I SA/Łd 65/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT oddala skargę. I SA/Łd 65/22 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: "DIAS", "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej – "NUS" lub "organ I instancji") odmawiającą S.K. (dalej: "strona" lub "skarżący") wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w kwocie 32.354,71 zł. Stan faktyczny w niniejszej sprawie przedstawiał się następująco. Wnioskiem z dnia 5 lipca 2021 r. strona wystąpiła do NUS o przekazanie środków w wysokości 93.000,00 zł zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek bankowy jej przedsiębiorstwa. Jako podstawę prawną wniosku strona wskazała art. 108b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 685, dalej – "ustawa o VAT"). Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] (dalej: "postanowienie") NUS częściowo przychylił się do wniosku strony i orzekł o przekazaniu kwoty 60.645,29 zł na rachunek bankowy w nim wskazany. W pozostałym zakresie, decyzją z dnia [...] r. nr [...] (dalej: "decyzja z [...] r.") organ I instancji odmówił przekazania kwoty 32.354,71 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NUS wyjaśnił, że podstawą odmowy uwzględnienia wniosku we wskazanym zakresie było posiadanie przez stronę zaległości podatkowej obejmującej, na dzień wydania decyzji, łącznie kwotę 32.354,71 zł (20.269,71 zł należności głównej + 12.085,00 zł odsetek) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., co wynika z regulacji przewidzianej w art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji podkreślono, że występowanie po stronie skarżącego ww. zaległości wynika z decyzji NUS z dnia [...] r. (dalej: "decyzja NUS z [...] r."), którą określono zobowiązanie w tym podatku na kwotę 499.526,00 zł oraz odsetki w wysokości 30.518 zł. Dalej wskazano, że w wyniku odwołania, decyzją z [...] r. DIAS (dalej: "decyzja DIAS z [...] r."): 1. uchylił decyzję NUS z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. za miesiące 01-11/2013 r. w łącznej kwocie 28.944,00 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, 2. uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. za 12/2013 r. w kwocie 1.574,00 zł i określił wysokość tych odsetek w kwocie 1.064,00 zł, 3. utrzymał w mocy ww. decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2013 r. w kwocie 499.526,00 zł. Następnie NUS wskazał, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 654/19, uchylono decyzję DIAS z [...] r. W dalszej części uzasadnienia NUS podniósł, że powyższy wyrok WSA nie skutkuje wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji DIAS z [...] r., gdyż organ odwoławczy wniósł od niego, w dniu 05.03.2020 r., skargę kasacyjną. W ocenie organu, w sprawie zaistniała negatywna przesłanka do uwzględnienia wniosku strony o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, wskazana w art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż decyzje podatkowe, wydane w zakresie zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., nadal funkcjonują w obrocie prawnym. Strona złożyła odwołanie od ww. rozstrzygnięcia. W wyniku rozpoznania odwołania DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji uznając, że zasadnie odmówiono stronie wydania zgody na przekazanie części środków zgromadzonych na rachunku VAT. W uzasadnieniu organ podniósł, że dopiero wyeliminowanie ostatecznej decyzji z obrotu prawnego - co może być konsekwencją uprawomocniania się orzeczenia uchylającego tę decyzję - wywołuje skutek polegający na tym, że obowiązek podatkowy przestaje być wymagalny. Do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego, którym uchylono ostateczną decyzję organu odwoławczego, skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe nadal istnieje, a zatem istnieje podstawa do ewentualnego zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet tego zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, skoro wyrok WSA uchylający decyzję DIAS z [...] r. pozostaje nieprawomocny, ze względu na wniesienie od niego skargi kasacyjnej, to w obrocie prawnym ciągle istnieje decyzja NUS z [...] r. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przyjęcie odmiennej koncepcji naruszałoby dyspozycję art. 152 § 1 p.p.s.a, który stanowi jedynie o nieskuteczności nieprawomocnie uchylonego aktu. Dalej organ odwoławczy wskazał, że skoro wyrokiem WSA uchylono jedynie decyzję organu odwoławczego, decyzja NUS z [...] r. określająca stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. pozostaje w obrocie prawnym nawet w świetle prawomocności ww. wyroku WSA, gdyż wyrok ten odnosił się jedynie do rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Powołując się na treść uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23.05.2018 r., sygn. akt I SA/Gd 295/18, organ wskazał, że "do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego, którym uchylono ostateczną decyzję organu odwoławczego, skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe nadal istnieje". Zdaniem DIAS decyzja wymiarowa organu I instancji pozostaje w obrocie prawnym, jako niewyeliminowana z niego żadnym rozstrzygnięciem, a tym samym NUS - stosownie do regulacji przewidzianych w art. 21 § 3 o.p. i art. 212 o.p. - nie miał żadnych podstaw prawnych do przyjęcia wysokości zobowiązania podatkowego strony w kwocie wynikającej ze złożonego przez nią zeznania. W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona podniosła zarzut naruszenia art. 152 § 1 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej – "p.p.s.a.") oraz art. 239a i art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej – "o.p.") w zw. z art. 5 o.p. i art. 239e o.p. w zw. z art. 108 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ I instancji powinien uznać wysokość zobowiązania w kwocie wskazanej w złożonej przez stronę deklaracji i przyjąć, że wobec uchylenia wyrokiem WSA ostatecznej decyzji DIAS z [...] r. zobowiązanie określone decyzją NUS z [...] r. nie istnieje. Zdaniem skarżącego, w świetle art. 152 § 1 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a., brak jest obecnie w obrocie prawnym takiej podstawy, jak np. ostateczna decyzja, która określałaby zobowiązanie podatkowe strony w sposób pozwalający na jej wykonanie. Skarżący uważa, że gdy sąd uchylił decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy zobowiązany był do powstrzymania się od czynności mających na celu wykonanie decyzji ("wydawania takich rozstrzygnięć, które w swojej treści powoływałyby się na istnienie zobowiązania podatkowego po stronie skarżącego"). Tymczasem NUS, poprzez wydanie decyzji o odmowie wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT skarżącego dokonał faktycznego zabezpieczenia tych środków. Zdaniem skarżącego takie postępowanie organu I instancji jest bezcelowe, gdyż w styczniu 2017 r., na nieruchomości należącej do strony, organ podatkowy ustanowił hipotekę przymusową, której kwota znacznie przewyższa kwotę 32.354,71 zł. Strona podkreśliła również, że prowadzi działalność gospodarczą, nie ma żadnych zaległości, na bieżąco uiszcza wszystkie wymagalne zobowiązania podatkowe. Z tego natomiast wynika, że brak jest wątpliwości co do przyszłego stanu majątkowego skarżącego. Wraz ze skargą strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS z [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] r. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w przypadku gdy nieprawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego uchylono jedynie decyzję wymiarową organu odwoławczego, wysokość tego zobowiązania nadal wynika z tej decyzji, stosownie do art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128) i art. 21 § 2 i 3 o.p., nie zaś z deklaracji złożonej przez podatnika, a w konsekwencji możliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 108b ust. 1 ustawy o VAT "na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT." Przepis art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że "naczelnik urzędu skarbowego odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe - w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji" W niniejszej prawie bezsporne jest, że nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 654/19, uchylono decyzję DIAS w Ł., którą utrzymał on w mocy decyzję NUS w części dotyczącej określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Podobnie poza sporem pozostaje, że pismem z 5 lipca 2021 r. skarżący wniósł do NUS o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w kwocie 93.000,00 zł na rachunek bankowy jego przedsiębiorstwa. Skarżący kwestionuje odmowę wyrażenia zgody na przekazanie części środków zgromadzonych na jego rachunku VAT, gdyż w jego ocenie zobowiązanie określone w ostatecznej decyzji podatkowej nie istnieje, co wynika z art. 152 § 1 p.p.s.a., a organ powinien przyjąć wysokość zobowiązania, którą skarżący samodzielnie określił w deklaracji rocznej. W konsekwencji, zdaniem strony, organ podatkowy powinien przekazać całość wnioskowanej przez skarżącego kwoty z rachunku VAT na rachunek jego przedsiębiorstwa. Artykuł 152 § 1 p.p.s.a. stanowi, że "w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej." Regulacja ta wywiera taki sam skutek, jak wstrzymanie wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3 tej ustawy. Podobnie bowiem jak w przypadku wstrzymania wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3 p.p.s.a., tak na podstawie art. 152 § 1 p.p.s.a. akt lub czynność nie podlega wykonaniu w ograniczonym czasie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 stycznia 2016, II GSK 3698/15; z dnia 20 kwietnia 2017 r., II FSK 457/17; z dnia 10 października 2017 r., II FSK 2825/17; z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2561/17; z dnia 20 marca 2019 r., I GSK 870/18 - publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Przepis art. 152 § 1 p.p.s.a. "zawiesza" więc skutki prawne uchylonego aktu, przez co wstrzymuje możliwość egzekwowania wymagalnego obowiązku do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego, ale nie eliminuje tego aktu z obrotu prawnego. Zatem, wbrew stanowisku strony skarżącej, samo uchylenie przez WSA ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. – wobec złożenia skargi kasacyjnej przez organ - nie spowodowało jej eliminacji z obrotu prawnego i tym samym nadal po wydaniu orzeczenia tego sądu posiadała ona cechę ostateczności (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 2323/21, LEX nr 3243599). Należy podkreślić, że choć pomimo wydania przez sąd administracyjny wyroku uchylającego rozstrzygnięcie organu odwoławczego, zobowiązanie w nim określone nadal istnieje, jednak nie podlega ono wykonaniu. Co więcej skarżący może to zobowiązanie (zaległość podatkową) dobrowolnie uregulować, zgodnie z art. 239g o.p. przez co uwolni się od dalszego naliczania odsetek. Zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji będzie istnieć tak długo, jak długo wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego się nie uprawomocni (podobnie wyrok WSA w Gdańsku z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 295/18, LEX nr 2507623). Jednocześnie, tutejszy sąd zauważa, że wyrokiem WSA z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 654/19, uchylono jedynie rozstrzygnięcie organu odwoławczego, nie podważając decyzji wymiarowej NUS. Wydając decyzję wymiarową na podstawie art. 21 § 3 o.p. organ podatkowy I instancji zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez skarżącego i - w ramach przysługujących mu uprawnień – określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisów mających zastosowanie w stanie faktycznym. Tym samym NUS doprecyzował prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego, które już wcześniej istniało i na tej podstawie powstała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Sąd stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie wydanie decyzji odmownej w zakresie przekazania części kwoty znajdującej się na rachunku VAT skarżącego na rachunek przedsiębiorstwa nie oznacza, jak to sugeruje skarżący, że w ten sposób NUS podejmuje czynności zmierzające do wykonania decyzji. Należy odróżnić fakt istnienia zaległości podatkowej od jej wykonalności. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy istnieją podstawy do skierowania go do przymusowego wykonania. Decyzja wydania na podstawie art. 108b ust. 5 pkt 1 nie ma takiego charakteru. NUS, wydając wobec skarżącego decyzję wymiarową z [...] r., skonkretyzował istniejącą zaległość podatkową. Następnie organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy, w zakresie, w jakim określono w niej zobowiązanie podatkowe. Natomiast przepis art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje jako jedną z przesłanek odmowy uwzględnienia wniosku podatnika właśnie istnienie zaległości podatkowej. W razie jej wystąpienia organ podatkowy jest zobligowany do odmowy udzielenia wnioskowanej przez podatnika zgody. Z kolei to w jaki sposób dojdzie do zaspokojenia należności podatkowej, pozostaje poza uregulowaniem zawartym w art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Do zastosowania tego przepisu wystarczy ustalenie przez organ podatkowy, że podatnik posiada choćby jedną zaległość podatkową z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2439). Pojęciu "zaległość podatkowa" użytemu w tym przepisie należy przypisać znaczenie wynikające z art. 51 § 1 o.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1792/20, LEX nr 3182120). W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. is