I GSK 1533/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 2395/20 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr.1 – wyrok Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 2395/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. S. uchylił zaskarżoną decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Wyrok ten został wydany na gruncie następującego stanu prawnego i faktycznego sprawy. W dniu [...] kwietnia 2020 r. skarżący złożył wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za okres od marca 2020 r. do maja 2020r., jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność opłacająca składki (brak wniosku w aktach administracyjnych sprawy). Pismem z dnia [...] maja 2020 r. został wezwany do poprawy wniosku w następującym zakresie: brak wypełnienia pola PKD, brak wypełnienia bloku 4 2 A, brak wypełnienia bloku 4 2 B, brak wypełnienia bloku 4 2 C. Organ wezwał do złożenia wyjaśnień osobiście lub listownie w terminie 14 dni od dnia otrzymania pisma. W dniu [...] czerwca 2020 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wpłynęło pismo skarżącego, w którym wyjaśniał, że prowadzi działalność w formie spółki cywilnej i wraz ze wspólniczką zatrudnia trzech pracowników. Uważa, że jako pracodawca zatrudniający do 9 pracowników ma spełnić jedynie warunek prowadzenia działalności gospodarczej przed dniem 1 lutego 2020 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gorzowie Wielkopolskim wydał decyzję odmawiającą skarżącemu kasacyjnie prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od marca 2020 r. do maja 2020 r. Organ wyjaśnił, że ustalenie prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek następuje na podstawie kompletnie i poprawnie wypełnionego wniosku. Musi on zawierać wszystkie elementy, w oparciu o które możliwa będzie ocena spełnienia kryteriów do zwolnienia z opłacania składek. Organ wyjaśnił, że wniosek, który otrzymał nie pozwolił na ustalenie prawa do zwolnienia. O błędach we wniosku wnioskodawca był informowany pismem z dnia [...] maja 2020r. Ponieważ do dnia [...] czerwca 2020 r. ZUS nie otrzymał stosownych wyjaśnień została wydana decyzja odmawiająca prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy za okres od marca 2020 r. do maja 2020 r. Od powyższej decyzji skarżący złożył wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy. Decyzją za dnia [...] października 2020 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy decyzję z [...] czerwca 2020 r. odmawiającą prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za miesiące marzec, kwiecień i maj 2020 r. W uzasadnieniu wskazano, że w przypadku, gdy spółka jest zarejestrowana jako płatnik za zatrudnione w niej inne osoby, to powinien zostać złożony odrębny wniosek za spółkę. Wniosek z dnia 7 kwietnia 2020 r. nie pozwolił na ustalenie prawa do zwolnienia. Pismem z [...] maja 2020 r. skarżący został poproszony o wyjaśnienie błędów we wniosku, jednak złożone [...] czerwca 2020 r. pismo nie zawierało wyjaśnień, które spowodowałyby, że wniosek z [...] kwietnia 2020r. stal się prawidłowy. W złożonym piśmie skarżący podtrzymywał stanowisko, że jako przedsiębiorca działa wyłącznie w ramach spółki cywilnej i w ramach tej spółki wraz ze wspólniczką zatrudnia trzech pracowników, którzy zostali zgłoszeni do ubezpieczeń społecznych przed dniem 1 lutego 2020 r. Organ wskazał, że skarżący jest płatnikiem zgłoszonym pod swoim indywidualnym nr NIP [...] jako wspólnik spółki cywilnej i opłaca składki pod swoim indywidualnym nr NIP tylko i wyłącznie na własne ubezpieczenia. W związku z tym jest przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych traktowany jako płatnik, który może ubiegać się o zwolnienie z opłacania składek składając wniosek jako płatnik opłacający składki wyłącznie za siebie. W takim przypadku musiało zostać spełnione kryterium dochodowe. Zakład nie był w stanie zweryfikować tej informacji ponieważ skarżący nie złożył stosownych wyjaśnień. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził w postępowaniu organu istotne naruszenie art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm. – powoływanej dalej jako k.p.a.) oraz obowiązku wynikającego z art. 79a § 1 k.p.a. W następstwie złożenia wniosku z dnia 7 kwietnia 2020 r. doszło do wszczęcia postępowania administracyjnego, w którym kierując się zasadą informowania stron wyrażoną w art. 9 k.p.a., a także zasadami określonymi w art. 10 § 1 i art. 79a § 1 k.p.a. organ powinien był czuwać nad tym, aby na skutek nieznajomości prawa strona nie poniosła szkody. W ocenie Sądu I instancji, wystosowane do skarżącego pismo opisanych wyżej standardów nie spełnia. Wymienione są bardzo skrótowo pola wniosku do wypełnienia bez wyjaśnienia przyczyn takiej sytuacji. Dodatkowo trzeba zauważyć, że ZUS nadesłał do Sądu akta administracyjne, w których brak jest wniosku z 7 kwietnia 2020 r., co dodatkowo uniemożliwia kontrolę prawidłowości wezwania do usunięcia braków. Należy w tym miejscu podkreślić, że kognicja sądu administracyjnego, której przedmiotem jest kontrola legalności zaskarżonych decyzji, nie pozwala sądowi orzekającemu na dokonywanie samodzielnych ustaleń faktycznych w sprawie, w tym na podstawie domysłów bądź przypuszczeń. Przepis art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-19 ustanawia wyraźnie jako przesłankę zwolnienia wymóg, aby wnioskodawca był zgłoszony jako płatnik składek w ściśle oznaczonym terminie. Zatem w sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, wspólnicy dokonali odrębnego zgłoszenia jako płatnicy składek na własne ubezpieczenia (na indywidualnych NIP), powinni oni złożyć odrębne wnioski. Każdy wspólnik powinien wystąpić o zwolnienie z opłacania składek wyłącznie na własne ubezpieczenia. Konsekwentnie odrębnie powinien być złożony wniosek o zwolnienie z opłacania składek dla spółki cywilnej, w sytuacji gdy została ona zgłoszona jako płatnik składek za ubezpieczonych zatrudnionych w spółce. W rezultacie, w przypadku gdy osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą opłaca składki sama za siebie i jest jednocześnie wspólnikiem spółki cywilnej, która została zgłoszona jako odrębny płatnik składek za zatrudnione w niej osoby, powinny zostać złożone dwa odrębne wnioski: "indywidualny" i "za spółkę cywilną". Powodem uchylenia decyzji były jednak wspomniane względy proceduralne. W skardze kasacyjnej D. S., działający za pośrednictwem radcy prawnego zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości, zarzucając na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 oraz art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a zaskarżonemu orzeczeniu: 1. naruszenie prawa procesowego, które co najmniej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organów obu instancji wyłącznie z uwagi na uznanie przez Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, mające wpływ na wynik sprawy administracyjnej, co uzasadniać powinno uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawach wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a., b) art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niepełnym, lakonicznym i niezrozumiałym odniesieniu się do zarzutów materialnoprawnych zawartych w punktach 2, 3, 4 i 5 skargi czyli niesporządzeniu uzasadnienia wyroku w tym zakresie w taki sposób, by możliwe było poznanie motywów Sądu I instancji stających za ich nieuwzględnieniem zarzutów materialnoprawnych, w sytuacji gdy sąd Stwierdzając stanowczo, że "nie są trafne postawione w skardze zarzuty dotyczące prawa materialnego", powierzchownie i bardzo ogólnikowo odniósł się do nich nie wyjaśniając, z jakich konkretnie powodów poszczególne zarzuty materialnoprawne są niezasadne, a zawarty w uzasadnianiu zaskarżonego wyroku, po cytowanym wyżej stwierdzeniu, wywód jest niezrozumiały i nie odnosi się do zasadniczego problemu sprawy to jest tego, czy wspólnik (wspólnicy) spółki cywilnej zatrudniający mniej niż 10 pracowników (ubezpieczonych) jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne "własne" i zarazem płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne za zatrudnionych pracowników, któremu przysługuje prawo do zwolnienia z opłacania należności za nieopłacone należności, o którym mowa art. 31zo ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, co czyni niejasnym ocenę materialnoprawną sprawy, a zatem związanie organu (i ewentualnie sądów) oceną prawną oraz zawartymi w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku wskazaniami co do dalszego postępowania; 2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID 19 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1320) w zw. z art. 4 pkt 2 lit. a i ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 266 ze zm. – powoływanej dalej jako u.s.u.s.), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że w sytuacji, gdy osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą opłaca składki sama za siebie i jest jednocześnie wspólnikiem spółki cywilnej, która została zgłoszona jako odrębny płatnik składek za zatrudnione w niej osoby, powinny zostać złożone dwa odrębne wnioski: "indywidualny" i "za spółkę cywilną", podczas, gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, spółka cywilna nie jest i nie może być płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne za "siebie" oraz zatrudnionych w niej pracowników oraz podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku w tym trybie, gdyż płatnikiem takim może być wyłącznie wspólnik (wspólnicy) spółki cywilnej i to wspólnik (wspólnicy) spółki cywilnej jest uprawniony zarówno do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID 19, jak i zwolnienia ze składek, o których mowa w tym przepisie, w sytuacji, gdy jest on osobą opłacającą składki za siebie (jako ubezpieczony) i za zatrudnianych pracowników (jako pracodawca), b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 2a u.s.u.s. przez błędną wykładnię art. 31zo ust. 1 i 2 ustawy o COVID-19 prowadzącą do nierównego traktowania tej samej kategorii przedsiębiorców, przez nieuzasadnione i niezgodne z zasadą równości wobec prawa zróżnicowanie sytuacji osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, zatrudniających mniej niż 10 pracowników i opłacających składki na ubezpieczenie społeczne za siebie i za pracowników w stosunku do sytuacji prawnej wspólników spółki cywilnej, będących również osobami fizycznymi, jako pracodawców zatrudniających mniej nią 10 pracowników, opłacających składki za siebie (jako ubezpieczony) i za zatrudnianych pracowników (jako pracodawca), czyli nie będący wyłącznymi płatnikami składek, o których mowa w art. 31zo ust. 2 ustawy o COVID-19. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że mimo korzystnego kierunku rozpatrzenia skargi i jej uwzględniania wyrażona w tym zakresie ocena prawna wymusza na stronie wniesienie skargi kasacyjnej w celu ochrony własnego interesu prawnego. Wskazywano, że nieprawidłowe jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że spółka cywilna jest "odrębnym płatnikiem", tym bardziej, że nie ma prawnej możliwości zwolnienia spółki cywilnej z opłacania składek, ponieważ spółka cywilna nie podlega ubezpieczeniu społecznemu, a same składki są bezpośrednio związane z ubezpieczeniem przysługującym osobom fizycznym będącym wspólnikami tej spółki albo jej pracownikami. Z tych też względów wnioski złożyli wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa procesowego oraz materialnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że co do zasady, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Do kontroli subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można co do zasady przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA z 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11 i z 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08 – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże niekiedy ze względu na sposób sformułowania zarzutów celowe jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Podstawowym zagadnieniem kwestionowanym w skardze kasacyjnej jest bowiem stanowisko Sądu I instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zgodnie z którym, gdy osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą opłaca składki sama za siebie i jest jednocześnie wspólnikiem spółki cywilnej, która została zgłoszona jako odrębny płatnik składek za zatrudnione w niej osoby, powinny zostać złożone dwa odrębne wnioski: "indywidualny" i "za spółkę cywilną". Zagadnienie to było już wcześniej rozstrzygnięte w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach o sygn. akt I GSK 518/21 oraz I GSK 404/21 (publ.www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych przyjęto, że przepis art. 31zo ustawy COVID-19 przewiduje dwie główne grupy przedsiębiorców (nie licząc duchownego i osób współpracujących), które mogą skorzystać z 3 - miesięcznego zwolnienia ze składek ZUS. Pierwsza dotyczy podmiotu zatrudniającego pracowników. Zgodnie bowiem z art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 – na wniosek płatnika składek zwalnia się z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek: 1) przed dniem 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r., 2) w okresie od dnia 1 lutego 2020 r. do dnia 29 lutego 2020r. i na dzień 31 marca 2020 r., 3) w okresie od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 marca 2020 r. i na dzień 30 kwietnia 2020 r. – zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych. Druga dotyczy podmiotów niezatrudniających, o których mowa w ust. 2 tego przepisu. W myśl bowiem z art. 31zo ust. 2 ustawy COVID-19 na wniosek płatnika składek, będącego osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, o której mowa w art. 8 ust. 6 u.s.u.s., zwanej dalej "osobą prowadzącą pozarolniczą działalność", opłacającego składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne, zwalnia się z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności z tytułu składek na jego obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz wypadkowe, dobrowolne ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., jeżeli prowadził działalność przed dniem 1 kwietnia 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany w pierwszym miesiącu, za który jest składany wniosek o zwolnienie z opłacania składek, o którym mowa w art. 31zp ust. 1, nie był wyższy niż 300% prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia brutto w gospodarce narodowej w 2020 r. W świetle przywołanej regulacji można stwierdzić, że pierwsze z wymienionych zwolnień jest niezależne od pogorszenia sytuacji gospodarczej oraz wysokości przychodów. Natomiast drugie zwolnienie (dla podmiotów niezatrudniających) uzależnione jest od wysokości przychodu osiągniętego w marcu 2020r. Dodać również należy, iż wprowadzony art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID zwalnia płatnika wyłącznie z obowiązku opłacenia składek. Natomiast żaden z przepisów ustawy nie uchyla pozostałych obowiązków określonych w art. 46 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych a więc obliczenia, potrącenia z dochodu oraz rozliczenia należnych składek. Z kolei stosownie do art. 31zp ust. 2 pkt 1 ustawy COVID-19 – wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo ww. ustawy zawiera: dane płatnika składek: a) imię i nazwisko, nazwę skróconą, b) numer NIP i REGON, a jeżeli płatnikowi składek nie nadano tych numerów lub jednego z nich - numer PESEL lub serię i numer dowodu osobistego albo paszportu, c) adres do korespondencji. Przepisy prawa w jasny sposób rozróżniają zatem sytuacje, kiedy płatnik składa wniosek o własne zwolnienie z obowiązku opłacenia nieopłacenia należności składkowych, a kiedy płatnik składa wniosek za zgłoszonych do ubezpieczeń społecznych pracowników. I tak, przepis art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 dotyczy przypadku, gdy wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek wnosi płatnik, który zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych. Natomiast przepis art. 31zo ust. 2 ustawy COVID-19 dotyczy przypadku, gdy wniosek składa płatnik, będący osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, który opłaca składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne. Podkreślić też należy, że z art. 33 ust. 1 pkt 2 usus wynika, iż ZUS prowadzi konta płatników składek oznaczone numerem NIP (...). Na podstawie powyższych przepisów został opracowany przez ZUS wniosek o zwolnienie z obowiązku należności z tytułu składek za marzec-maj 2020 r., którego punkt II.1 dotyczy przypadku płatnika składek, o którym mowa w art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19, a punkt II.2 dotyczy przypadku płatnika, o którym w art. 31zo ust. 2 ustawy COVID-19. Kontrola legalności decyzji ZUS nie obejmuje rozstrzygnięcia tego, kto powinien być płatnikiem składek na ubezpieczenia pracownika zatrudnionego w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. W efekcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo wywiódł, że w sytuacji, gdy wspólnicy spółki cywilnej dokonują odrębnego zgłoszenia jako płatnicy składek na własne ubezpieczenia (na indywidualnych NIP), powinni złożyć odrębne wnioski. Każdy wspólnik powinien wystąpić o zwolnienie z opłacania składek wyłącznie na własne ubezpieczenia. Konsekwentnie, odrębnie powinien być złożony wniosek o zwolnienie z opłacania składek dla spółki cywilnej, w sytuacji gdy została ona zgłoszona, jako płatnik składek za ubezpieczonych zatrudnionych w spółce. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko zawarte we wcześniejszych orzeczeniach NSA dotyczących tej kwestii. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID 19 w zw. z art. 3 Kodeksu pracy w zw. z art. 4 pkt 2 lit. a u.s.u.s. Powyższe czyni również niezasadnym zarzuty błędnej wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 2a u.s.u.s. przez błędną wykładnię art. 31zo ust. 1 i 2 ustawy o COVID-19 poprzez akceptację odmiennego traktowania przedsiębiorcy opłacającego własne składki pod własnym numerem NIP, a składki za pracownika/ów pod numerem NIP spółki cywilnej od przedsiębiorcy, który opłaca składki własne za pracownika pod numerem NIP spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się w tym zakresie naruszenia, ponieważ przepisy ustawy COVID dawały możliwość uzyskania wnioskowanego zwolnienia z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności składkowych, zarówno płatnikowi składek za własne składki, jak i za składki ubezpieczonego pracownika/ów. W związku z tym nie wstępuje tu brak naruszenia zasady równości, czy też dyskryminacja polegająca na nieuzasadnionym różnicowaniu osób w oparciu o ich obiektywne cechy. Tak jak wcześniej wskazano, złożenie poprawnie wypełnionego wniosku na opracowanym formularzu, dawało możliwość uzyskania omawianego zwolnienia obu płatnikom. Kwestia ta została prawidłowo oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za chybiony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegającego na niepełnym, lakonicznym i niezrozumiałym odniesieniu się do zarzutów materialnoprawnych, czyli niesporządzeniu uzasadnienia wyroku w taki sposób, by możliwe było poznanie motywów rozstrzygnięcia Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się bowiem do istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy kwestii i zawarł w uzasadnieniu wyroku stosowne wskazania co do dalszego postępowania organu z poszanowaniem zasad ogólnego postępowania administracyjnego. Sąd słusznie stwierdził naruszenie obowiązków wynikających z art. 9 oraz art. 79a § 1 k.p.a. Prawidłowo wskazano przy tym, że wystosowane do skarżącego pismo z dnia [...] maja 2020 r. nie spełnia przewidzianych w tych przepisach standardów. W bardzo skrótowy sposób wymienione są pola wniosku do wypełnienia bez wyjaśnienia przyczyn takiej sytuacji. Poza tym ZUS nadesłał do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego akta administracyjne, w których brak jest wniosku z dnia [...] kwietnia 2020 r., co dodatkowo uniemożliwia kontrolę prawidłowości wezwania do usunięcia braków. Pozwala to na przyjęcie, że zalecenia Sądu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku są adekwatne do poczynionych ustaleń i uwzględniają podstawowe standardy ogólnego postępowania administracyjnego, które w sposób ewidentny zostały naruszone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Tym samym jako podstawę zaskarżonego wyroku prawidłowo wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., nie uwzględniając natomiast naruszeń prawa materialnego przewidzianych w 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W tym zakresie, jak i w zakresie rozpoznania sprawy zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie tylko sam kierunek rozstrzygnięcia, czyli uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na istotne uchybienia standardów ogólnego postępowania administracyjnego, w szczególności art. 9 i art. 79a § 1 k.p.a., ale także uzasadnienie zaskarżonego wyroku zmierzające w kierunku przyjęcia że, gdy osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą opłaca składki sama za siebie i jest jednocześnie wspólnikiem spółki cywilnej, która została zgłoszona jako odrębny płatnik składek za zatrudnione w niej osoby, powinny zostać złożone dwa odrębne wnioski: "indywidualny" i "za spółkę cywilną" odpowiadają prawu. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.