I SA/Gl 349/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz poszczególne miesiące 2014 r. i zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") po rozpatrzeniu odwołania podatnika Z. O. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., nr [...] ‒ utrzymał w mocy decyzję, mocą której określono podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług: • za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, • za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, • za luty 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, • za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, • za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, • za maj 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwlokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, • za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, • za lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, • za sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, • za wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, • za październik 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, • za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w \\ysokości [...] zł, • za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, i dokonał zabezpieczenia na jego majątku, w toku kontroli podatkowej ww. zobowiązania podatkowego: • za grudzień 2013 r. na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł, • za styczeń 2014 r. na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł, • za luty 2014 r. na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł, • za marzec 2014 r. na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł, • za kwiecień 2014 r. na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł, • za maj 2014 r. na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł, • za czerwiec 2014 r. na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł, • za lipiec 2014 r. na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł, • za sierpień 2014 r. na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł, • za wrzesień 2014 r. na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł, • za październik 2014 r. na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł, • za listopad 2014 r. na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł, • za grudzień 2014 r. na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ I instancji na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u.") prowadzi wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 12/2013 r. - 12/2017 r. Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, w dniu [...] r. wydał decyzję, w której określił przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy 12/2013 r., 01-12/2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokościach wskazanych w sentencji ww. decyzji oraz dokonał zabezpieczenia tych kwot na jego majątku (decyzję doręczono pełnomocnikowi strony). Pismem z dnia 21 sierpnia 2019 r. podatnik złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami) i dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika pomimo niewykazania okoliczności, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, 2) naruszenie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami), bez uwzględnienia posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, 3) naruszenie art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez pominięcie dowodów wskazujących na brak świadomości co do ewentualnej przestępczej działalności jego kontrahentów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podał, że wobec podatnika wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres 12/2013 r. - 12/2017 r. W trakcie kontroli organ I instancji ustalił, że podatnik w okresie wskazanym powyżej dokonywał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości ustalił prognozowane kwoty uszczupleń w podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2013 r., styczeń - grudzień 2014 r. Kontrolujący na podstawie pozyskanej w toku kontroli dokumentacji ustalili bowiem, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT zewidencjonowanych w rejestrze nabyć towarów i usług, wystawionych przez podmioty: - A, - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B, - C Spółka z o.o., - D Sp. z o.o. Sp. komandytowa, - F.H.U. E. Organ I instancji dokonując weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług ustalił, że podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego, w związku z dokonaniem odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie przedstawionych w zaskarżonej decyzji faktur wystawionych przez ww. podmioty, za wyjątkiem faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. Sp. komandytowa w miesiącu czerwcu 2014 r. Organ dokonał ustaleń w zakresie współpracy podatnika z kontrahentem A, między innymi na podstawie materiałów pozyskanych w trakcie kontroli podatkowej w tej firmie przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W jej toku stwierdzono, że nabywał on towary od E. G. Sp. z o.o., a następnie fakturował je na rzecz podatnika. Ustalono ponadto, że w E. G. Sp. z o.o. brak było możliwości przeprowadzenia kontroli, a co za tym idzie ustalenia legalnego pierwotnego źródła pochodzenia towaru. Ponadto kontrolowany K. G. nie przedstawił żadnych dodatkowych dowodów nabycia towarów od E. G. Sp. z o.o. w celu uprawdopodobnienia zawartych transakcji. Kontrolujący stwierdzili, że E. G. Sp. z o.o. jest "znikającym podatnikiem", u którego nie ma możliwości ustalenia, czy od pierwszej transakcji sprzedaży na rynku krajowym został uiszczony podatek VAT. Organ uznał, że faktury obejmujące dostawy towaru (folii stretch), sprzedawanego na rzecz firmy podatnika, nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jako nieodzwierciadlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które są w konsekwencji fakturami wskazanymi w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W zakresie współpracy podatnika z kontrahentem C z o.o. organ I instancji ustalił, że firma ta wystawiająca faktury z tytułu dostawy towarów, tj. folii stretch [...] na rzecz firmy podatnika, z dniem [...] r. została wykreślona z urzędu z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., z uwagi na wątpliwe istnienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., podjął próbę przeprowadzenia kontroli podatkowej w Spółce, jednak jej przeprowadzenie jak również czynności sprawdzających było niemożliwe, co za tym idzie możliwości ustalenia legalnego źródła pochodzenia towaru, fakturowanego następnie na rzecz podatnika. Na podstawie danych wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że w okresie kiedy C Spółka z o.o. wystawiała faktury na rzecz podatnika, jednym z udziałowców Spółki był K. G., prowadzący jednocześnie działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, pod nazwą A. Firma A również wystawiała faktury na rzecz podatnika dokumentujące dostawę takiego samego towaru. W toku kontroli podatkowej ustalono, że wszystkie faktury wystawione przez A na rzecz podatnika nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Siedziba C Spółka z o.o. znajdowała się pod tym samym adresem, pod którym działalność gospodarczą prowadziła firma A. Ustalono, że A fakturowała dostawy ww. towaru na rzecz firmy podatnika w okresach rozliczeniowych od grudnia 2013 r. do marca 2014 r., po czym w jej miejsce weszła C Spółka z o.o., która fakturowała dostawy tego samego towaru, począwszy od miesiąca marca 2014 r. Podczas kontroli podatkowej prowadzonej w firmie podatnika kontrolujący ustalili, że towar nabywany od A oraz C Spółka z o.o. (folia stretch [...]) każdorazowo sprzedawano na rzecz: F s.r.o. z siedzibą w miejscowości F. (Czechy) w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zgodnie z przedłożonymi dokumentami, dostawy na rzecz F s.r.o fakturowano jeszcze w tym samym dniu, ewentualnie w dniu następnym po dokonaniu nabycia od ww. kontrahentów. Z dokumentów zgromadzonych w toku czynności kontrolnych wynika ponadto, że towary nabywane przez F s.r.o. od podatnika w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów każdorazowo, z reguły w ciągu kilku dni od dokonania zakupu, wracały ponownie do Polski. W 2014 r. transakcje te były realizowane w wykonaniu wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, gdzie drugim w kolejności podatnikiem był kontrahent słowacki, a następnie trzecim w kolejności podmiotem uczestniczącym w wewnątrzwspólnotowych transakcjach trójstronnych była spółka z siedzibą w Polsce - towar dostarczano pod adresy krajowe. Oznacza to, że w ostatecznym rozrachunku towar nabywany przez podatnika od C Spółka z o.o., z reguły w ciągu kilku dni każdorazowo wracał do Polski do firmy G Sp. z o.o. Kontrolujący stwierdzili, że kolejne faktury dokumentujące dalszy obrót towarem nabywanym od A, oraz od C Spółka z o.o., które wystawiano na rzecz F s.r.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skutkowało to zawyżeniem wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Organ I instancji ustalił, że działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą G Sp. z o.o. nie była prowadzona pod adresem siedziby spółki. Zgłoszenia do celów podatku od towarów i usług w imieniu G Sp. z o.o. w dniu 29 stycznia 2014 r., oraz zgłoszenia VAT-UE w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu 4 lutego 2014 r., dokonał prezes zarządu Spółki, będący jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki. W dniu [...] r. sprzedał on udziały w G Sp. z o.o., jednakże nie dokonał zmian w KRS i nie dokonał aktualizacji danych w Urzędzie Skarbowym w C. Zgodnie z oświadczeniem prezesa zarządu Spółki firma pod nazwą G Sp. z o.o. nie rozpoczęła działalności, była ona w fazie organizacji, tj. nie założono żadnych ksiąg podatkowych i rachunkowych, nie dokonywano żadnych transakcji po stronie zakupu i sprzedaży, za wyjątkiem zakupu pieczątek i opłat rejestracyjnych. Nie dokonano też założenia konta bankowego. Prezes zarządu Spółki nie wystawił żadnej faktury sprzedaży w imieniu G Sp. z o.o., nie upoważnił też nikogo do wystawiania faktur w jej imieniu. Prezes nie reprezentował Spółki przed żadnym kontrahentem lub instytucją, za wyjątkiem rejestracji do VAT-UE. I.S. Sp. z o.o. została wykreślona z dniem [...] r., z urzędu z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u., z powodu niezgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Kontrola, a następnie postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w G Sp. z o.o. wykazały, iż spółka dokonywała sprzedaży na rzecz C Sp. z o.o., jednakże G sp. z o.o. nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej dokonanej sprzedaży. W wyniku podjętych działań kontrolnych oraz postępowania podatkowego ustalono, iż podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej pod podanym adresem, faktycznie nie rozpoczął działalności gospodarczej i był w fazie organizacji. Spółka została utworzona celem jej dalszego odsprzedania, przy czym zarówno zmiana udziałowca, jak i ewentualnego adresu siedziby spółki nie zostały odnotowane w KRS. Organ I instancji ustalił, że podatnik dokonywał nabycia towaru od kontrahenta krajowego A oraz C Spółka z o.o., (wykreślonego z urzędu z rejestru podatników VAT). Następnie towar podatnik sprzedawał w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta czeskiego F s.r.o., po czym każdorazowo towar powraca do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych do G Sp. z o.o. (wykreślonego z urzędu z rejestru podatników VAT). Poszczególne transakcje były realizowane z reguły od razu po dokonaniu nabycia od podmiotu stanowiącego wcześniejsze ogniwo w łańcuchu transakcji, co skutkowało tym, że pomiędzy nabyciem towaru przez podatnika od A oraz C Spółka z o.o., a ostatnią transakcją, w wyniku której towar powracał ponownie do kraju, upływało zazwyczaj kilka dni. Zarówno pierwszy krajowy podmiot w łańcuchu dostaw (podmiot od którego towar nabywały A oraz C Spółka z o.o.), jak i ostatni podmiot krajowy, do którego towar powracał w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych były tzw. "znikającymi podatnikami". W zakresie współpracy podatnika z kontrahentem F.H.U. E organ wskazał, że nie przedłożyła ona do kontroli żadnej dokumentacji, oświadczając, że nie posiada żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., począwszy od miesiąca lipca 2014 r. do listopada 2014 r. M. C. składała "zerowe" deklaracje w podatku od towarów i usług, nie wykazując żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani też żadnych nabyć towarów i usług. Za grudzień 2014 r. nie złożyła deklaracji dotyczącej podatku od towarów i usług. W toku kontroli podatkowej M. C. złożyła oświadczenie wskazując, że działalność gospodarczą zarejestrowała w dniu [...] r., wykonywała działalność samodzielnie i nikogo nie upoważniała do wykonywania działalności w jej imieniu, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych magazynów, nie dokonywała żadnych zakupów towarów w latach 2014-2016, w tym samym okresie nie sprzedawała też żadnych towarów. W szczególności nie dokonywała żadnej sprzedaży na rzecz firmy podatnika. Ponadto oświadczyła, że faktury wystawiane na jej imię i nazwisko nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży. Za wystawienie tych faktur otrzymywała kilkaset złotych. Dane osób wskazanych na wystawianych fakturach podawała jej osoba, która później odbierała te faktury. W konsekwencji, w toku postępowania podatkowego uznano, że do faktur wystawianych przez F.H.U. E, w tym w szczególności do wszystkich faktur wystawionych na rzecz firmy podatnika, zastosowanie znajduje przepis art. 108 u.p.t.u. Organ I instancji w zakresie współpracy podatnika z kontrahentem Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B ustalił, że nabyty towar został sprzedany na rzecz kontrahenta słowackiego H. s.r.o. w R. (Słowacja), jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W toku postępowania ustalono, że towar będący przedmiotem transakcji sprzedaży na rzecz podatnika był transportowany bezpośrednio z firmy I w Holandii, poprzedzającej w łańcuchu transakcji Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B, do odbiorcy H. s.r.o. Wedle wyjaśnień udzielonych przez pełnomocnika podatnika, jego firma nie organizowała transportu przy tych transakcjach i był on w gestii przedsiębiorstwa P. F. W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka, w odniesieniu do której można ustalić miejsce świadczenia na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W przypadku pozostałych dostaw, ustalenia miejsca dostawy należy dokonać zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy, na podstawie miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy. W takim przypadku, jeżeli organizatorem transportu była firma Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B, dostawę na rzecz firmy podatnika, następującą po wysyłce lub transporcie towarów, w świetle art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., należy uznać za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów, czyli na terytorium Słowacji. Organ podkreślił, że w przypadku czynności udokumentowanych ww. fakturami, wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B, na rzecz podatnika, niezależnie od tego której dostawie należałoby przypisać wysyłkę lub transport towaru, transakcje te nie podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju. Jednocześnie dostawy na rzecz H s.r.o. nie mogą być uznane za wewnątrzwspolnotową dostawę towarów. Transakcje te również nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Powyższe oznacza, że wystąpiły przesłanki do uznania przedmiotowych transakcji za transakcje łańcuchowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju. Przybliżone wartości zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: grudzień 2013 r., styczeń - grudzień 2014 r., zostały ustalone przez organ na podstawie ujawnionych w toku prowadzonych czynności kontrolnych: 1) faktur które, w świetle postanowień art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jako faktury wystawiane przez podmioty nieistniejące oraz faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, 2) faktur wystawionych dla transakcji uznanych za transakcje łańcuchowe, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. W związku z tym organ I instancji uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Ponadto organ ten stwierdził, że w miesiącu czerwcu 2014 r. w poz. 140 i 141 rejestru nabyć towarów i usług pozostałych (koszty) podatnik ujął wartości wynikające z dwóch faktur dokumentujących nabycie usługi naprawy samochodu osobowego Ford Kuga o numerze rejestracyjnym [...] wraz z częściami i materiałami eksploatacyjnymi, tj. faktur nr [...] z [...] r. oraz nr [...] z [...] r. wystawionych przez D spółka z o.o. spółka komandytowa, ul. [...] [...], [...] B., NIP [...]. Ujmując faktury w rejestrze Strona dokonała odliczenia pełnej kwoty podatku VAT wynikającego z faktur, czym naruszyła postanowienia art. 86a ust. 1 u.p.t.u., wedle którego w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającego z faktury otrzymanej przez podatnika. Dokonując pełnego odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie przedmiotowych faktur w kwocie: [...] zł, zawyżono tym samym wartość podatku naliczonego za miesiąc czerwiec 2014 r. o kwotę: [...] zł. Mając na uwadze powyżej przedstawione informacje organ uznał, że podatnik dokonał nienależnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT zewidencjonowanych w rejestrze nabyć towarów i usług, wystawionych przez podmioty: A, Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B, C Spółka z o.o. i F.H.U. E w łącznej kwocie [...] zł. W trakcie kontroli organ I instancji ustalił ponadto, że podatnik dokonał zaniżenia wartości podatku należnego: - w miesiącu marcu 2014 r. o kwotę [...] zł. W "zestawieniu zbiorczym sprzedaży" podatnik winien był wykazać kwotę podatku w wysokości [...] zł, pomniejszoną o wartość podatku w wysokości [...] zł wynikającą ze zwrotów towaru zaewidencjonowanego wcześniej w kasie fiskalnej, czyli kwotę [...] zł. Tymczasem wykazał kwotę w wysokości [...] zaniżając tym samym wartość podatku należnego za miesiąc marzec 2014 r. o [...] zł; - w miesiącu maju 2014 r. o kwotę [...] zł, w poz. 42 rejestru nabyć towarów i usług pozostałych ujęto wartości wynikające z faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez J, obejmującej nabycie towarów objętych odwrotnym obciążeniem, wykazując w rejestrze kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł. Powyższej kwoty nie uwzględniono po stronie podatku należnego za miesiąc maj 2014 r. zaniżając wartość podatku o kwotę [...] zł, czym naruszono przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Podsumowując ustalenia organu I instancji wskazano w zaskarżonej decyzji, że podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego, w związku z dokonaniem odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie przedstawionych w zaskarżonej decyzji faktur oraz zaniżeniem wartości podatku należnego w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., na łączną kwotę [...] zł. Natomiast wartość zaniżonego podatku należnego wyniosła: za marzec 2014 r. - [...] zł, za maj 2014 r. - [...] zł. Organ I instancji ustalił przybliżone wartości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy, które pomniejszone zostały o kwoty wynikające ze złożonych deklaracji i stanowią wartość zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu. Szczegółowe wyliczenia w tym zakresie zostały przedstawione w tabelach na str.12-28 decyzji. Organ odwoławczy dokonał ich weryfikacji i wyliczenia organu I instancji uznał za prawidłowe. Organ odwoławczy odniósł się również do zasadności zabezpieczenia zobowiązań. Odwołał się w tej kwestii do tezy zawartej w wyroku NSA z 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10, w którym podniesiono znaczenie posługiwania się tzw. "pustymi fakturami" nieodzwierciadlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zasadność obawy potwierdza sam mechanizm ujawniony w postępowaniu kontrolnym, a mianowicie dokonywanie świadomych i celowych czynności zmierzających do uszczuplenia należności podatkowych. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik dokonał odliczeń na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane lub stwierdzające czynności, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego, w związku z dokonaniem odliczenia na podstawie powyższych faktur wyniosła [...] zł. Tym samym podatnik dokonał zaniżenia kwot podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o powyższą kwotę, co podważa rzetelność prowadzonych przez niego ksiąg handlowych. Organ uznał, że zakwestionowane w toku kontroli faktury nie udokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Zebrany materiał wskazywał, że podatnik wystawiał faktury niezgodnie z przepisami prawa. W pozyskanych od innych organów podatkowych materiałach, w postaci protokołów kontroli oraz decyzji, dotyczących bezpośrednich i pośrednich kontrahentów podatnika, wykazano ich udział w mechanizmie tzw. "karuzeli podatkowej". Kontrolujący dokonując analizy zgromadzonego materiału ustalili, że wystawione faktury miały za zadanie stworzyć pozory faktycznej działalności utrudnić organom podatkowym dotarcie do początku łańcucha pozorowanych dostaw. Droga towaru miała początek u "znikających podatników", a następnie towar po wystawieniu kolejnych faktur przechodził przez firmy polskie, czeskie i słowackie, aby ponownie trafić do obiegu w Polsce. Jak ustalono w większości przypadków sprzedany towar wracał do Polski w tym samym lub w następnym dniu, i był przedmiotem wielu transakcji sprzedaży w krótkim czasie, zawartych pomiędzy kilkoma podmiotami. Organ wskazał, że z całokształtu materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli przeprowadzonej u podatnika wynika, że transakcje zawierane z powyższymi kontrahentami pozorowały prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na świadome uczestniczenie podatnika w transakcjach, w których obrót został udokumentowany fikcyjnymi fakturami co potwierdza, że postępowanie kontrolowanego podmiotu ukierunkowane było na zaniżanie zobowiązań podatkowych, poprzez wykorzystywanie wystawianych przez wskazane podmioty faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, naruszając tym samym art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ dokonując analizy sytuacji ekonomicznej podatnika stwierdził, że jego kondycja finansowa zarówno w kontrolowanym okresie, jak i w momencie wydania zaskarżonej decyzji utrzymuje się na dobrym poziomie (tabele i wykaz majątku str. 29-31 decyzji). Ustalił jego stan majątkowy, których łączna wartość środków ruchomych wynosi około [...] zł, po uwzględnieniu amortyzacji [...] zł. Większość posiadanych przez podatnika nieruchomości o łącznej wartości około [...] zł obciążona jest hipoteką umowną z tytułu zaciągniętych kredytów: - w K S.A. wartość wpisu hipotecznego wynosi [...] zł oraz [...] zł, - w L wartość wpisu hipotecznego wynosi [...] zł. Organ uzasadnił dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika tym, że pomimo dobrej sytuacji ekonomicznej oraz posiadanego majątku podatnik uchylał się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych poprzez wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, co przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, uprawnia organ podatkowy do uznania, że zachodzi w tej sytuacji przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Organ podkreślił, że podatnik nierzetelnie rozliczał podatek od towarów i usług, zachodzi zatem obawa ‒ w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. ‒ że zobowiązanie za okres do grudnia 2013 r. do stycznia 2014 r. nie zostanie dobrowolnie uregulowane. Uzasadnia to ponadto uzupełniony w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy. W piśmie z [...] r. organ I instancji wskazał, że podatnik posiada także zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące VII/2019 r. i IX/2019 r. w łącznej wysokości [...] zł. Za istotną uznał także okoliczność (na którą wskazał również organ I instancji w zaskarżonej decyzji), że wyżej wspomniana kontrola prowadzona u podatnika obejmuje również działalność prowadzoną za lata podatkowe 2015-2017, zatem można przyjąć, iż kwota zobowiązania wynikającego z nieprawidłowości w rozliczeniu podatku ulegnie znacznemu zwiększeniu. Podzielając ustalenia organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za niesłuszne zarzuty podatnika stwierdzając jednocześnie, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p. do dokonania zabezpieczenia na majątku strony przed wydaniem decyzji wymiarowej. Od powyższej decyzji podatnik (reprezentowany przez doradcę podatkowego) złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie; - prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż przesłanki zabezpieczenia wymienione w § 1 wskazanego artykułu zostały przez organ uprawdopodobnione, przez co organ był uprawniony do wydania decyzji zabezpieczającej, podczas gdy uwzględniając ogół materiału dowodowego zebranego w sprawie nie sposób ustalić, iż przesłanki takie występują, - prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej, uwidaczniające się w pomijaniu dowodów świadczących na korzyść skarżącego w całościowej analizie sprawy, co wpłynęło na wydanie niekorzystnej decyzji na rzecz skarżącego, - prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 127 O.p. poprzez rażące naruszenie zasad przeprowadzania postępowania odwoławczego, polegające na wydaniu decyzji przez organ II instancji bez szczegółowego przeanalizowania sprawy, czego dowodzi wydanie decyzji w ostatnim dniu po przedłużeniu terminu na jej wydanie a także powielenie błędów formalnych, takich jak imię podatnika w treści decyzji. W uzasadnieniu ponownie zakwestionował stanowisko organów dotyczące istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Zakwestionował również ustalenia organów, które przyjęły, że skarżący świadomie uczestniczył w mechanizmie karuzeli podatkowej i świadomie odliczał podatek VAT od faktur, które nie dokumentowały transakcji rzeczywistych. W ocenie podatnika transakcje miały miejsce, a towar będący przedmiotem dostaw był fizycznie transportowany do odbiorców. Mylnie przyjęto, że podatnik świadomie uczestniczył w mechanizmie karuzeli podatkowej. Organ zaś sam sobie przeczy twierdząc, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (zakupy dokonywane od K. G. i C), a jednocześnie, iż były przedmiotem dostawy do F s.r.o. Natomiast oświadczenia M. C. należy przeanalizować pod kątem logiki czy zdrowego rozsądku. W zakresie sytuacji majątkowej podatnik zwrócił uwagę, że w latach 2013-2018 jego dochód wyniósł ok. [...] zł, a w skład jego majątku wchodzą nieruchomości i ruchomości, zatem nie zachodzi obawa niewykonania zobowiązania, zaś organ nie przeanalizował jego sytuacji majątkowej. Podkreślił, że w toku postępowania współpracował z organem I instancji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. Spór w sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za ww. okres oraz odsetek za zwłokę określonych w decyzji organu I instancji. Instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Z kolei w myśl § 2 tego przepisu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Analiza treści art. 33 O.p. prowadzi do wniosku, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązań podatkowych przed terminem płatności a w przypadku wskazanym w § 2 tego przepisu również takich sytuacji, gdy nie została wydana jeszcze decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe bądź określająca wysokość zwrotu podatku. Odróżnia to zatem omawianą instytucję od zabezpieczenia uregulowanego w art. 154-166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438), które dotyczy zasadniczo ustalonych i wymagalnych wierzytelności publicznoprawnych. Zaakcentować należy, że postępowanie zabezpieczające nie dąży do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie do zagwarantowania odpowiednich środków na jego zaspokojenie w przyszłości. Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane przypadki to: (a) trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, (b) zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Wykazanie przez organ podatkowy istnienia któregokolwiek ze wskazanych przypadków, stanowi jednoczesne wykazanie istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania. Katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym, albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym, należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk", z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki, zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona. Dokonanie zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 2 O.p., jest możliwe jeszcze przed wydaniem decyzji, która określi bądź ustali wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - art. 33 § 4 O.p. Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w myśl omawianego przepisu, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania". W ocenie Sądu, sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Tak jak zostało to już wskazane, istotą postępowania zabezpieczającego unormowanego w Ordynacji podatkowej jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Niewątpliwie postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 stycznia 2020 r., I SA/Gd 1752/19 i przywołane tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14 oraz z 26 lutego 2015 r., I FSK 63/14, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z Ordynacji podatkowej, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów; nie jest bowiem wymagane jego formalne wszczęcie z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a podatnikowi nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 2 O.p.). Za uzasadnione należy też uznać, że odformalizowane zostało postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje zwłaszcza na to sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Zauważyć, też należy, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". W związku z tym trudno uznać za zasadne twierdzenie, że obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wynikający z art. 122 i 187 § 1 O.p. ma zastosowanie do ustaleń dokonywanych na gruncie postępowania zabezpieczającego, tym bardziej, że art. 33 § 4 O.p. wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych. Powinnością organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie wysokości podstawy opodatkowania, bowiem skoro ustalenia mają dotyczą wyłącznie posiadanych danych, to zapis ten a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony. Podkreślić także należy, że w art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji zabezpieczających w sytuacji nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg handlowych, czy też zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują te fakty uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Mogą one stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa. W tym kontekście przyjmuje się także, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (por. wyroki: NSA z 25 maja 2018 r., I FSK 495/18 oraz z 27 marca 2013 r., I FSK 761/12; a także WSA: w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17; w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17 oraz w Gliwicach z 1 lutego 2017 r., III SA/Gl 1541/16). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego. Jak już wyżej akcentowano sama ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Organy powinny uprawdopodobnić, że istnieje obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy nie muszą więc udowadniać, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (por. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., I FSK 1880/15). Zasadnie zatem organ odwoławczy podniósł w zaskarżonej decyzji, że prawidłowość przeprowadzenia dowodów, ustalenia stanu faktycznego oraz ich oceny prawnej jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie podatkowe. Zdaniem Sądu, przyjmowanie w okresie wielu miesięcy nierzetelnych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Przyjmuje się, że również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, iż w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17; w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). W realiach rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniają: udział skarżącego w karuzeli podatkowej oraz znaczna kwota zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do udziału skarżącego w tzw. karuzeli podatkowej, należy wskazać, że z całokształtu materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli przeprowadzonej u skarżącego, ustalono, że transakcje zawierane z kontrahentami wymienionymi w pierwszej części uzasadnienia pozorowały prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej, oraz że skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za powyższym przemawia, iż w transakcjach uczestniczyły podmioty tzw. "znikający podatnicy", u których nie było możliwości przeprowadzenia kontroli oraz ustalenia źródła pochodzenia towarów, kontrolowany zawierał transakcje z podmiotami nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, towar nie był dzielony, tylko w identycznych ilościach i asortymencie przekazywany był kolejnemu odbiorcy w krótkim czasie, najczęściej w tym samym dniu. W wielu przypadkach skarżący nie organizował transportu, a towar był dostarczony bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy na terytorium Słowacji z pominięciem strony. Organ ustalił, że: - w okresie kiedy C Spółka z o.o. wystawiała faktury na rzecz podatnika, jednym z udziałowców Spółki był K. G., prowadzący jednocześnie działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, pod nazwą A. Zarówno A jak i C Spółka z o.o. wystawiały faktury na rzecz podatnika dokumentujące dostawę takiego samego towaru, tj. folii stretch Jumbo, a w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., stwierdzono, że wszystkie faktury wystawione przez A na rzecz podatnika nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Towar był sprzedawany na rzecz kontrahenta czeskiego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (transakcje trójstronne), a następnie powracał do kraju. Ustalono ponadto, że zarówno pierwszy krajowy podmiot w łańcuchu dostaw (E.G. Sp. z o.o. - podmiot od którego towar nabywały A oraz C Spółka z o.o.), jak i ostatni podmiot krajowy, do którego towar powracał w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych (G Sp. z o.o.) były tzw. "znikającymi podatnikami"; - zakresie współpracy z kontrahentem F.H.U. E ustalono, że nie dokonywała ona żadnej sprzedaży na rzecz firmy podatnika. Oświadczyła, że faktury wystawiane na jej imię i nazwisko nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży a za wystawienie tych faktur otrzymywała kilkaset złotych. Dane osób wskazanych na wystawianych fakturach podawała jej osoba, która później odbierała te faktury. W konsekwencji, w toku postępowania podatkowego uznano, że do faktur wystawianych przez F.H.U. E, w tym w szczególności do wszystkich faktur wystawionych na rzecz firmy podatnika, zastosowanie znajduje przepis art. 108 u.p.t.u.; - w zakresie współpracy z FPP B ustalono, że transakcje te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju i wystąpiły przesłanki do uznania ich za transakcje łańcuchowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem w kraju. W ocenie Sądu powyższe okoliczności stanowią już same w sobie wystarczającą podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. Wystawianie, jak i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku (celem zaniżenia zobowiązania podatkowego) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. Uczestnictwo w procederze polegającym na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT, którego celem jest uzyskanie nienależnego podatnikowi zwrotu podatku wynikającego z różnicy pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym może usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (wyrok WSA w Gliwicach z 27 czerwca 2019 r., I SA/Gl 418/19). Nie ulega wątpliwości, że odliczanie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, skutkuje powstaniem zaległości w podatku od towarów i usług. Tym samym wystawianie i przyjmowanie pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas np. okres kilkudziesięciu miesięcy, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 u.p.t.u. implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 kwietnia 2012 r., I SA/Bd 144/12). W sytuacji, gdy wykryte uchybienia dotyczą transakcji z więcej niż jednym kontrahentem, dokonywanych we wszystkich miesiącach okresu objętego kontrolą podatkową, wykorzystanie tzw. pustych faktur do zaniżenia zobowiązania podatkowego nie ma więc charakteru incydentalnego i trudno mówić w tej sytuacji o pomyłce czy przypadku. Podkreślić należy, że w niniejszym postępowaniu nie ocenia się wystąpienia podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, co nie jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Uprawdopodabnia to natomiast wystąpienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia w przyszłości zobowiązania podatkowego, a więc wystąpienia przesłanki warunkującej zastosowanie art. 33 § 1 O.p. W tym kontekście trafnym jest stwierdzenie, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (zob. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., II FSK 2640/17). Przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie było dokonanie rozliczenia podatku od towarów i usług, a wykazanie, że ziściły się przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 O.p. warunkujące wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego i określeniu jego przybliżonej kwoty. Oznacza to, że organy podatkowe nie były zobligowane do udowodnienia nierzetelności transakcji, nie musiały udowadniać w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący, jak sam twierdzi, nie uczestniczył w karuzeli podatkowej. Organ podatkowy ma za zadanie jedynie uprawdopodobnić wystąpienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie bada więc materiału dowodowego pod kątem wydania decyzji rozstrzygającej o wymiarze zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powołane okoliczności fakt, iż aktualnie skarżący nie posiada zaległości podatkowych i brak jest informacji o innych toczących się postępowaniach egzekucyjnych, zdaniem Sądu nie przemawia przeciwko stanowisku organu odwoławczego. Odnosząc się do argumentu odwołania o dobrej sytuacji majątkowej wskazać, że przyjęcie takiego toku rozumowania prowadziłoby do wniosku, iż zabezpieczenie byłoby możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podmiot jest w złej kondycji finansowej. Wówczas jednak zastosowanie zabezpieczenia nie byłoby zasadne, czy też w żadnej mierze nie prowadziłoby w przyszłości do realizacji zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W efekcie nie ma racji skarżący wywodząc, że jego kondycja finansowa jest dobra, i że na bieżąco reguluje swoje zobowiązania publicznoprawne, co jego zdaniem jest wystarczające do uznanie, że w niniejszej sprawie obawa nieuiszczania należności nie występuje. Skoro bowiem podczas kontroli ujawniono fakt posługiwania się w rozliczeniach za minione lata nierzetelnymi fakturami, to w takim wypadku mamy do czynienia z przesłanką zabezpieczenia, która została wprost wymieniona w art. 33 § 1 O.p., "gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", albowiem termin zapłaty podatku już upłynął i nie został on uiszczony (por. wyrok WSA w Olsztynie z 16 kwietnia 2015 r., I SA/Ol 126/15). Fakt, że skarżący był do tej pory rzetelnym podatnikiem, regulującym swoje należności publicznoprawne, w tym zobowiązania podatkowe, został wzięty pod uwagę przez organy obu instancji oraz Sąd nie stanowi to jednak wystarczającego argumentu przemawiającego za tym, iż decyzja w przedmiocie zabezpieczenia była bezpodstawna. Konieczność zabezpieczenia została bowiem uzasadniona innymi okolicznościami ustalonymi w sprawie. Pomimo bowiem dobrej sytuacji ekonomicznej i posiadanego majątku, skarżący uchylał się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych poprzez wystawianie i przyjmowanie "pustych faktur" oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, co zostało uprawdopodobnione przez organy podatkowe i co przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, uprawnia do twierdzenia, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Odnosząc się do oświadczenia złożonego przez podatnika w toku postępowania dotyczącego wysokości posiadanego przez niego majątku, to z niekwestionowanych przez organy podatkowe danych wynika, że łączna wartość środków ruchomych skarżącego wynosi [...] zł, natomiast po uwzględnieniu amortyzacji wartość ta wynosi - [...] zł. Ponadto posiada on nieruchomości o łącznej wartości około [...] zł, lecz są one obciążone hipoteką umowną z tytułu zaciągniętych kredytów: w K S.A. (wartość wpisu hipotecznego [...] zł. oraz [...] zł), L .S.A. (wartość wpisu hipotecznego [...] zł), łącznie w wysokości [...] zł. Ponadto skarżący podał, że w latach 2013-2018 osiągnął dochód w wysokości około [...] zł (w 2018 r. – [...] zł). Organ odwoławczy sygnalizował natomiast, że skarżący posiada zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2019 r. w wysokości [...] zł a nadto podkreślił, iż przeciwko skarżącemu jest prowadzone postępowanie dotyczące lat podatkowych 2015-2017. Sądowi zaś z urzędu wiadomo, że pod sygn. akt I SA/Gl 1219/20 zawisła sprawa skarżącego dotycząca określenie przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2015 r. i zabezpieczenie tego zobowiązania. Powyższe wskazuje, że skarżący wprawdzie posiada majątek w postaci ruchomości jak i kilku nieruchomości, który mógłby stanowić ewentualne zabezpieczenie przyszłych zobowiązań, jednak w znacznej mierze jest on obciążony ustanowionymi na rzecz banków hipotek na znaczne kwoty, co rodzi obawę, że nie będzie on wystarczającym zabezpieczeniem dla ewentualnych przyszłych wierzytelności publicznoprawnych. Wartość bowiem całego majątku nieruchomego i ruchomego po uwzględnieniu obciążeń hipotecznych i innych bieżących należności potwierdza obawę, że przyszłe zobowiązania mogą zostać niewykonane. Niezależnie w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. W przypadku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy zaistniała okoliczność ewidencjonowania faktur VAT, które dokumentowały transakcje niemające miejsca - zasadnie organy stwierdziły istnienie uzasadnionej obawy, że przybliżone zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ponadto, w przedmiotowej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r., a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązania, które już nie zostało wykonane w terminie. Wskazać przy tym należy, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Powtórzyć zatem należy, że decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku postępowania wymiarowego może ulec zmianie. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych i zapewnia, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, natomiast nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej. Należy zauważyć także, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Z chwilą wydania natomiast przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług skarżący będzie miał prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością samego zobowiązania, jak też powołaniem dowodów, które będą miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie - poprzez wniesienie od decyzji wymiarowej odwołania do organu drugiej instancji. Podkreślić należy, że skarżący ani w odwołaniu ani w skardze nie odniósł się do większości zarzutów organów podatkowych, nie wskazał argumentów pozwalających na ich obalenie. W podnoszonych w skardze zarzutach jedynie polemizuje z twierdzeniami organów, argumentując, że nie brał udziału w tzw. karuzeli finansowej i nie miał świadomości co do działalności swoich kontrahentów oraz że uchybienia formalne kontrahentów nie świadczą o tym, że do rzeczywistych transakcji nie dochodziło. Uznać należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń a uzasadnienie decyzji, będąca kluczowym elementem rozstrzygnięcia, odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. i w stopniu wyczerpującym wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo niemożności zaspokojenia zobowiązania podatkowego po wydaniu decyzji. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uczyniły zadość wymaganiom w zakresie wskazania przesłanki uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, opisując w uzasadnieniach swoich decyzji ustalenia w zakresie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz sytuacji majątkowej strony skarżącej. Dokonane ustalenia natomiast znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został szczegółowo opisany powyżej. Oceny dokonano z uwzględnieniem wyników postępowań podatkowych prowadzonych przez właściwe organy wobec kontrahentów strony skarżącej. W konsekwencji – wbrew zarzutom skargi – uznać należało za zasadne i wystarczające wskazane przez organy przesłanki do powzięcia obawy co do dobrowolnego wykonania ww. zobowiązań, a w ślad za tym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika. Przesłanki te zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny, a Sąd stanowisko to podziela. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, że istnieje ryzyko, że może to nastąpić. Tego obowiązku organy dopełniły. Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co znajduje odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, na etapie postępowania zabezpieczającego organy nie są zobowiązane do oceny, czy podatnik, zawierając sporne transakcje, działał w dobrej wierze i zachował wymagane akty staranności przy wyborze kontrahentów. Rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, organy zasadnie stwierdziły, że istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie zostanie wykonane. Przede wszystkim dokonane ustalenia wskazują na nierzetelne prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Należy ponownie podkreślić, że obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność ewidencjonowania przez Stronę faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że podatnik trwale nie reguluje swych zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż kontrolowany podmiot nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W ocenie Sądu, już samo wykazanie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., tj. trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych oznacza spełnienie przesłanki zabezpieczenia. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie Sądu decyzja zawiera wszystkie konieczne elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 O.p., a w szczególności zawiera przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera prezentację procesu rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, (art. 210 § 4 O.p.), tak więc zarówno skarżący jak i sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stanowiskiem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdej okoliczności sprawy. Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadami: legalizmu (art. 120 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż działały na podstawie i w granicach prawa, wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze w zakresie nieprzeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, poprzez pomijanie dowodów świadczących na korzyść skarżącego oraz przeprowadzenie postępowania odwoławczego bez szczegółowego przeanalizowania sprawy zauważyć trzeba, że są one bezzasadne, albowiem dla celów określenia wysokości zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego - wykorzystując dane zgromadzone w toku kontroli podatkowej lub postępowania wymiarowego, bowiem decyzja wydana w trybie art. 33 O.p. nie może zastępować właściwej decyzji wymiarowej. Dlatego też ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy podatkowe powinny wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący otrzymał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia towarów od jego wystawcy, tj. ww. kontrahenta. Podsumowując, podjęta w skardze polemika w oceną materiału dowodowego przyjętego przez organy podatkowe jest nieskuteczna bowiem nie dostarczyła ona wystarczającej argumentacji podważającej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zarówno w zarzutach jak również w uzasadnieniu skargi nie podważono skutecznie, ostatecznie przyjętej przez Sąd oceny, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo wykazały przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał należy uznać za pełny i rzetelny, a jego ocenę za dokonaną w sposób prawidłowy i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 122 oraz w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Ocena zgromadzonego przez organy materiału dowodowego nie jest oceną dowolną i uwzględnia zasady logiki i doświadczenia życiowego. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego (omówionych wyżej), co pozwala stwierdzić, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.