń technicznych, tworzących całość techniczno-użytkową, w skład której wchodzą również zbiorniki oraz kontenery, w których umieszczono wyposażenie do automatycznej obsługi urządzeń. Zdaniem Kolegium przedmiotowy węzeł betoniarski spełnia wszystkie opisane cechy wolnostojącej instalacji przemysłowej. Instalacja nie przylega do żadnego innego obiektu budowlanego czy też nie zawiera się w żadnym obiekcie budowlanym. Wytwórnia powstała w wyniku prac budowlanych zapoczątkowanych wydaniem decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwoleniem na budowę i użytkowanie obiektu budowlanego z dnia [...] r. W związku z powyższym, zdaniem Kolegium, węzeł betoniarski ze względu na swoje wyposażenie, funkcję oraz przeznaczenie wraz z związanymi z nim urządzeniami i infrastrukturą służącą technologicznej produkcji betonu towarowego, stanowią wolnostojącą instalację przemysłową tworzącą całość techniczno-użytkową. Co do trzech kontenerów na "sprężarkę", "magazyn domieszek" oraz "system ogrzewania" Kolegium stwierdziło, że obiekty te nie są budynkami, gdyż brak im trwałego związania z gruntem ani obiektami małej architektury co oznacza, że mogą stanowić budowle. Zauważyło, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b p.b. Kontenery jako takie zostały bezpośrednio wymienione w prawie budowlanym t.j. w art. 3 pkt 5 jako przykład tymczasowych obiektów budowlanych. Tym samym skoro kontenery, jako obiekty budowlane nie są budynkami ani też obiektami małej architektury stanowią budowle podlegające opodatkowaniu. Kontenery, stanowią obudowę, bądź osłonę urządzeń umieszczonych wewnątrz tj. systemu ogrzewania niezbędnego w procesie technologicznym produkcji betonu, magazynu domieszek oraz sprężarki również stanowiącej część instalacji przemysłowej węzła betoniarskiego, bez której węzeł nie mógłby funkcjonować. Sporne kontenery wraz z urządzeniami i instalacjami w nich się znajdującymi stanowią integralną część techniczną i technologiczno-użytkową całego węzła betoniarskiego. Podlegając więc opodatkowaniu jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. W przedmiocie obiektu pod nazwą "recykling systemu" SKO wskazało, że urządzenie to składa się z: kosza zasilającego, rynny, basenu mieszadeł, składowiska kruszyw pozagatunkowych. Całość umieszczona jest na fundamencie wykonanym z płyty żelbetonowej o grubości 15 cm, posadowionej na 10 cm podsypce piaskowej oraz warstwie 10 cm chudego betonu. Urządzenie to stanowi część systemu technologicznego produkcji betonu połączonego z węzłem betoniarskim. Fundament na którym posadowiono "recykling systemu" stanowi natomiast dolną część obiektu budowlanego i ma za zadanie przejąć na grunt obciążenia całego urządzenia do recyklingu. Stanowi zatem zarówno techniczną jak i użytkową całość. Tym samym podatek powinien być rozliczany od wartości całego obiektu, a nie tylko od jego części budowlanych. O tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej nazwy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarnego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego pomieszczenia. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować. Tak jest w przypadku urządzenia "systemu recyklingu" położonego na specjalnie pod niego przygotowany fundament. Z tych przyczyn Kolegium uznało, że opodatkowaniu jako budowle podlegają "węzeł betoniarski" i "recykling systemu" jako urządzenia techniczne wolnostojące, ogrodzenie (art. 3 pkt 9 p.b.), kontener na sprężarkę, "magazyn domieszek" i "system ogrzewania" jako tymczasowe obiekty budowlane nie związane trwale z gruntem. Dodało, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwił opodatkowanie pozostałych budowli nie deklarowanych przez Spółkę, zaś co do budynku biurowego wyjaśnił, że nie posiada on trwałego związania z gruntem, a więc nie jest budynkiem, ani nie stanowi wolnostojącego urządzenia technicznego stanowiącego część ciągu technologicznego wytwórni betonu. Dlatego uiszczony w tym zakresie podatek stanowi nadpłatę. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając – rażące naruszenie prawa procesowego tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcję stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego; - rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu budowlanego pod nazwą "węzeł", który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, tj. stanowi budynek, art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 p.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynku "węzła", art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" urządzenia technicznego, które posiada część budowlaną i (lub) fundamenty. Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki stwierdził, że w opiniach biegłego dokonana została wykładnia przepisów prawa, w tym podatkowego, a w świetle art. 197 O.p. nie jest dopuszczalne powoływanie biegłego, który miałby złożyć opinię co do obowiązującego prawa krajowego i jego stosowania. Dlatego też opinie te nie mogą stanowić dowodów w przedmiotowej sprawie i należy je uznać za niezgodne z prawem. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w stosunku do budynku węzła pełnomocnik skarżącej podkreślił, że definicja budynku zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej odwołująca się do przepisów prawa budowlanego stanowi jedyną dla celów podatku od nieruchomości legalną, wyczerpującą oraz powszechnie obowiązującą definicje, a nadto że nie obowiązuje żaden przepis prawa materialnego, który uzależniałby zakwalifikowanie danego obiektu budowlanego do kategorii budynków od spełnienia dodatkowych warunków niż wymienione w ustawie podatkowej i prawie budowlanym. Wynika to wprost z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 w sprawie kontenerów telekomunikacyjnych wypełnionych urządzeniami. Pogląd taki znalazł potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym NSA z dnia 5 lipca 2016 r. (II FSK 1994/14) i 3 lipca 2019 r. (II FSK 2584/17). Tym samym, zdaniem Spółki, budynek węzła powinien podlegać opodatkowaniu jako budynek, od swojej powierzchni użytkowej, gdyż posiada cechy konstrukcyjne spełniające definicję budynku. Ponadto instalacje i urządzenia położone wewnątrz tego budynku nie podlegają opodatkowaniu jako samodzielne przedmioty opodatkowania, gdyż nie stanowią odrębnych od budynku obiektów budowlanych. Spółka wskazała, że sporne instalacje i urządzenia są zlokalizowane w całości wewnątrz budynku i tym samym nie mogą być traktowane jako odrębny obiekt, bowiem gdyby miały nie służyć temu konkretnemu budynkowi, w którym się znajdują oraz miały być wolnostojącą instalacją przemysłową (budowlą), to zostałyby posadowione w innym miejscu (np. poza obrębem budynku). Dodatkowo Spółka wskazała, że żadne urządzenia techniczne ani instalacja przemysłowa nie mogą być uznane za budowle, o ile nie zostanie wykazane, że zostały wybudowane w ramach procesu budowlanego z użyciem materiałów budowlanych. Okoliczność ta w przypadku wyposażenia technicznego budynku węzła nie została spełniona. Spółka podniosła, że urządzenia obiektu recyklingu systemu nie są technicznie powiązane ze swoimi fundamentami, gdyż nie są z nimi technicznie zintegrowane. Sporne urządzenia mogą być bez przeszkód wymontowane, przeniesione lub zastąpione innymi urządzeniami bez uszczerbku dla stanu technicznego ich części budowlanych (fundamentów). Są połączone ze sobą tylko w sposób użytkowy. Podkreśliła, że w sprawach Spółki o tożsamym stanie faktycznym dotyczących innej wytwórni betonu towarowego zapadły wyroki WSA w Gliwicach w dniu 30 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 1248/19 do 1253/19), w których Sąd uznał za przedmiot opodatkowania wyłącznie część budowlaną obiektu "recykling" (jego fundament, wykonany z płyt żelbetonowych). Co do kwalifikacji kontenerów technicznych Spółka podała, że instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz kontenerów również posiadają części budowlane (fundamenty) oraz kontenerowe obudowy, których wartość wyłącznie powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Urządzenia te to odrębne pod względem technicznym obiekty od swoich fundamentów i obudowy. Wynika to z faktu, że proces produkcji lub wytworzenia urządzeń technicznych i fundamentów z obudową zasadniczo różni się od siebie. Spółka wyjaśniła, że sporne urządzenia nie są trwale połączone z elementami budowlanymi oraz, że określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Spółka powołała się w tym zakresie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej teza, iż urządzenia techniczne wraz z ich częściami budowlanymi (fundamentami) stanowią całość techniczno-użytkową oparta jest na błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego i budowlanego, a ponadto nie znajdują uzasadnienia w aktualnym i przytoczonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie stwierdzić należy, że zarządzeniem przewodniczącego Wydziału niniejsza sprawa, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374 ze zm.), została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że dotyczyła ona opodatkowania obiektów stanowiących (tworzących) węzeł betoniarski i recykling system oraz kontenery na sprężarkę, magazyn domieszek i system ogrzewania. Zdaniem organów podatkowych obiekty te stanowiły budowle bądź jako wolnostojące urządzenia techniczne (węzeł betoniarski i recykling system), bądź jako tymczasowe obiekty budowlane nie połączone trwale z gruntem, zaś zdaniem Spółki węzeł betoniarski stanowił budynek, zaś instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynku nie stanowią odrębnych od tego budynku obiektów budowlanych, recykling system to urządzenia, które nie są technicznie powiązane ze swoimi fundamentami, a kontenery (ich fundamenty czy części budowlane) i znajdujące się w nich urządzenia i instalacje nie tworzą całości techniczno-użytkowej. Warto również stwierdzić, że w tutejszym Sądzie toczyły się już postępowania odnoszące się do tożsamych lub podobnych co w niniejszej sprawie podmiotów opodatkowania położonych na terenach innych gmin, a należących do skarżącej Spółki. W wyrokach tych uchylono decyzje odwoławcze, w tym przykładowo w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1248/19, I SA/Gl 335/20 czy I SA/Gl 1135/20 oraz I SA/Gl 75/21. W sprawach tych obiekty pod nazwą węzeł betoniarski kwalifikowano jako budowle bez wskazania, że chodzi o wolnostojące instalacje przesyłowe lub urządzenia techniczne, zaś w przypadku obiektu recyklingu, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie fundamenty pod to urządzenie. Wskazywano również na konieczność badania związku techniczno-użytkowego obudowy kontenerów z umiejscowionymi w nich urządzeniami. Z uwagi na tożsamość tych spraw Sąd posłuży się argumentacją tam wskazaną w szczególności w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 75/21. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej w brzmieniu dotyczącym badanego roku podatkowego użyte w niej określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1), zaś budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2). W myśl art. 3 pkt 1, 2, 3, 5 i 9 p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1), budynku należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2), budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak (...) zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3), tymczasowym obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: (...) obiekty kontenerowe (pkt 5), urządzeniach budowlanych należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym (...) ogrodzenia (pkt 9). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09) wskazano, że za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej można uznać jedynie budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach ten ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co – jeżeli nie zostały wskazane wprost – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto postanowieniem z dnia 15 grudnia 2020 r. (S 3/20) Trybunał Konstytucyjny stwierdził istnienie uchybień w prawie (...) w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej "polegających na zawarciu w tym przepisie odwołania do przepisów prawa budowlanego, co nie pozwala na zrekonstruowanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie na podstawie przepisów ustawy (...) o podatkach i opłatach lokalnych". Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15) wyjaśnił, że "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy (...) o podatkach i opłatach lokalnych (...) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W wyroku tym Trybunał stwierdził, że obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 p.b. obiektami budowlanymi, nie stanowią obiektów małej architektury, wobec czego muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle przy czym nie można z góry założyć, że w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwała związanie z gruntem. Chodzi tu o faktyczne połączenie z gruntem w sposób trwały, czy też nie. Połączenie to decyduje o tym czy obiekt taki kwalifikuje się do budynku czy do budowli. Uwzględniając powyższe, przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania obiektu budowlanego wymagane jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy jest on budynkiem, a następnie ewentualnie rozważenie jego kwalifikacji jako budowli. Prawo budowlane w pojęciu budynku nie zawiera określenia, że może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku zawiera natomiast definicja budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Budynek taki staje się obiektem budowlanym. Wówczas dla ustalenia i oceny, czy jest on budowlą, istotne będą ustalenia co do funkcji i przeznaczenia obiektu, jego wyposażenia, sposobu i możliwości wykorzystania. Do kryterium przeznaczenia budowli odwołuje się ustawodawca definiując budowle (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3126/17 i powołane tam orzeczenia). Zatem przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem czy budowlą, konieczne jest uprzednie zbadanie, czy obiekt spełnia warunki ustawowe budynku, czy też wykracza poza jego ustawowo określone elementy. W tym właśnie zakresie pomocne jest ustalenie przeznaczenia i funkcjonalności obiektu. Takie ustalenia pomagają eliminować ryzyko opodatkowania jako budynku obudowy poszczególnych elementów budowli, które to obudowy mogą być niekiedy trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadać fundamenty, a nawet rodzaj dachu. W tym miejscu Sąd podkreśla, że warunkiem uznania danego obiektu za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej jest wykazanie, że stanowi on jedną z budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. lub innych przepisach tej ustawy. Natomiast wskazanie, że zostały one wymienione w art. 3 pkt 5 p.b. jest niewystarczające. W przepisie wprawdzie zdefiniowano tymczasowe obiekty budowlane, do których bez wątpienia zaliczone zostały kontenery, jednak w ramach tego pojęcia mieścić się mogą obiekty posiadające zarówno cechy budynku, jak i budowli. Przepis nie definiuje zatem budowli i nie wskazuje ich przykładów, ale stanowi podstawę do dokonywania dalszych ocen i kwalifikacji w tym zakresie, bowiem dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości ta kategoria pojęciowa nie jest znana. Zatem tymczasowy obiekt budowlany wymieniony w art. 3 pkt 5 p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej jedynie wówczas, gdy stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 84/14 zauważył, że ocena czy kontener może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla (jej część) zależne będzie od wykazania, że mieści się on w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 p.b. Podzielił przy tym pogląd prezentowany w judykaturze (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/11 oraz z 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 134/13), że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu decydować będzie nie nazwa, ale jego rzeczywiste cechy i funkcje, tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei, w myśl art. 3 pkt 1 p.b., obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także obiekt małej architektury. Powyższa definicja uległa modyfikacji z dniem 28 czerwca 2015 r. Od tej daty, obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. To oznacza, że do nowelizacji (do 27 czerwca 2015 r.), budowlą był obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Sąd stoi na stanowisku, że określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15). Obiektem budowlanym może zatem być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego: budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (zob. Prawo budowlane. Komentarz, pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W słuszności tego zapatrywania utwierdza wzmiankowana wyżej nowelizacja p.b. (od 28 czerwca 2015 r.), która za budowlę nakazuje uznać już tylko taki obiekt, który został wykonany z użyciem wyrobów budowlanych, obejmujący instalacje zapewniające możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Takie wąskie rozumienie pojęcia budowli (obiektu budowlanego) potwierdza analiza art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 p.b. Ustawodawca wskazał tam, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne, budowle ziemne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 p.b.). Z powyższego wynika, że budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei, jak stanowi art. 3 pkt 9 p.b., urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W tym stanie rzeczy, w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też jest to budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki) – zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15 i 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1950/16. Takie stanowisko odnaleźć można także w doktrynie prawa podatkowego, gdzie zwraca się uwagę, że budowlą jest wszystko, co stanowi całość techniczno-użytkową, a nie że budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową z instalacjami i urządzeniami (W. Morawski [w:] W. Morawski (red.) Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 67.). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał węzeł betoniarski za niezwiązany trwale z gruntem i stwierdził, że wraz z fundamentem specjalnie przygotowanym pod tego rodzaju obiekt, stanowi całość techniczno-użytkową pozwalającą na korzystanie z całego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy uznał, iż węzeł betoniarski stanowi wolnostojącą instalację przemysłową tworzącą całość techniczno-użytkową. Stanowi więc budowlę expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b. Jednocześnie organ ten uznał, że kontenery wraz z urządzeniami i instalacjami w nich się znajdującymi, stanowią integralną część techniczną i technologiczno-użytkową całego węzła betoniarskiego. Jednakże organ odwoławczy nie poczynił ustaleń ukazujących omawiany obiekt jako całość techniczno-użytkową, którą należy rozumieć w taki sposób jak przedstawił Sąd we wcześniejszych rozważaniach. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się bowiem do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Ponadto budzi wątpliwości Sądu sama kwalifikacja prawnopodatkowa spornych kontenerów (kontenera na sprężarkę, magazynu domieszek i kontenera zawierającego system ogrzewania), gdzie organ odwoławczy uznał, że kontenery wraz z urządzeniami i instalacjami w nich się znajdującymi, stanowią integralną część techniczną i technologiczno-użytkową całego węzła betoniarskiego, czyli powiązał kontenery z węzłem betoniarskim, czyniąc z nich jego element składowy. Zdaniem Sądu każdy kontener powinien być poddany szczegółowej analizie, czy spełnia definicję budowli. Odmiennie niż organ odwoławczy Sąd ocenił kwestię opodatkowania obiektu o nazwie "recykling system". Tak samo jak w sprawach o sygn. akt: I SA/GI 1248/19, I SA/GI 1249/19, I SA/GI 1250/19, I SA/GI 1251/19, I SA/GI 1252/19 i I SA/GI 1253/19), dotyczących innej wytwórni betonu towarowego tej samej Spółki Sąd orzekający zauważa, że fundamenty urządzenia w postaci płyt żelbetowych stanowią jedynie podstawę samego urządzenia technicznego, służącego recyklingowi. Z oczywistych względów, obydwa te elementy obiektu pod nazwą "recykling" zostały wykonane z wykorzystaniem odmiennej technologii – na fundamencie z płyt żelbetonowych umieszczono bowiem metalowe urządzenie techniczne (por. dokumentacja postępowania podatkowego). W związku z tym, o ile zasadne jest postawienie tezy, w myśl której obydwa wspomniane "składniki" obiektu "recykling" tworzą całość użytkową (bo służą recyklingowi betonu), o tyle nie sposób twierdzić, że ta jedność ma również charakter techniczny. Skoro zaś tak, to obiekt pod nazwą "recykling", rozumiany jako całość nie spełnia ustawowej definicji budowli, a zatem w tym kształcie, jego własność nie jest przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości, zaś wartość całego obiektu "recyklingu" nie jest podstawą wymiaru wspomnianej daniny publicznej. Kierując się wcześniej sformułowanymi spostrzeżeniami, dotyczącymi rozumienia pojęcia budowli dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie, za przedmiot opodatkowania należy uznać wyłącznie część budowlaną obiektu "recykling" (jego fundament, wykonany z płyt żelbetonowych). Wyłącznie jego wartość jest zaś podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości. Prawidłowość tej tezy, z pełną jaskrawością uwidacznia się w odniesieniu do stanów faktycznych, zaistniałych od 28 czerwca 2015 r. Od tego punktu czasu budowla to bowiem wyłącznie taki "twór", który został wykonany z użyciem wyrobów budowlanych, w skład którego wchodzą instalacje, zapewniające możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Co do stwierdzenia nadpłaty przez organ odwoławczy w odniesieniu do deklarowanego przez skarżącą budynku biurowego, należy zbadać, czy istotnie nie jest on trwale związany z gruntem skoro, jak wynika z opisu technicznego projektu budowlanego zaplecza socjalno-administracyjnego i portierni, jest on położony na płycie żelbetowej stanowiącej fundament i zarazem podbudowę pod projektowane posadzki. Z tych wszystkich przedstawionych przyczyn słuszne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej. Dlatego też zaskarżona decyzja nie mogła się ostać i podlega uchyleniu. Natomiast z uwagi na upływ terminu przedawnienia organ podatkowy nie może już określić Spółce zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy od niewykazanych dotąd do opodatkowania obiektów. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego wskazać trzeba, że zgodnie art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje kwalifikacji zawodowych, ani osoby biegłego, a jedynie zarzuca dokonanie w opinii wykładni przepisów prawa (w tym podatkowego), co jej zdaniem dyskwalifikuje rozstrzygające znaczenie opinii dla sprawy. Sąd stoi na stanowisku, że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny okoliczności faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły przeprowadza obserwację określonego zjawiska materialnego lub niematerialnego związanego ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, bada to zjawisko, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia naukowego/ zawodowego wypowiada swoją opinię, czyli wysnuwa wnioski. Opinia biegłego ma za zadanie pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego, ewentualnie w dokonaniu jego oceny (zob. P.Pietrasz, Komentarz do art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex). Nie budzi wątpliwości Sądu, że organ ma swobodę w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1362/14). Co oczywiste, biegły nie może być powoływany do ustalania stanu faktycznego sprawy, ani do jego oceny – bo to jest zadanie organu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2066/14). Opinia biegłego, stosownie do art. 181 O.p., jest wyłącznie jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Z możliwości takiej organ w tej sprawie korzystał. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego, jednak z istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Organ podatkowy musi jednak skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to, czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy, a także to czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 1224/13). Jak z powyższego wynika, biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania. Natomiast w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do opinii biegłego, nie dokonał oceny tego dowodu, podzielając pogląd organu podatkowego co do częściowego jej uwzględnienia przy ocenie związania badanych obiektów z gruntem. Brak odniesienia się, w sposób całościowy, do treści opinii biegłego oznacza, że w istocie Sąd nie może zbadać tej oceny co do jej rzetelności i zasadności. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019. 2325 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Orzekając w sprawie ponownie organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę ocenę prawną i wskazania Sądu. Następnie organ odwoławczy winien rozpoznać wszystkie zarzuty odwołania i dać temu wyraz w prawidłowo sporządzonemu uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a.. Na łączną ich kwotę złożył się uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018. 1687). Sąd uwzględnił, że pełnomocnik wnosił skargi w tożsamych w istocie sześciu sprawach tego samego podatnika i tej samej gminy oraz przygotowywał w zasadzie identyczne w swej treści skargi. Sąd dokonał więc miarkowania kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 206 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd zasądził jedną szóstą kwoty określonej w w/w rozporządzeniu.