I SA/Gl 326/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 maja 2022 r. sprawy ze skargi Z. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi Z. O. (dalej: Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z [...] r. nr [...] stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik) z [...] r. nr [...] oddalającego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego do zarządzeń zabezpieczenia z [...]r. o nr od [...] do [...]. 2. Przebieg postępowania przed organami egzekucyjnymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, że 2.09.2019r. Skarżącemu doręczono ww. zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem z [...] r. nr [...] o zajęciu zabezpieczającym w A S.A., a [...]r. dokonano zajęcia zabezpieczającego ruchomości (61 środków transportu). Ponadto zawiadomieniem z [...] nr [...] dokonano zajęcia zabezpieczającego w B. Podstawę wystawienia ww. zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika z [...]r. nr [...] wydana na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) określająca przybliżone kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. i dokonująca zabezpieczenia na majątku. Decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika. WSA w Gliwicach wyrokiem z 19.11.2020 r. I SA/Gl 349/20 utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora z [...]r. Natomiast wyrokiem z 30.06.2021 r. I FSK 596/21 NSA uchylił: wyrok WSA w Gliwicach z 19.11.2020 r. I SA/Gl 349/20, zaskarżoną decyzję Dyrektora z [...]r. nr [...] oraz decyzję Naczelnika z [...]r. nr [...] r. nastąpiło doręczenie prawomocnego orzeczenia i zwrot I SA/Gl 349/2020. 2.2. Pismem z 30.07.2021 r. doradca podatkowy występujący w imieniu Skarżącego wniósł pismo powołując art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b oraz 59 §1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.) Zdaniem pełnomocnika postępowanie zabezpieczające jest prowadzone mimo nieistnienia obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego orzeczeniem NSA z 30.06.2021 r. skutkuje brakiem możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania w trybie art. 154 i następne u.p.e.a. W konsekwencji zasadnym jest zarzut zabezpieczenia mimo nieistnienia obowiązku, ponieważ obowiązek ten nigdy nie powstał. Dalej pełnomocnik podniósł, iż postępowanie zabezpieczające powinno być z urzędu umorzone najpóźniej po wydaniu wskazanego wyroku w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a bierne zachowanie Naczelnika zwiększa zakres szkody, o której mowa w art. 168b § 1 u.p.e.a. Powołał się także na okoliczność przedawnienia zobowiązań za okres 2013 - 2014 r. Do pisma z 30.07.2021 r. nie dołączono pełnomocnictwa upoważniającego do reprezentowania w przedmiotowym postępowaniu zabezpieczającym. 2.3. Postanowieniem z [...]r. nr [...] Naczelnik oddalił zarzut w sprawie postępowania zabezpieczającego do zarządzeń zabezpieczenia z [...] r. numery od [...] do [...] , doręczonym pełnomocnikowi [...] r. 2.4. Pismem z 17.09.2021 r. pełnomocnik wniósł zażalenie na postanowienie z [...] r. nr [...]. W aktach sprawy nie było pełnomocnictwa do reprezentowania w sprawie zażalenia na ww. postanowienie, w związku z czym wezwano do usunięcia braku formalnego, tj. przekazania pełnomocnictwa upoważniającego doradcę podatkowego do występowania przed Dyrektorem w przedmiotowej sprawie (wezwanie z [...]r. nr [...]). Odbiór wezwania z [...]r. pełnomocnik Skarżącego potwierdził 8.11.2021 r. Przy piśmie z 10.11.2021 r. doradca podatkowy wniósł pełnomocnictwo z 17.09.2021r. upoważniające do reprezentowania Skarżącego przed Naczelnikiem oraz Dyrektorem we wszystkich sprawach toczących się przed wymienionym organem. W szczególności pełnomocnictwo obejmuje umocowanie pełnomocnika do reprezentowania mocodawcy w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika z [...] r. nr [...] dotyczące zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym. 2.5. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor stwierdził niedopuszczalność wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika z [...] r. W uzasadnieniu wskazał, iż zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie, czy ww. postanowienie Naczelnika z [...] r. zostało wprowadzone do obiegu prawnego, przy czym w tym zakresie istotnym stało się zagadnienie prawidłowości doręczenia postanowienia, gdyż zgodnie z treścią art. 110 w zw. z art. 126 Kpa organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Niewątpliwie brak skutecznego doręczenia postanowienia powoduje, że powołane wyżej skutki prawne nie powstają. Przede wszystkim w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ i który mógłby zostać zaskarżony przez stronę. Dalej Dyrektor dokonał analizy mających zastosowanie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. z Dz. U. z 2021r., poz. 735 ze zm., dalej: Kpa) i wskazał, że w sprawie wystąpiła przesłanka niedopuszczalności zażalenia o charakterze przedmiotowym, ponieważ ze względu na fakt, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało prawidłowo wprowadzone do obrotu prawnego, niedopuszczalne jest wniesienie na nie zażalenia. Zgodnie z art. 33 § 2 Kpa pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu. Pełnomocnictwo, aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu po myśli art. 33 § 3 Kpa. Informacja ta zgodnie z obowiązującą w postępowaniu administracyjnym zasadą pisemności (art. 14 § 1 Kpa) musi znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy, gdyż stosownie do art. 33 § 3 zdanie 1 Kpa pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (por. Wyrok NSA z 23.10.2013 r. II FSK 2782/11, 22.06.2021 r. II SA/Łd 403/21, NSA z 26.03.2021 r. I OSK 2466/18). Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej konkretnej sprawie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Przez akta, o których mowa w art. 33 § 3 Kpa należy rozumieć akta konkretnego postępowania administracyjnego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że organ administracji nie ma obowiązku poszukiwania pełnomocnictwa w aktach innych niż akta konkretnej sprawy (por. wyroki NSA z 24.10.2007 r., II FSK 1217/06, z 11.09.2007 r., II FSK 990/06, z 27.02.2007 r., I GSK 700/06, z 10.07.2012 r., II FSK 2556/10, z 13.05.2021 r., II SA/Kr 1305/19). Obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi zobowiązanego dotyczy pełnomocnika ustanowionego w sprawie (art. 40 § 2 Kpa). Art. 33 § 3 Kpa wyraźnie stanowi, że chodzi o akta sprawy, nie zaś o akta dowolnej sprawy prowadzonej wcześniej przez organ. Tym samym pełnomocnictwo złożone do akt sprawy innej nie może wywoływać skutku w postaci zobligowania organu do dokonywania doręczeń na adres pełnomocnika tym pełnomocnictwem ustanowionego. Dyrektor argumentował, iż niniejsze postępowanie dotyczy postanowienia wydanego w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego do zarządzeń zabezpieczenia z [...]r. o nr od [...]. Dokument pełnomocnictwa, na którym oparł się wierzyciel, nie może być potraktowany za pełnomocnictwo skutecznie udzielone w myśl art. 33 Kpa do akt przedmiotowej sprawy. W systemie Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO) znajduje się pełnomocnictwo ogólne (PPO-1) z 13.02.2021 r. z oświadczeniem mocodawcy o działaniu "we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych". Pełnomocnictwo to odnosi się jednakże do spraw podatkowych, do których postępowanie w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym nie należy. Możliwość złożenia pełnomocnictwa w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (przed organem drugiej instancji) reguluje ustawa Kodeks postępowania administracyjnego, znajdująca zastosowanie w zw. z art. 18 i art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgłoszenie pełnomocnictwa w CRPO powoduje, że nie ma obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa, ale do akt sprawy podatkowej, a nie sprawy zabezpieczającej w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zarzuty do zarządzeń zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym). Jeżeli pełnomocnik składając pismem 30.07.2021 r. zarzuty na wszczęcie postępowania zabezpieczającego nie przedłożył stosownego pełnomocnictwa, organ winien był wówczas wezwać wnoszącego podanie o jego przedłożenie. Doręczenie wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie oddalenia zarzutów do zarządzeń zabezpieczenia, o których mowa wyżej, pełnomocnikowi, w sytuacji gdy organ nie dysponował stosownym pełnomocnictwem czyni wadliwym zarówno przeprowadzone postępowanie, jak i doręczenie wydanego postanowienia. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone doradcy podatkowemu, który nie był wówczas umocowany do sprawy zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na gruncie przepisów u.p.e.a. W takiej sytuacji postanowienie winno wówczas zostać doręczone stronie. Wobec powyższego ww. postanowienie Naczelnika nie weszło do obrotu prawnego. Tym samym zażalenie wniesione jest niedopuszczalne. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie; - prawa materialnego, tj. art. 134 w zw. z art. 144 ustawy Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia mimo doręczenia postanowienia organu I instancji o oddaleniu zarzutów pełnomocnikowi umocowanemu w sprawie pełnomocnictwem szczególnym, złożonym 11 września 2019 r. do akt sprawy; - prawa procesowego, tj. 1) art. 7 w zw. z art. 77 § 1, art. 80, art. 81 Kpa poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej, uwidaczniające się w błędnym ustaleniu stanu faktycznego, organ nie ustalił bowiem, że w sprawie i do akt sprawy zostało złożone pełnomocnictwo; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 10 § 1 Kpa poprzez rażące naruszenie ogólnych zasad postępowania, mające odzwierciedlenie w pomijaniu udzielonego pełnomocnikowi umocowania, wskutek czego organ odwoławczy naruszył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, co spowodowało dalsze utrzymywanie bezprawnego zabezpieczenia na majątku strony, co w następstwie wpływa na utrzymanie rażąco niezgodnego z prawem postępowania zabezpieczającego, a tym samym przyczynia się do powstawania dalszych szkód na majątku podatnika; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu - potwierdzonej przez organ I instancji kopii pełnomocnictwa złożonego 11 września 2019 r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z poźn. zm., dalej: p.p.s.a.) na okoliczność złożenia przez pełnomocnictwa do akt sprawy; uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości; zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił, że pominięto kluczowe zdarzenie jakim było złożenie pełnomocnictwa, albowiem 11.09.2019 r. wpłynęło do organu egzekucyjnego podpisane przez Skarżącego pełnomocnictwo obejmujące reprezentowanie mocodawcy w trakcie postępowania zabezpieczającego. Organ potwierdził otrzymanie pełnomocnictwa przybijając pieczęć. Pełnomocnictwo złożono w postępowaniu zabezpieczającym do zarządzeń zabezpieczenia z [...] r. numery od [...]do [...]. Zdaniem pełnomocnika w tym czasie nie toczyły się żadne inne sprawy dotyczące Skarżącego. Pełnomocnictwo zostało złożone na druku PPS-1, a data jego złożenia uprawdopodobnia, że złożono je w postępowaniu, w którym zapadło zaskarżone postanowienie. W tej sytuacji, jeśli nie był znany organowi ten fakt, to zdaniem pełnomocnika wyczerpano dyspozycję art. 145 § 1 pkt 5 w zw. z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 81 Kpa. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wnosząc o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna. 4.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu zasadnie stwierdził niedopuszczalność zażalenia, z uwagi na fakt, że postanowienie Naczelnika z dnia [...]r. nie weszło do obrotu prawnego, albowiem zostało nieprawidłowo doręczone. 4.3. Rozważenie spornej kwestii, zdaniem Sądu wymaga przesądzenia, czy doradca podatkowy, uzupełniając, na wezwanie Dyrektora, braki formalne zażalenia o stosowne pełnomocnictwo, był również pełnomocnikiem Skarżącego na etapie postępowanie w pierwszej instancji uprawnionym do odbioru skierowanego do niego postanowienia Naczelnika z [...]r. W tych ramach Sąd przypomnieć należy, że zgodnie z art. 33 § 2 Kpa pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu. Aby pełnomocnictwo mogło wywrzeć skutki w postępowaniu administracyjnym, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu po myśli art. 33 § 2 Kpa. Informacja ta, zgodnie z obowiązującą w postępowaniu administracyjnym zasadą pisemności (art. 14 § 1 Kpa), musi znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy. Organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej konkretnej sprawie, np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Przez akta, o których mowa w art. 33 § 3 Kpa, należy rozumieć akta konkretnego postępowania administracyjnego. Trafnie także Dyrektor podnosi, że obowiązek doręczania pism pełnomocnikom dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w konkretnej sprawie, zgodnie z art. 40 § 2 Kpa, mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie, bądź zgłoszone do protokołu, natomiast pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 Kpa, zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu tak jak stronie tego postępowania. Ponadto organ administracji publicznej w sytuacji wątpliwości odnośnie zakresu żądania pełnomocnictwa ma obowiązek wyjaśnienia wszelkich wątpliwości. Tym samym zasadnie w realiach rozpoznawanej sprawy uznał Dyrektor, że z uwagi na brak w aktach przedmiotowej sprawy pełnomocnictwa należało wezwać doradcę podatkowego do jego przedłożenia. Dokument pełnomocnictwa, na którym oparł się wierzyciel, nie może być potraktowany za pełnomocnictwo skutecznie udzielone w myśl art. 33 Kpa do akt przedmiotowej sprawy. Sąd podziela pogląd Dyrektora, że znajdujące się w systemie Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO) pełnomocnictwo ogólne (PPO-1) z 13.02.2021 r. z oświadczeniem mocodawcy o działaniu "we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych" odnosi się jednakże do spraw podatkowych, do których postępowanie w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym nie należy. Możliwość złożenia pełnomocnictwa w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (przed organem drugiej instancji) reguluje Kodeks postępowania administracyjnego, znajdująca zastosowanie w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. 4.4. Sąd uznał skargę za zasadną, albowiem przyjął, że pełnomocnictwo składane w wykonaniu wezwania o uzupełnienie braku czynności dokonanej przez osobę, która wcześniej nie wykazała swojego umocowania do działania imieniem strony, może zostać opatrzone datą późniejszą aniżeli sama czynność podjęta imieniem strony. Istotny jest bowiem zakres pełnomocnictwa oraz jego rzeczywiste udzielenie do danej sprawy (wyrok NSA z dnia 26 marca 2021r. I OSK 2466/18). Tym samym, zdaniem składu orzekającego, przedłożenie organowi odwoławczemu na jego wezwanie z dnia 2 listopada 2021r. pełnomocnictwo z 17 września 2021r. upoważniające do reprezentowania Skarżącego przed Naczelnikiem i Dyrektorem, a więc również do występowania w sprawie wszczętej pismem z dnia 30 lipca 2021r., sanowało jego brak na etapie postępowanie przed organem pierwszej instancji. Niewątpliwie Naczelnik był zobowiązany do sprawdzenia wymogów formalnych wniosku i wezwania do jego uzupełnienia poprzez przedłożenie do akt sprawy stosowanego pełnomocnictwa, czego jednak nie uczynił. Wadliwe działanie Naczelnika nie może jednak obciążać pełnomocnika, zamykając Skarżącemu drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy. Mając na uwadze powyższe zaskarżonym postanowieniem Dyrektor naruszył art. 110 w zw. z art. 126 Kpa wskazując, iż postanowienie Naczelnika z [...]r. nie zostało wprowadzone do obiegu prawnego. Zgodnie z art. 110 w zw. z art. 126 Kpa organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Niewątpliwie, jak twierdzi Dyrektor, brak skutecznego doręczenia postanowienia powoduje, że powołane wyżej skutki prawne nie powstają. Przede wszystkim w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ i który mógłby zostać zaskarżony przez stronę. Jednak taka sytuacja nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Jak wykazano wyżej postanowienie Naczelnika z [...]r. zostało skutecznie doręczone, a w konsekwencji weszło do obrotu prawnego. 4.5. Sąd nie podzielił natomiast argumentacji skargi, że pominięto kluczowe zdarzenie jakim było złożenie pełnomocnictwa, albowiem 11.09.2019 r. wpłynęło do organu egzekucyjnego podpisane przez Skarżącego pełnomocnictwo obejmujące reprezentowanie mocodawcy w trakcie postępowania zabezpieczającego, potwierdzone przez organ. Pomimo, iż pełnomocnictwo to złożone zostało w postępowaniu zabezpieczającym do zarządzeń zabezpieczenia z [...]r. numery od [...] do [...], to nie można przyjąć, że stwierdzało umocowanie doradcy podatkowego w sprawie wszczętej pismem z 30 lipca 2021r. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie pełnomocnika, że z uwagi na fakt, iż w tym czasie nie toczyły się żadne inne sprawy dotyczące Skarżącego, a pełnomocnictwo zostało złożone na druku PPS-1, a data jego złożenia uprawdopodobnia, to należy przyjąć, że złożono je w postępowaniu, w którym zapadło zaskarżone postanowienie. Reasumując, uwzględniając okoliczności faktyczne i prawne przedmiotowej sprawy, Dyrektor wydając zaskarżone postanowienie o niedopuszczalności zażalenia na postanowienie z [...] r. naruszył art. 134 Kpa, w zw. z art. 18 u.p.e.a. z uznając, że postanowienie z [...] r. nie weszło do obiegu prawnego, albowiem doradca podatkowy nie był pełnomocnikiem w sprawie przed organem pierwszej instancji. Przepis art. 134 Kpa, który z mocy art. 144 Kpa ma odpowiednie zastosowanie do zażaleń, stanowi bowiem, że organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne. Skoro postanowienie Naczelnika z [...]r. zostało doręczone skutecznie tj. ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu - to Dyrektor był zobowiązany do jego merytorycznego rozpatrzenia. 4.6. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, tj. rozpozna sprawę merytorycznie. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Obejmują one uiszczony wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 480 zł.