I FSK 216/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 672/18 w sprawie ze skargi I. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.47.2018.2.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska 1. Wyrokiem z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 672/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Instytutu [...] w K. (dalej: Skarżący/Instytut), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 6 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) Organ zarzucił naruszenie następujących przepisów: I. prawa materialnego: - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. zwana dalej: u.p.t.u.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym wykonanie przez Skarżącego, zgodnie z zawartą umową, skonkretyzowanego świadczenia polegającego na wykonaniu badań naukowych w zamian za środki finansowe przekazane przez Lidera Konsorcjum, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., - art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.pt.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym wykonanie przez Instytut świadczenia polegającego na przeprowadzeniu badań naukowych w zamian za środki finansowe nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. co oznacza, że świadczenie to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, w związku z tym dotacja otrzymana przez Skarżącego od Lidera Konsorcjum nie będzie stanowić podstawy opodatkowania zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u., - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym skoro dotacja otrzymana przez Instytut od Lidera Konsorcjum nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. a nabywane na potrzeby badań towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to tym samym nie zostanie spełniona określona w w/w przepisie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i w konsekwencji Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług nabywanych na potrzeby badań. II. Przepisów postępowania w postaci art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 dalej: O.p.) poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie jej wydania Organ naruszył przepisy postępowania, gdyż pominął niektóre elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku co doprowadziło do naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast pismem procesowym z 11 maja 2022 r., które nie ma statusu odpowiedzi na skargę kasacyjną, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wskazać należy, że zarządzeniem z 28 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 216/19, Przewodniczący Wydziału I Izby Finansowej, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej jako "ustawa COVID-19") zarządził skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne celem rozpoznania skargi kasacyjnej. 6. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, do rozpoznania pozostawały więc zarzuty skargi kasacyjnej, które autor oparł na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Istota sporu dotyczyła prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania były wynikiem kontestowania sposobu rozstrzygnięcia. We wniosku o interpretację Skarżący podniósł, że prowadzi badania podstawowe stanowiące główne zadanie Instytutu. Prowadzi działalność statutową, na którą otrzymuje dotacje, granty oraz należności o podobnym charakterze jak również prowadzi działalność gospodarczą. Skarżący został członkiem Konsorcjum, które utworzono w celu realizacji projektu, którego przeznaczeniem było opracowanych powłok do wyposażenia placówek medycznych. Projekt jest dofinansowany przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej NCBiR) a otrzymana dotacja przeznaczona jest wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. 8. Na tle opisanego stanu faktycznego postawione zostało pytanie: czy w ramach prac badawczych wykonywanych przez Instytut jako współwykonawcę projektu, Skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust 1 i 2 oraz 2a u.p.t.u. Sam Skarżący stał na stanowisku, że czynności wykonywane przez Instytut jako współwykonawcę projektu nie podlegają opodatkowaniu VAT. Środki otrzymywane od Lidera na realizację badań podstawowych nie są dotacją, o której mowa w art. 29a ust 1 u.p.t.u. 10. Organ interpretacyjny twierdził natomiast, że środki finansowe otrzymane z NCBiR przekazane za pośrednictwem Lidera konsorcjum na realizację projektu stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez wnioskodawcę usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz na określone działanie, tj. realizację badań zgodnie z zakresem przedmiotowego projektu, powinny więc być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Dlatego też dotacja otrzymana przez za pośrednictwem Lidera, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 11. Istota skargi sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawnopodatkowych w zakresie odpowiedzi na pytanie czy Skarżący realizując w ramach konsorcjum prace badawcze z wykorzystaniem dotacji świadczy usługi wzajemne i odpłatne z konsorcjantem a w konsekwencji przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach projektu. 12. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącego, że w związku z realizacją projektu Instytut nie będzie dokonywał świadczeń opodatkowanych VAT. Skarżący nie świadczy bowiem żadnych usług na rzecz konsorcjanta, zwłaszcza wzajemnych i odpłatnych. Dofinansowanie należne jest Skarżącemu i wyłącznie zmniejsza jego koszty udziału w konsorcjum, które nie mają wpływu na koszty realizacji całego projektu. Najpierw należy je ponieść aby nastąpił ich zwrot. Inaczej mówiąc ponosi je NCBiR zamiast Skarżącego i - dla konsorcjanta oraz realizacji projektu - nie ma to znaczenia. Z tego tytułu nie wlicza się dofinansowania do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Udział konsorcjantów w prawach majątkowych do wyników projektu jest proporcjonalny do ich finansowego i twórczego udziału w realizacji projektu. Wspólnie realizują oni cel projektu i prawo do wyniku jego realizacji jest współwłasnością. 13. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1; art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 29a ust.1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wskazać należy, że pierwszym z nich organ stara się zakwestionować uznanie przez Sąd, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach projektu. Drugi z zarzutów ma na celu zakwestionowanie przyjęcia przez Sąd, że środki otrzymane przez Skarżącego nie stanowią podstawy opodatkowania VAT, bowiem nie mają one wpływu na cenę świadczonych przez Skarżącego usług. Natomiast trzeci z zarzutów koncentruje się na podważeniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, że objęcie przez konsorcjanta praw majątkowych do wyniku projektu nie stanowi odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług. 14. W punkcie wyjścia wskazać należy, że zagadnienie dotyczące kwestii opodatkowania środków otrzymanych z dotacji było już przedmiotem oceny w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/18, z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17 czy z 13 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1849/18, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.go.pl) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach. 15. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej dyrektywa 112) w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. 16. Przepisy ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami), a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a dotacjami jako bezpośredni. 17. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C-184/00). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). 18. Z powyższego wynika, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). 19. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, z kontrolowanej sprawy wynika, że czynność jest wykonywana w ramach umowy o realizację konkretnego projektu na rzecz konsorcjantów, którego koszty realizacji rozkładają się w częściach ustalonych umową. Skarżący otrzymuje od Lidera konsorcjum środki na realizację swoich zadań, które to środki pochodzą od NCBiR i nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowie konsorjum. 20. Środki z dotacji przelewane są w ratach przez Lidera na konta konsorcjantów, w tym na konto Skarżącego, zgodnie z Harmonogramem wykonania projektu. Nie stanowią one zapłaty za żadne czynności, które wykonuje Skarżący w ramach Konsorcjum. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż nie realizuje on zadań na podstawie odrębnych od wkładu do konsorcjum zadań, jako np. podwykonawca. Każda ze stron pracuje na własny rachunek i ryzyko. Uczestnicy Konsorcjum zobowiązali się wykonać przyjęty na siebie zakres zadań określony w Harmonogramie wykonania Projektu na warunkach określonych w umowie o wykonanie Projektu. Otrzymana dotacja przeznaczona jest wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Otrzymane środki z dotacji pokryją koszty wynagrodzeń, materiałów, usług i aparatury, niezbędnych do realizacji celów merytorycznych projektu. Dofinansowanie to nie będzie miało bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę "wynalazku". 21. Jak zasadnie wskazał Skarżący za słusznością tezy, że dofinansowanie przekazane przez NCBiR nie wpływa bezpośrednio na cenę towarów lub usług świadczy fakt, że nabyte towary i usługi nie zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 pkt 1 u.p.t.u., nie zostanie zatem spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 tej ustawy. W przedstawionym stanie faktycznym nie ma świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego) pomiędzy Skarżącym a konsorcjantem. Skarżący nie partycypuje w pożytkach (wynagrodzeniu) płynących z realizacji projektu przez konsorcjanta; ma prawo korzystać z wiedzy i doświadczeń uzyskanych w związku z prowadzeniem tych badań, a uzyskane wyniki stanowić będą wkład w rozwój nauki i poziom działalności dydaktycznej. Skoro świadczenia między Skarżącym a konsorcjantem są poza regulacjami art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., to nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. 22. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Organ błędnie przyjął, że ww. czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymana dotacja wejdzie do podstawy opodatkowania. 23. W świetle powyższego zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, co nieuzasadnionym czyniło wskazane zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania, odniesione do wyniku kontroli sądowej zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 24. Wobec braku podstaw prawnych (brak skutecznego wniosku na podstawie art. 209 P.p.s.a.) w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania. Jakkolwiek Instytut złożył pismo procesowe 11 maja 2022 r., to jednak, z uwagi na termin jego złożenia, pismo to nie stanowiło odpowiedzi na skargę kasacyjną (odpis skargi kasacyjnej został doręczony Skarżącej 27 grudnia 2018 r.). Zawarty w nim wniosek o zasądzenie kosztów postępowania, którymi mogłyby być jedynie koszty z tytułu zastępstwa (do pisma dołączono dokument pełnomocnictwa), ponieważ sprawa rozpoznana była na posiedzeniu niejawnym, nie miał przedmiotu rozstrzygnięcia, którym jest zwrot kosztów z tytułu udziału w rozprawie lub wniesienia skargi kasacyjnej/odpowiedzi na skargę kasacyjną. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska (spr.)