I SA/Po 25/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 06 maja 2022 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] czerwca 2021 r., uzupełnionym pismem z [...] września 2021 r., Gmina [...] (dalej jako: "gmina" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa, w ramach reżimu publicznoprawnego. Niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm. – w skrócie: "u.s.g.") w ramach zadań własnych, zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina jest właścicielem infrastruktury stanowiącej urządzenia i obiekty wodociągowo-kanalizacyjne, które wytworzyła we własnym zakresie lub otrzymała nieodpłatnie. Część istniejącej infrastruktury gmina oddała w odpłatną dzierżawę [...] Wodociągi Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka") na podstawie umowy dzierżawy nr [...] z [...] grudnia 2020 r. zawartej na czas nieokreślony. Spółka w ramach dzierżawy realizuje zadanie własne gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, przy uwzględnieniu postanowień zawartej umowy i zgodnie z regulaminem dostarczania wody i odprowadzania ścieków wprowadzonym Uchwałą nr [...] Rady Gminy [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. w sprawie regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków (Dz. Urz. Woj. Wlkp., poz. [...]). Gmina nie jest udziałowcem spółki. Infrastruktura nie jest obecnie i nie będzie w przyszłości wykorzystywana przez gminę do wykonywania innych czynności, niż jej wydzierżawianie do spółki. Gmina pomimo, że jest inwestorem finansującym budowę infrastruktury oraz jej remonty, nie będzie zajmowała się jej eksploatacją. Gmina wskazała, że mocą art. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r., poz. 2028), ustawodawca nałożył na przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne szereg obowiązków techniczno- organizacyjnych, których prawidłowa realizacja bez odpowiednich zasobów warsztatowych i personalnych nie jest możliwa. Gmina nie dysponuje obecnie odpowiednimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. W zamian za udostępnienie infrastruktury spółce (w ramach umowy dzierżawy) gmina jest zwolniona z szeregu obowiązków (np. w zakresie bieżącej obsługi technicznej, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp.), które musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi. Obecnie spółka tytułem dzierżawy płaci gminie roczny czynsz w wysokości 0,3% wartości istniejącej infrastruktury (zgodnie z załącznikiem do umowy wartość istniejącej infrastruktury oszacowano na [...] zł). Należność ta przekazywana jest przez spółkę w równych ratach miesięcznych. Zwiększenie wartości infrastruktury przekazanej spółce, po zrealizowaniu zadania inwestycyjnego, spowoduje aktualizację/zwiększenie proporcjonalne czynszu dzierżawnego. W związku z realizacją umowy gmina ponosi wydatki, które są dokumentowane wystawionymi na nią fakturami VAT. Gmina zobowiązała się bowiem do ponoszenia kosztów usuwania awarii i usterek infrastruktury, w tym kosztów przywracania do stanu poprzedniego terenu, na którym wystąpiła awaria, a w przypadku dróg - do przejezdności a ich nawierzchni do stanu poprzedniego, których wartość przekracza kwotę netto [...] zł. Dodatkowo gmina zobowiązała się do ponoszenia kosztów wykonywania przez spółkę nawiertak, tj. montażu na sieciach wodociągowych nawiertek dla budowanych nowych przyłączy. Gmina będzie też stopniowo rozbudowywała, przebudowywała i modernizowała infrastrukturę. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, jej zakres rzeczowy może ulec zmianie w przypadku, gdyby gmina dokonała nowych inwestycji na infrastrukturze (rozbudowa, przebudowa, modernizacja). W takiej sytuacji intencją stron jest zmiana wartości czynszu na skutek zmiany wartości infrastruktury będącej przedmiotem umowy dzierżawy. Ponoszone przez gminę wydatki na infrastrukturę zostaną udokumentowane fakturami. Zdarza się, że to spółka świadczy na rzecz gminy usługi w zakresie usuwania awarii i usterek, których wartość przekracza kwotę netto [...] zł. Jeżeli wydatki, do których ponoszenia zobowiązała się gmina zostaną poniesione przez spółkę, spółka zastosuje art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") i obciąży tymi wydatkami gminę - poprzez wystawienie refaktury. W przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy gmina zobowiązała się do odkupienia urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych od spółki (w szczególności wodomierzy z modułami do odczytu, pomp itp.) zamontowanych i będących własnością spółki. Dzierżawiony przez spółkę majątek jest obecnie i pozostanie w przyszłości własnością gminy. Umowa nie przewiduje, że z chwilą ostatniej raty czynszu prawo własności infrastruktury zostanie przeniesione na spółkę. Wykorzystując dzierżawioną od gminy infrastrukturę spółka wykonuje usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców gminy i na rzecz innych podmiotów korzystających z położonych na terenie gminy nieruchomości. Spółka wykonuje odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz gminy, gdyż woda jest przez spółkę dostarczana do budynków należących do gminy i z tych budynków spółka odprowadza też ścieki komunalne. W uzupełnieniu stanowiska przedstawionego we wniosku gmina wskazała, że sposób kalkulacji czynszu dzierżawnego uwzględnia oraz będzie uwzględniał realia rynkowe dla infrastruktury. Gmina nie ma innych możliwości realizacji działalności w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej, jak tylko poprzez jej dzierżawę, gdyż nie dysponuje odpowiednimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Udostępnienie infrastruktury w inny sposób niż odpłatny, nie jest i nie było przez gminę w żadnym wypadku akceptowalne, ze względu na stan finansów gminnych i konieczność efektywnego gospodarowania majątkiem gminnym, do czego gmina jest zobowiązana na podstawie odrębnych przepisów. Mając na uwadze dotychczasowy sposób wykorzystania pozostałego majątku wodnokanalizacyjnego gmina wskazała, że inwestycja nie byłaby przeprowadzana gdyby gmina nie miała możliwości jej odpłatnego wydzierżawienia do spółki. Ponadto gmina oświadczyła, że kwotę czynszu za dzierżawę kalkulowała w ramach negocjacji ze spółką. Gmina nie jest podmiotem powiązanym ze spółką, a negocjacje ze spółką prowadziła mając na uwadze własny interes gospodarczy. Gmina wskazała także, że obrót z tytułu dzierżawy jest i będzie znaczący dla jej budżetu. Dochody z tytułu dzierżawy infrastruktury za okres od 1 stycznia 2021 do 31 lipca 2021 r. kształtują się na poziomie [...] zł i stanowią 0,08% wykonanych dochodów ogółem i 0,22% dochodów własnych. Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego gmina zadała organowi następujące pytania: 1) czy dzierżawa infrastruktury przez gminę do spółki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? 2) czy gminie przysługuje prawo do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, wykazywany na otrzymywanych przez gminę fakturach, dokumentujących wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie infrastruktury (usuwanie usterek i awarii, wykonywanie nawiertek)? 3) czy gminie przysługuje prawo do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, wykazywany na otrzymywanych przez gminę fakturach, dokumentujących wydatki ponoszone na realizowanie inwestycji (rozbudowa, przebudowa, modernizacja) na infrastrukturze będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki? Zdaniem gminy, czynności które wykonuje przy wykorzystaniu infrastruktury, a które polegać będą na odpłatnym wydzierżawieniu infrastruktury do spółki, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina stwierdziła, że wykonuje czynności o których mowa w art. 5 u.p.t.u., tj. czynności polegające na odpłatnym świadczeniu usług. Wykonując te czynności występuje w roli podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i dla tych czynności nie znajdzie wyłączenie z kategorii podatników o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Ponadto gmina wskazała, że wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wyłącznie do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. W ocenie gminy, w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury na rzecz spółki, gmina jest uprawniona do umniejszania podatku należnego VAT o cały podatek naliczony wykazywany na fakturach zakupu dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury, a także z realizowanymi inwestycjami w zakresie przebudowy, rozbudowy i modernizacji przedmiotowej infrastruktury. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] października 2021 r., nr [...], na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - w skrócie: "o.p."), odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie z wniosku z [...] czerwca 2021 r. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została/zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Organ wskazał, że działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c o.p., pismem z 8 sierpnia 2017 r. zwrócił się w sprawie dotyczącej innego wnioskodawcy do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Opinia ta dotyczyła podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego. W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef KAS wydał opinię z [...] sierpnia 2017 r., nr [...], w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie Szefa KAS, w przypadku, gdyby opisana we wniosku inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. do wykonywania przez tę spółkę czynności opodatkowanych, temu wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Ponadto, Szef KAS podkreślił, że podana w stanie faktycznym wysokość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy wnioskodawcą a spółką. W powołanej opinii wskazano również, że podana wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez tego wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Organ interpretacyjny stwierdził, że stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione przez gminę we wniosku z [...] lipca 2021 r. odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem ww. opinii Szefa KAS. Okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, dla której została wydana ww. opinia Szefa KAS, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem organu, zaprezentowany sposób postępowania pozwala przypuszczać, że działania przedstawione w złożonym wniosku mogą mieć na celu uzyskanie przez gminę korzyści podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W tym kontekście organ stwierdził, że analiza wniosku gminy wskazuje, że dochody uzyskiwane z umowy eksploatacji infrastruktury w Gminie [...] są niewspółmierne do poniesionych przez gminę nakładów na realizację inwestycji. W ocenie organu, o sztuczności planowanego przez gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że eksploatacja inwestycji na opisanych we wniosku warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Z opisu sprawy wynika, że całkowita wartość istniejącej infrastruktury wynosi [...] zł natomiast dochody z tytułu dzierżawy za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 lipca 2021 r. kształtują się na poziomie [...] zł i stanowią 0,08% wykonywanych dochodów ogółem i 0,22% dochodów własnych. W skali roku dochody z tytułu dzierżawy infrastruktury będą stanowiły ok. 0,11% dochodów gminy ogółem i ok. 0,3% w stosunku do dochodów własnych gminy, co oznacza, że zamiarem gminy nie było osiągnięcie zysku. Uwzględniając powyższe organ wyraził przypuszczenie, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od umowy eksploatacji infrastruktury w Gminie [...], której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Ponadto organ zwrócił uwagę, że inwestycja zwróci się gminie po ok. 333 latach. Zwiększenie wartości infrastruktury przekazanej spółce, po zrealizowaniu zadania inwestycyjnego spowoduje aktualizację/zwiększenie proporcjonalne czynszu dzierżawnego, ale nadal będzie wynosić 0,3% wartości infrastruktury. W konkluzji organ stwierdził, że opisana we wniosku transakcja, która mimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W analizowanej sytuacji można przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy inwestycji, której cena została ustalona na niskim, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. W zażaleniu z [...] października 2021 r. gmina wniosła o uchylenie powyższego postanowienia i wydanie oczekiwanej interpretacji. Organowi I instancji zarzuciła naruszenie: art. 14b § 5 pkt 3 o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. oraz art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił zapatrywanie organu I instancji, że przedsięwzięcie opisane we wniosku budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Organ II instancji stwierdził, że analiza wniosku gminy uzupełnionego pismem z [...] sierpnia 2021 r. oraz wniosku, który był przedmiotem opinii z [...] sierpnia 2017 r. wydanej przez Szefa KAS, powołanej w postanowieniu organu I Instancji, wskazuje, że oba wnioski dotyczą tego samego zagadnienia, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji, która po realizowaniu przez jednostkę samorządu terytorialnego jest przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono czynsz na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji tej inwestycji. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla relatywnie niskiej wartości dzierżawy. Wysokość ustalonego przez gminę czynszu uzasadnia powstanie wątpliwości, co do prawdziwej natury tej czynności. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniu gminy, ww. opinia Szefa KAS dotyczy również inwestycji związanych z siecią kanalizacji i siecią wodociągową. Zdaniem organu II instancji, zbieżność porównywanych stanów faktycznych, zawarta jest w tym, że wartość rocznego czynszu z tytułu dzierżawy ww. infrastruktury w stosunku do kwoty nakładów inwestycyjnych poniesionych na ww. infrastrukturę w sprawie z wniosku złożonego przez gminę kształtuje się na bardzo niskim poziomie, podobnie jak w sprawie będącej przedmiotem wydanej opinii Szefa KAS. Zasadnie więc organ I instancji uznał, że przedstawiony przez gminę opis stanu faktycznego odpowiada okolicznościom stanu faktycznego, będącym przedmiotem opinii Szefa KAS z [...] sierpnia 2017 r. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że organ I instancji, stosując się do przepisu art. 14b § 5b o.p., zasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Okoliczności sprawy wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w skutkach są takie same, tj. dotyczą takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych. Ponadto organ II instancji stwierdził, że w sprawie nieuprawnione jest przyznanie gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji jedynie z powodu, że gmina będzie pobierać czynsz dzierżawny. Fakt ustalenia czynszu za dzierżawę na tak niskim poziomie, tj. 0,30% wartości infrastruktury uzasadnia, w ocenie organu odwoławczego, powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy gminą a spółką. Organ uznał, że dla sprawy nie ma również znaczenia fakt, że odpłatność za usługi dostawy wody i odbioru ścieków świadczone przez spółkę przy wykorzystaniu, m.in. infrastruktury objętej zakresem wniosku, będzie ustalona na poziomie rynkowym. Spółka jest odrębnym od gminy podatnikiem VAT, a zatem podatek należny będzie generowany po stronie spółki, a nie po stronie gminy. W skardze z [...] grudnia 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy u.p.t.u., podczas gdy działanie skarżącej nie jest nakierowane na uzyskanie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystywanie infrastruktury do niej należącej, pozostające w zgodzie zarówno z literalnym brzmieniem, jak i celem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., 2) art. 121 § 1 i art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b i art. 14h o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska w zakresie w jakim organ uznał, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w tym brak przedstawienia właściwego - w ocenie organu - poziomu czynszu dzierżawnego, który powinien zostać ustalony przez strony umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy u.p.t.u., 3) art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 o.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej w oparciu o opinię Szefa KAS wydaną w sprawie innego podmiotu, w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu /zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, 4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 o.p. poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy postanowienie to obarczone było istotnymi błędami uzasadniającymi jego uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty. W argumentacji skargi gmina wskazała, że, jej celem było i jest oddanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej w dzierżawę podmiotowi, który jest w posiadaniu odpowiedniego zaplecza technicznego i zasobów ludzkich do prowadzenia działalności w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Nadrzędnym celem gminy jest prowadzenie efektywnej gospodarki wodno-kanalizacyjnej, zapewniającej zaopatrzenie jej mieszkańców w wodę i usługę odprowadzania ścieków, przy jednoczesnym zarządzaniu majątkiem gminnym w sposób gospodarny i odpowiedzialny. W efekcie, podmiot taki jak gmina może skorzystać z efektu "korzyści skali" świadcząc dane usługi w tańszy, ale i bardziej efektywny sposób. Gmina natomiast nie musi ponosić dodatkowych nakładów np. na zatrudnienie i wyszkolenie pracowników, stały nadzór nad funkcjonowaniem sieci, obsługę interesantów, pobór należności, prowadzenie rachunkowości, badania wody i inne niezbędne opłaty. Działania podjęte przez gminę są powszechnym rozwiązaniem stosowanym przez jednostki samorządu terytorialnego. Nieco mniej powszechne jest być może korzystanie z zasobów obcych (niepowiązanych) podmiotów, natomiast ograniczone zasoby gminy zmusiły ją do skorzystania ze wsparcia spółki, która dysponuje adekwatnymi do potrzeb zasobami. Ponadto gmina wskazała, że spółka, która świadczy usługi na jej rzecz, działa zgodnie z regułami charakterystycznymi dla wolnego rynku. Tym samym, czynsz dzierżawny kalkulowany był przede wszystkim w oparciu o możliwe do uzyskania przez spółkę dochody, a nie o koszty poniesione przez skarżącą na infrastrukturę (wraz z nową infrastrukturą) będącą przedmiotem dzierżawy. Gmina uzyska zwrot poniesionych nakładów na inwestycje, lecz w długim okresie czasu. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że inwestycje w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej są dla gmin z reguły inwestycjami deficytowymi. Gminy nie są w stanie uzyskać zwrotu z tytułu poniesionych nakładów w krótkim odstępie czasu. Nawet jeżeli skarżąca świadczyłaby te usługi we własnym zakresie, to okres zwrotu z inwestycji nie uległby skróceniu. Być może udałoby się wygenerować nieco większe przychody, ale przychodom tym towarzyszyłyby też znaczące koszty obsługi. W efekcie okres, w którym zyski pokryłyby koszty inwestycji, uległyby wydłużeniu w stosunku do obecnego modelu. Skarżąca stwierdziła, że chociaż niektóre elementy stanu faktycznego występujące w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS przypominają okoliczności faktyczne wskazane we wniosku o interpretację z [...] lipca 2021 r., to jednak między obiema sprawami występują istotne różnice, uniemożliwiające organowi skorzystanie z art. 14b § 5c o.p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisów art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c w zw. z art. 14h o.p., uzasadniających odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na treść opinii Szefa KAS z [...] sierpnia 2017 r. Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Dopełnienie powyższej regulacji zawiera m.in. § 5c wymienionego artykułu, zgodnie z którym organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Podkreślenia wymaga, że art. 14b § 5c o.p. otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537). Nowelizacja weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Jej celem nie miało być natomiast zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. Możliwość ustalenia stanu prawnego na gruncie prawa podatkowego należy postrzegać jako przejaw pozytywnej legislacji umożliwiającej dobrowolne regulowanie zobowiązań podatkowych zgodnie z ustalonym prawem, w którym odmowa udzielenia indywidualnej interpretacji stanowi wyjątek. Ponadto należy wskazać, że art. 5 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (w tym odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT organ obowiązany jest do dokonania analizy, czy przedstawione w tym wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie wskazują na możliwość nadużycia prawa. Przy tym, w razie powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że może to mieć miejsce, organ obowiązany jest powstrzymać się od wydania interpretacji oraz zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może chodzić o nadużycie prawa w zakresie VAT, albo też odwołać się do opinii Szefa KAS już uprzednio wydanej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odmówił wydania interpretacji indywidualnej powołując się na opinię Szefa KAS z [...] sierpnia 2017 r., nr [...], wydaną w innej sprawie. Organ uznał, że przedmiotem tej opinii są okoliczności faktyczne odpowiadające tym, jakie zostały w niniejszej sprawie przedstawione przez skarżącą. W szczególności organ wskazał, że oba wnioski dotyczą tego samego zagadnienia, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji, która po realizowaniu przez jednostkę samorządu terytorialnego jest przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono czynsz na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji tej inwestycji. W ocenie organu wysokość ustalonego przez gminę czynszu uzasadnia powstanie wątpliwości, co do prawdziwej natury tej czynności. Ponadto organ zwrócił uwagę, że ww. opinia Szefa KAS dotyczy również inwestycji związanych z siecią kanalizacji i siecią wodociągową. Zdaniem organu - okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię, jak i okoliczności niniejszej sprawy w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji wskazują na schemat działania podmiotów, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia działań, które prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te podmioty. W kontekście stanowiska organu interpretacyjnego Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej opinii Szefa KAS (wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., I FSK 1886/18, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając to na uwadze Sąd uznał, że skarżąca zasadnie zarzuca organowi, że przedstawiony we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) znacząco różni się od stanu faktycznego będącego przedmiotem rozpoznania przez Szefa KAS w opinii z [...] sierpnia 2017 r. W szczególności chodzi tutaj o to, że z wniosku o interpretację wynika wprost, że: - [...] Wodociągi Sp. z o.o., która na podstawie umowy dzierżawy nr [...] z [...] grudnia 2020 r. realizuje zadanie własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, jest od skarżącej podmiotem całkowicie niezależnym, gdy w okolicznościach rozważanych w opinii Szefa KAS chodziło o spółkę komunalną jednostki samorządu terytorialnego będącej właścicielem infrastruktury, - skarżąca nie ma w swoich strukturach odpowiednich kadr i zasobów organizacyjnych oraz nie posiada własnej spółki komunalnej, w związku z czym zdecydowała się na współpracę z podmiotem zewnętrznym ([...] Wodociągi Sp. z o.o.) i udostępnienie mu infrastruktury do kompleksowej eksploatacji i konserwacji, - [...] Wodociągi Sp. z o.o. jest podmiotem działającym na zasadach wolnorynkowych w związku z czym ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego gminie za korzystanie z jej infrastruktury przez spółkę nie odbywa się z perspektywy poniesionych przez gminę kosztów inwestycyjnych, ale z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać spółka, świadcząc usługi dostawy wody i odbioru ścieków, oraz kosztów spółki ponoszonych w związku z tą działalnością, co - zdaniem gminy - oznacza, że wartość świadczeń spółki na jej rzecz kalkulowana jest na poziomie wartości rynkowych i została określona w drodze negocjacji między gminą a spółką, - zawarcie umowy dzierżawy ze spółką zwalnia gminę z szeregu obowiązków, np. w zakresie bieżącej obsługi technicznej, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości, itp., które gmina musiałaby ponosić, gdyby sama świadczyła przedmiotowe usługi, - wartość czynszu dzierżawnego, który płaci i będzie płaciła skarżącej spółka wynosi 0,30% wartości przedmiotu, a więc jest 3 razy wyższa niż w stanie faktycznym będącym przedmiotem opinii Szefa KAS. Sąd zauważa, że z opinii Szefa KAS nie wynika, aby okoliczności analogiczne do przytoczonych powyżej były rozważane przy wydaniu przedmiotowej opinii. Przeciwnie - Szef KAS stwierdził, że brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego (w stosunku do wartości inwestycji), oraz że wnioskodawca nie podał żadnych innych okoliczności, które mogłyby zostać wzięte pod uwagę przy ocenie gospodarczego uzasadnienia dla transakcji objętych stanem faktycznym sprawy, której opinia ta dotyczy. W ocenie Sądu, skarżąca trafnie zarzuciła, że organ całkowicie pominął wymienione wyżej okoliczności. Stwierdził przy tym ogólnikowo, że w świetle art. 14b § 5c o.p. nie jest konieczne, aby stan rozpatrywanej sprawy był tożsamy ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii Szefa KAS, a wystarczające jest, aby schemat działania wskazany we wniosku pokrywał się ze schematem działania będącym przedmiotem opinii. Organ nie wyjaśnił jednak, dlaczego - w jego ocenie - wymienione elementy nie mają istotnego różnicującego znaczenia, w szczególności w świetle art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, wymienione wyżej elementy, różnicujące stan faktyczny sprawy niniejszej oraz sprawy, której dotyczy wykorzystana przez organ interpretacyjny opinia Szefa KAS, powodują, że w sprawie niniejszej powołanie się na tę opinię nie jest uzasadnione i narusza art. 14b § 5c o.p. W ocenie Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest tożsamy ze stanem faktycznym będącym przedmiotem opinii Szefa KAS, na którą powołał się organ w zaskarżonym postanowieniu. W rezultacie tych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie narusza także art. 14b § 5b pkt 3 o.p. Przedstawiona wyżej ocena Sądu, z której wynika, że organ nie rozpatrzył sprawy rzetelnie, gdyż pominął, i to bez żadnego uzasadnienia, znaczną część elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą oraz w istocie instrumentalnie zastosował art. 14b § 5c o.p., uzasadnia uznanie za trafny także zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § 1 o.p. W podsumowaniu tej części rozważań Sąd zwraca uwagę, że wykorzystanie ww. opinii z [...] sierpnia 2017 r. do stanów faktycznych innych spraw było już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych. W zbliżonych okolicznościach faktycznych NSA uznał, że wobec istotnych różnic w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, odwołanie się do tej opinii nie może mieć przesądzającego znaczenia (wyrok NSA z 18 maja 2021 r., I FSK 550/20). Odnośnie prawa skarżącej do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie infrastruktury (usuwanie usterek i awarii, wykonywanie nawiertek), a także na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na realizowanie inwestycji (rozbudowa, przebudowa, modernizacja) na infrastrukturze będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki, należy zauważyć, że organ uznał, iż celem opisanej we wniosku transakcji wynikającej z zawartej ze spółką dzierżawy jest uzyskanie (zachowanie) przez skarżącą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy przedmiotowej inwestycji, której cena została ustalona na niskim, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. W tym zakresie organ stwierdził, że niska kwota czynszu za dzierżawę (0,30% wartości infrastruktury) uzasadnia powstanie wątpliwości, co do prawdziwej natury czynności pomiędzy gminą a spółką. Jednocześnie organ stwierdził, że opisana transakcja, która mimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach u.p.t.u. (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Zdaniem Sądu, organ wadliwie wywiódł, że ustalona niska wartość wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury w odniesieniu do poniesionych wydatków na inwestycję, jest wystarczające do przyjęcia, że celem transakcji pomiędzy gminą, a spółką jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). W motywach zaskarżonego postanowienia organ nie wskazał jaki, jego zdaniem, jest "właściwy" poziom wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury, podnosząc jednak, że nie ma on uzasadnienia ekonomicznego, a kwota ta jest zupełnie niewspółmierna do kosztów poniesionych przez skarżącą na przedmiotową inwestycję. W powołanym wyżej wyroku NSA z 18 maja 2021 r. (I FSK 550/20) NSA trafnie zauważył, że kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (vide wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29). NSA odwołał się w tej kwestii do uzasadnienia wyroku składu 7 sędziów z 28 października 2019 r., (I FSK 164/17), w którym podkreślono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49). W ocenie Sądu, nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Zdaniem Sądu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych, czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd zaznacza, że w sytuacji gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji zatem, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie to przysługuje z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sąd zwraca uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie prezentuje konsekwentnie stanowisko, w myśl którego, w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru ukształtowanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – w skrócie: "rozporządzenie MF"). Specyfika aktywności jednostek samorządu terytorialnego w sferze dostaw wody i odprowadzania ścieków przejawia się bowiem w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak się podkreśla, działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarczy mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej (por. wyrok NSA z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 256/20, wyrok NSA z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 926/19, wyrok NSA z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1417/18, wyrok NSA z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 772/18, wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, wyrok NSA z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 715/18). Analiza przepisów rozporządzenia MF prowadzi do wniosku, że wskazywany tam "wzorzec proporcji" nawiązuje do dochodowości, względnie do przychodu, adresata norm tego aktu wykonawczego. Tymczasem, w podatku od towarów i usług, dla odliczenia kwot podatku naliczonego fundamentalne znaczenie mają wartości tej daniny związane z działalnością gospodarczą podatnika (niezwolnioną z opodatkowania). Pomniejszenie o nie podatku należnego jest warunkiem zachowania tego, co jest fundamentem podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, czyli neutralności wspomnianej daniny publicznej. Tym samym, "miernik dochodowo-przychodowy proporcji odliczenia", wskazany w rozporządzeniu MF, nie jest uniwersalnym wzorcem dla ustalenia wielkości kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, podlegającej odliczeniu. Jeżeli bowiem konkretny wydatek, w cenie którego zawarty jest podatek naliczony, w dominującym stopniu służy prowadzeniu działalności gospodarczej, proporcja proponowana w rozporządzeniu nie odpowiada w najwyższym możliwym stopniu wymogowi neutralności podatku od towarów i usług. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Tego rodzaju aktywność w zasadniczym stopniu jest bowiem działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w celach innych niż gospodarczy mają w niej znaczenie marginalne. W konsekwencji, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, o tyle przez wzgląd na swój "dochodowo-przychodowy punkt odniesienia" nie uwzględnia on specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1895/18). Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organ przyjmując, iż odpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami u.p.t.u., nie dokonał oceny wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie Sądu, działania skarżącej polegające na oddaniu w dzierżawę do spółki infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nie są rozwiązaniami nietypowymi, nadmiernie skomplikowanymi, czy nieuzasadnionymi gospodarczo. Z przedstawionych przez skarżącą okoliczności wynika, że konsekwencją zawarcia umowy dzierżawy nie będzie możliwość odliczenia podatku VAT w nadmiernej, nieuzasadnionej wysokości, ocenianej przez organ w kontekście uzyskania przez skarżącą nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Jak wskazuje skarżąca, w sytuacji, w której gmina samodzielnie wykonywałyby czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, współczynnik odliczenia tego podatku kształtowałaby się na poziomie ok. 98%. Wynika to z faktu, że – co do zasady – infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest przez gminy przede wszystkim do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na sprzedaży usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a jedynie znikoma część wartości dostarczanej wody i odprowadzania ścieków wykazuje związek z czynnościami nieopodatkowanymi lub zwolnionymi. Chodzi tu o budynki należące do gminy, w których dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków nie przekracza zwykle 2% wartości całej dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków (s. 10 skargi). Z uwagi na to, w ocenie Sądu, brak jest uzasadnienia w argumentacji organu interpretacyjnego, jakoby gmina stosowała określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogące prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W konsekwencji powyższych uchybień za trafny należy uznać także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 o.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny uwzględni dokonaną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu wykładnię przepisów prawa w odniesieniu do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 14b § 5b pkt 3 oraz art. 14b § 5c o.p. Jeżeli nie wystąpiły, powinien wydać interpretację. W przeciwnym wypadku winien ocenić, czy elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez skarżącą dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa (art. 14b § 5b o.p.), a jeżeli tak, to wówczas powinien wystąpić do Szefa KAS o wydanie stosownej opinii. W tym zakresie organ winien wziąć pod uwagę wszystkie podnoszone przez gminę okoliczności, w tym odnoszące się do sposobu ustalenia ceny czynszu dzierżawnego. W zależności od rezultatu tych rozważań organ podejmie stosowne rozstrzygnięcie, stosując właściwy tryb procedowania. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd uznał, ze zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1687).