I FSK 1125/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 65/22 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2021 r. nr 1001-IOV-2.4103.66.2021.4.U28.KŁ UNP: 1001-21-130447 w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 maja 2022 roku, sygn. akt I SA/Łd 65/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy", "Organ odwoławczy") z 28 grudnia 2021 r. nr 1001-IOV-2.4103.66.2021.4.U28.KŁ UNP:1001-21-130447, w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. Zaskarżoną decyzją z 28 grudnia 2021 r. Organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy (dalej: "NUS") z 31 sierpnia 2021 r. odmawiającą Stronie wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w kwocie 32.354,71 zł. 2. Wskazany wyrok Sądu pierwszej instancji został zaskarżony skargą kasacyjną przez Stronę. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi w całości, zarzucając mu na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 (dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 pkt c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi wskutek niedostrzeżenia, że DIAS dopuścił się naruszenia art. 152 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., a także art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 (dalej "O.p.") i art. 239b § 1 O.p. w zw. z art. 5 O.p., w zw. z art. 239e O.p. w zw. art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685, dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") wskutek odmówienia Skarżącemu zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT powołując się na istnienie po jego stronie zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2013 r., podczas gdy decyzja ostateczna określająca zobowiązanie podatkowe w podatku PIT za 2013 r., na którą powołał się Organ podatkowy, wyszła z obrotu prawnego wskutek jej uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19. A więc brak było podstaw do uznania, że po stronie Skarżącego istnieje zobowiązanie podatkowe, inne niż to które wynika ze złożonej przez niego deklaracji podatkowej za 2013 r. Tym samym, nie istnieje zobowiązanie na które powołuje się Organ podatkowy, a więc nie sposób jest odmówić Skarżącemu zgody w zakresie przekazania środków z rachunku VAT na inny wskazany przez niego rachunek bankowy. Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniósł on o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.) w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlega oddaleniu. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.3. Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi to, czy w sytuacji, gdy nieprawomocnym wyrokiem Sądu pierwszej instancji uchylono jedynie decyzję wymiarową Organu odwoławczego, wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p., zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji nadal istnieje, a co za tym idzie, czy Organ podatkowy słusznie uznał, że w tej sytuacji nadal istnieje zaległość z tytułu podatku VAT, odmawiając w konsekwencji wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT Skarżącego w trybie art. 108b ust. 5 pkt. 1 ustawy o VAT. Za punkt wyjścia dla dalszych rozważań uznać należy, że nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z d24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 654/19, uchylona została decyzja DIAS w Łodzi, którą utrzymał on w mocy decyzję NUS w części dotyczącej określenia w stosunku do Skarżącego w niniejszej sprawie, zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Skarżący podnosi, że w konsekwencji zobowiązanie określone w ostatecznej decyzji podatkowej nie istnieje, co wynika z art. 152 § 1 p.p.s.a., a tym samym Organ podatkowy powinien przyjąć wysokość zobowiązania, którą Skarżący samodzielnie określił w deklaracji rocznej, a co za tym idzie Organ podatkowy powinien, w jego przekonaniu, przekazać całość wnioskowanej kwoty z rachunku VAT na rachunek jego przedsiębiorstwa, pismem z 5 lipca 2021 r. Skarżący wniósł bowiem do NUS o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w kwocie 93.000,00 zł na rachunek bankowy jego przedsiębiorstwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w rozpatrywanej sprawie wydanie decyzji odmownej w zakresie przekazania części kwoty znajdującej się na rachunku VAT Skarżącego na rachunek przedsiębiorstwa nie oznacza w istocie rzeczy, jak zdaje się to sugerować Skarżący, że w ten sposób NUS podejmuje czynności zmierzające do wykonania zaskarżonej decyzji. Kluczową kwestię w rozpatrywanej sprawie stanowi bowiem rozróżnienie kwestii istnienia oraz wykonalności zobowiązania, a tym samym zaległości podatkowej. W przypadku bowiem wystąpienia zaległości podatkowej, Organ podatkowy, zgodnie z art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT zobowiązany jest do odmowy udzielenia wnioskowanej przez podatnika zgody. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem pojęcie zaległości podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje się, że o ile kwestia sposobu zaspokojenia należności podatkowej pozostaje poza uregulowaniem zawartym w art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., to jednocześnie do zastosowania tego przepisu wystarczy ustalenie przez Organ podatkowy, że podatnik posiada choćby jedną zaległość podatkową rozumianą w ten sposób, iż terminowi "zaległość podatkowa" użytemu w tym przepisie należy przypisać znaczenie wynikające z art. 51 § 1 O.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1792/20). Jednocześnie odmowa przekazania części kwoty znajdującej się na rachunku VAT nie oznacza podjęcia przez Organ podatkowy czynności mających na celu wykonanie decyzji podatkowej, gdyż przepis art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje jedynie jako jedną z przesłanek odmowy uwzględnienia wniosku podatnika istnienie zaległości podatkowej, a co za tym idzie do zastosowania tego przepisu wystarczy ustalenie przez Organ podatkowy, że podatnik posiada choćby jedną zaległość podatkową z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 2439, dalej: "Prawo bankowe"). W przedmiotowej sprawie kluczowe zatem jest pytanie o to, czy rzeczywiście zaległość podatkowa w rozumieniu art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT istniała w momencie wydania przez NUS decyzji o odmowie wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. W ocenie Skarżącego, w przedmiotowej sprawie zobowiązanie określone w ostatecznej decyzji podatkowej nie istnieje, co wynika jego zdaniem z art. 152 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym "w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej". Z treści tego przepisu Skarżący wywodzi zatem, że zobowiązanie podatkowe w przypadku wydania orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji nie istnieje. Interpretacja taka jest jednak zbyt daleko idąca. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku, gdy orzeczenie sądu nie jest prawomocne, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż Organ podatkowy złożył w przewidzianym terminie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylenie przez WSA ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. nie mogło spowodować jej eliminacji z obrotu prawnego w sytuacji, gdy wyrok ten nie posiadał przymiotu prawomocności, albowiem art. 152 § 1 p.p.s.a. powoduje jedynie czasowe wstrzymanie wykonalności aktu lub czynności w oparciu o art. 61 § 2 i 3 p.p.s.a., nie prowadząc bynajmniej do jego trwałego wyeliminowania z obrotu prawnego, jak zdaje się twierdzić Skarżący. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: "art. 152 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że regulacja zawarta w art. 152 § 1 p.p.s.a. wywiera taki sam skutek, co wstrzymanie wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3 tej ustawy. Podobnie bowiem jak w przypadku wstrzymania wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3 p.p.s.a., tak w przypadku regulacji z art. 152 § 1 p.p.s.a. akt lub czynność nie podlega wykonaniu w ograniczonym czasie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 stycznia 2016, II GSK 3698/15; z dnia 20 kwietnia 2017 r., II FSK 457/17; z dnia 10 października 2017 r., II FSK 2825/17; z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2561/17; z dnia 20 marca 2019 r., I GSK 870/18). Przepis art. 152 § 1 p.p.s.a. "zawiesza" więc skutki prawne uchylonego aktu, przez co wstrzymuje możliwość egzekwowania wymagalnego obowiązku do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego, ale nie eliminuje tego aktu z obrotu prawnego. Zatem, wbrew stanowisku spółki, samo uchylenie przez WSA we Wrocławiu decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku od nieruchomości (od wyroków zostały wniesione skargi kasacyjne) nie spowodowało ich eliminacji z obrotu i tym samym nadal po wydaniu orzeczeń tego Sądu posiadały one cechę ostateczności. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 2323/21)". W związku z powyższym, pozbawione podstaw jest twierdzenie Skarżącego, zgodnie z którym "nie ulega wątpliwości, że decyzja Naczelnika stanowiła niejako wykonanie uchylonej decyzji. A to uznać należy za błąd. Jednocześnie należy uznać, że nie istnieje obecnie to zobowiązanie na które powołuje się Organ w decyzji.", należy bowiem odróżnić fakt istnienia zaległości podatkowej od jej wykonalności, jak prawidłowo podkreślił to Sąd pierwszej instancji, zwracając uwagę na to, że zobowiązanie jest wykonalne, gdy istnieją podstawy do skierowania go do przymusowego wykonania, a tymczasem decyzja wydana na podstawie art. 108b ust. 5 pkt 1 nie posiada takiego charakteru, gdyż przepis ten wskazuje jako jedną z przesłanek odmowy uwzględnienia wniosku podatnika właśnie istnienie zaległości podatkowej. Nie można zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji dopuścił się, jak chce tego Skarżący, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 pkt c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie jest bowiem trafne twierdzenie Skarżącego, zgodnie z którym DIAS dopuścił się jakoby naruszenia art. 152 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., a także art. 239a O.p. i art. 239b § 1 O.p. w zw. z art. 5 O.p., w zw. z art. 239e O.p. w zw. art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem w razie wystąpienia zaległości podatkowej, zgodnie z art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, Organ podatkowy był bowiem w rzeczywistości zobligowany do wydania decyzji o odmowie udzielenia wnioskowanej przez podatnika zgody, po ustaleniu istnienia zaległości podatkowej z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego. Ponadto, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie doszło do uchylenia wyrokiem WSA z dnia 24 stycznia 2020 r., (sygn. akt I SA/Łd 654/19) jedynie decyzji DIAS, bez podważenia decyzji wymiarowej NUS. 5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a. 6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) A. Mudrecki A. Nita Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA