I GSK 404/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 9 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 770/20 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. P. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA) wyrokiem z 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 770/20 oddalił skargę D. P. (dalej: skarżąca) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) z [...] września 2020 r. w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek. Przedstawiając stan sprawy WSA wskazał, że skarżąca złożyła w dniu [...] kwietnia 2020 r., (uzupełniony następnie [...] maja 2021 r.) wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności z tytułu składek za marzec-maj 2020 r., jako płatnik składek za osoby zgłoszone do ubezpieczeń społecznych. ZUS decyzją z [...] czerwca 2020 r. – na podstawie art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa COVID-19) – odmówił skarżącej prawa do wnioskowanego zwolnienia. ZUS wskazał, że zgodnie z zaewidencjonowanymi danymi na [...] lutego 2020 r. skarżąca, prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą była płatnikiem składek wyłącznie na własne ubezpieczenie społeczne i nie stwierdzono zgłoszonych do ubezpieczenia społecznego innych ubezpieczonych. W dniu [...] czerwca 2020 r. skarżąca złożyła kolejny wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za maj 2020 r., jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność opłacającą składki wyłącznie za siebie. Pismem z [...] lipca 2020 r. poinformowano skarżącą o zwolnieniu z opłacenia składek za maj 2020 r. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy od decyzji z [...] czerwca 2021 r. skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej A. W ramach tej działalności wraz z drugim wspólnikiem zatrudniają pracownika. W związku z brakiem technicznej możliwości złożenia jednego wniosku o zwolnienie z opłacenia składek obejmującego wszystkie 3 osoby (2 wspólników i 1 pracownik), zostały złożone 3 odrębne wnioski za wszystkie osoby, za które wspólnicy opłacają składki. ZUS decyzją z [...] września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję z [...] czerwca 2020 r. w części dotyczącej odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na własne ubezpieczenia za marzec i kwiecień 2020 r. (pkt 2) oraz uchylił decyzję w części i orzekł o zwolnieniu z opłacenia składek na własne ubezpieczenia za maj 2020 r. (pkt 1). Odnosząc się do zarzutów dyskryminacji skarżącej, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, ZUS stwierdził, że w przypadku płatnika zatrudniającego pracowników zastosowanie znajduje art. 31zo ust. 1 lub ust. 1a ustawy COVID-19 dotyczący kryterium wysokości przychodu, bez względu na to, czy płatnik jest osobą fizyczną, spółką cywilną, spółką osobową czy kapitałową. Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję ZUS w części dotyczącej odmowy prawa do zwolnienia z opłacania ze składek za marzec i kwiecień 2020 r. Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę. W motywach wyroku WSA wskazał na przepisy art. 31zo ust. 1 i ust. 2 oraz art. 31zp ust. 2 pkt 1 ustawy COVID-19, które zakreślają podstawy prawne wniosku płatnika składek o zwolnienie z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek za okres od marca do maja 2020 r. oraz wymagane elementy tego wniosku, w zakresie istotnym dla sprawy. WSA stwierdził, że skarżąca w ostatecznie uzupełnionym wniosku zwróciła się o zwolnienie z obowiązku zapłaty składek za marzec-maj 2020 r., jako płatnik składek za osoby zgłoszone do ubezpieczeń społecznych, podając numer NIP, pod którym została zgłoszona do ubezpieczeń wyłącznie skarżąca i pod którym nie figurowała żadna inna osoba ubezpieczona. Bezsporne było przy tym to, że zatrudniony pracownik został zgłoszony do ubezpieczeń społecznych pod numerem NIP spółki cywilnej. Wobec oczywistych sprzeczności w treści wniosku, ZUS zobowiązał skarżącą do złożenia wyjaśnień w terminie 14 dni, na które nie udzielono odpowiedzi. Pomimo wezwania organu skarżąca nie dokonała korekty wniosku, tj. nie zmieniła oznaczenia wnioskodawcy ani też zakresu wniosku. Złożyła zaś ([...] czerwca 2020 r.) kolejny wniosek, w którym podając numer NIP, pod którym widnieje jako płatnik składek na własne ubezpieczenia, wniosła o zwolnienie ze składek w oparciu o art. 31zo ust. 2 ustawy COVID-19, jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą opłacająca składki wyłącznie za siebie. W tym zakresie decyzja organu była dla skarżącej pozytywna, lecz objęła, zgodnie z treścią wniosku z [...] czerwca 2020 r., wyłącznie zwolnienie z obowiązku opłacenia składek na ubezpieczenie własne za maj 2020 r. W przedstawionych okolicznościach sprawy WSA uznał, że ZUS prawidłowo ocenił, iż wniosek z [...] maja 2020 r. był wadliwy, ponieważ nie został odpowiednio skorygowany, a jego zakresem objęto m.in. obowiązek zapłaty składek za osoby ubezpieczone, które nie zostały zgłoszone pod podanym we wniosku numerem NIP płatnika. WSA podkreślił, że art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 ustanawia, jako przesłankę zwolnienia, wymóg zgłoszenia przez płatnika składek określonej ilości osób ubezpieczonych. Przepis ten stanowi bowiem, że zwolnienie z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek jest uzależnione m.in. od tego, by w ściśle określonych przez ustawodawcę ramach czasowych wnioskodawca był zgłoszony jako płatnik składek i zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych. Dalej Sąd wywiódł, że nie można zatem twierdzić, iż ustawodawca nie powiązał prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia składek ze statusem wnioskodawcy jako płatnika, w tym także numerem NIP, pod którym dokonano zgłoszenia do ubezpieczenia. Przepis art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 ustanawia wyraźnie wymóg, aby wnioskodawca był zgłoszony, jako płatnik składek w ściśle oznaczonym terminie. W efekcie WSA uznał, że organ podjął właściwe działania i dokonał próby ustalenia treści wniosku wespół ze skarżącą. Według Sądu, podjęte czynności w celu naprawienia braków wniosku były prawidłowe i trudno obarczać organ odpowiedzialnością za to, że działania te nie implikowały koniecznych czynności ze strony skarżącej, umożliwiających pozytywne procedowanie w przedmiocie jej wniosku. Przy czym WSA podkreślił, że ocena legalności zaskarżonej decyzji nie jest w żaden sposób determinowana rozstrzygnięciem kwestii, której skarżąca poświęca znaczną część swych rozważań, mianowicie kto powinien być płatnikiem składek na ubezpieczenia pracownika zatrudnionego w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Wynika to faktu, iż art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 ustanawia wyraźnie. jako przesłankę zwolnienia wymóg, aby wnioskodawca był zgłoszony jako płatnik składek w ściśle oznaczonym terminie. Zatem w sytuacji gdy, wspólnicy dokonali odrębnego zgłoszenia, jako płatnicy składek na własne ubezpieczenia (na indywidualnych NIP), powinni oni złożyć odrębne wnioski. Każdy wspólnik powinien wystąpić o zwolnienie z opłacania składek wyłącznie na własne ubezpieczenia. Konsekwentnie odrębnie powinien być złożony wniosek o zwolnienie z opłacania składek dla spółki cywilnej, w sytuacji gdy została ona zgłoszona, jako płatnik składek za ubezpieczonych zatrudnionych w spółce. W przypadku, gdy osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą opłaca składki sama za siebie i jest jednocześnie wspólnikiem spółki cywilnej, która została zgłoszona jako odrębny płatnik składek za zatrudnione w niej osoby, powinny zostać złożone dwa odrębne wnioski: "indywidualny" i "za spółkę cywilną". WSA dodał, że w świetle wyjaśnień skarżącej jej działania były zamierzone, a kolejne wnioski celowo zostały oparte na różnych podstawach prawnych i różne były ich zakresy. Skarżąca pomija jednak okoliczność, że wnioski te wzajemnie się wykluczają, w sytuacji gdy ten sam płatnik składek w odniesieniu do analogicznych okresów w jednym z wniosków oświadcza, że opłaca składki wyłącznie za siebie, a w drugim zaś, że opłaca składki również za inne osoby ubezpieczone. Nie mogły być skuteczne prawnie jednocześnie dwa różne oświadczenia tego samego płatnika składek. Skarżąca nie uwzględniła, że składając dwa odrębne wnioski, żadnym z nich nie objęła kwestii zwolnienia z obowiązku opłacenia składek na własne ubezpieczenia za marzec i kwiecień 2020 r. Podważanie przez skarżącą istnienia przesłanki zwolnienia w postaci osiągnięcia przychodu w określonej wysokości mogłoby być skuteczne jedynie w sprawie z wniosku złożonego przez przedsiębiorcę opłacającego wyłącznie składki na własne ubezpieczenia społeczne, a nie opłacającego składki na ubezpieczenia innych zatrudnionych osób, gdyż tego podmiotu kryterium przychodu w ogóle nie dotyczy. Brak wniosku przedsiębiorcy opłacającego wyłącznie składki na własne ubezpieczenia społeczne za marzec i kwiecień 2020 r. uniemożliwił WSA odniesienie się do argumentacji dotyczącej zarzutu nierównego traktowania wspólnika spółki cywilnej i innych przedsiębiorców, w przypadku których zwolnienie z obowiązku opłacenia składek nie zostało uzależnione od kryterium przychodu. Analogicznie, argumentacja dotycząca nieuwzględnienia wniosku o zwolnienie ze składek na ubezpieczenia społeczne pracownika podlegałaby rozpoznaniu jedynie w sprawie z wniosku spółki, o ile taki zostałby złożony, przy czym na zasadność takiego postępowania wskazywało to, że pracownik został zgłoszony do ubezpieczeń pod numerem NIP spółki cywilnej. WSA uznał również, że ZUS przeprowadził postępowanie z poszanowaniem art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.; dalej: kpa). W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 kpa, poprzez oddalenie skargi, mimo błędnego ustalenia przez organ, że: - skarżąca złożyła błędny wniosek, ponieważ powinna była złożyć dwa odrębne wnioski tj. "indywidualny" i "za spółkę cywilną", podczas gdy takie wnioski złożyła i uzyskała zwolnienie ze składek za pracownika za marzec, kwiecień i maj 2020 r. (dwa wnioski "indywidualne" i jeden "za spółkę", pod numerem NIP spółki); - istnieje "rozdźwięk" między wnioskiem skarżącej o zwolnienie ze składek za własne ubezpieczenie, zgłoszonym pod numerem NIP skarżącej, a tym, że w ewidencji organu figuruje jako płatnik za inne osoby pod numerem NIP spółki cywilnej, a nie pod numerem NIP przedsiębiorcy; - skarżąca nie złożyła wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacenia składek na własne ubezpieczenie za marzec i kwiecień 2020 r., podczas gdy z treści wniosku z [...] kwietnia 2020 r. i [...] maja 2020 r. (zgłoszonego pod numerem NIP skarżącej) wynika expressis verbis, że obejmuje on: "osoby ubezpieczone" - czyli "osoby zgłoszone do ubezpieczeń społecznych lub ubezpieczenia zdrowotnego, w tym osoby współpracujące z osobą prowadząca pozarolniczą działalność oraz osoba prowadząca pozarolniczą działalność, która opłaca składki jednocześnie za innych ubezpieczonych" - por. część II pkt 1 formularza wniosku o zwolnienie; b) art. 141 § 4 ppsa, poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z jakich powodów WSA uznał za prawidłowy pogląd organu, że spółka cywilna może mieć status płatnika i pracodawcy i nieodniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 8 § 1 kpa i art. 12 Prawa przedsiębiorców i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ zasady równego traktowania przedsiębiorców; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa przepisów prawa materialnego, tj.: a) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 32 ust. 1 Konstytucji RP – naruszenie zasady równości obywateli wyrażonej w tym przepisie w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa – przez akceptację odmiennego traktowania przedsiębiorcy opłacającego własne składki pod własnym numerem NIP, a składki za pracownika pod numerem NIP spółki cywilnej od przedsiębiorcy, który opłaca składki własne za pracownika pod numerem NIP spółki cywilnej; b) niewłaściwe zastosowanie art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 w zw. z art. 4 pkt 2 lit. a i d usus, art. 3 Kodeksu pracy i art. 4 ust. 2 Prawa przedsiębiorców i uznanie, że skarżąca nie jest płatnikiem składek uprawnionym do wnioskowanego zwolnienia z opłacania własnych składek, tj. płatnik nie opłaca składek za siebie (jako przedsiębiorca) i za osobę zatrudnioną (jako pracodawca) tylko dlatego, że nie opłaca swoich składek i składek za pracownika pod tym samym numerem NIP, a pod dwoma odrębnymi. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji ZUS, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, w obu przypadkach wniosła o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Ponadto oświadczyła, że zrzeka się prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną ZUS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 182 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Spór w sprawie dotyczy tego, czy WSA słusznie uznał za prawidłową, decyzję ZUS o odmowie udzielenia skarżącej prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za marzec i kwiecień 2020 r. Należy przypomnieć, że podstawą takiej decyzji było uznanie, iż skarżąca nie złożyła wniosku za marzec i kwiecień 2020 r. a jedynie uczyniła to za maj 2020 r. (wniosek strony z [...] czerwca 2020 r.), otrzymując stosowne zwolnienie za ten właśnie miesiąc . ZUS, a w ślad za nim Sąd I instancji, nie podzielił stanowiska skarżącej, że wniosek strony z [...] kwietnia 2020 r. (uzupełniony [...] maja 2020 r.) obejmował także należności za jej składki należne za marzec i kwiecień 2020 r., gdyż – jak wskazano - skarżąca złożyła go jako płatnik składek za osoby ubezpieczone a nie za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność opłacającą składki własne. W tak zarysowanym polu sporu skarżąca skonstruowała zarzuty w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa. W orzecznictwie przyjmuje się, że co do zasady, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Do kontroli subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można co do zasady przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA z 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11 i z 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08 – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże niekiedy ze względu na sposób sformułowania zarzutów albo ocena prawidłowości wykładni lub zastosowania prawa materialnego determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych, celowe jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja wystąpiła, ponieważ wykładnia art. 31zo ust. 1 ustawy COVID miała decydujący wpływ na zakres ustaleń faktycznych w sprawie. W zarzucie 2b petitum skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, co prawda jedynie niewłaściwe zastosowanie art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19, jednak z motywów skargi kasacyjnej wynika, że zarzuca także błędną interpretację pojęcia "płatnik" użytego w wymienionym przepisie. Nie jest to zarzut usprawiedliwiony. Przepis art. 31zo ustawy COVID-19 przewiduje dwie główne grupy przedsiębiorców (nie licząc duchownego i osób współpracujących), które mogą skorzystać z 3- miesięcznego zwolnienia ze składek ZUS. Pierwsza dotyczy podmiotu zatrudniającego pracowników. Zgodnie bowiem z art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 – na wniosek płatnika składek zwalnia się z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek: 1) przed dniem 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r., 2) w okresie od dnia 1 lutego 2020 r. do dnia 29 lutego 2020 r. i na dzień 31 marca 2020 r., 3) w okresie od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 marca 2020 r. i na dzień 30 kwietnia 2020 r. – zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych. Druga dotyczy podmiotów niezatrudniających o których mowa w ust.2 tego przepisu. W myśl bowiem z art. 31zo ust.2 ustawy COVID-19 na wniosek płatnika składek, będącego osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, o której mowa w art. 8 ust. 6 usus, zwanej dalej "osobą prowadzącą pozarolniczą działalność", opłacającego składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne, zwalnia się z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności z tytułu składek na jego obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz wypadkowe, dobrowolne ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., jeżeli prowadził działalność przed dniem 1 kwietnia 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany w pierwszym miesiącu, za który jest składany wniosek o zwolnienie z opłacania składek, o którym mowa w art. 31zp ust. 1, nie był wyższy niż 300% prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia brutto w gospodarce narodowej w 2020 r. W świetle powyższej regulacji można zatem stwierdzić, że pierwsze z wymienionych zwolnień jest niezależne od pogorszenia sytuacji gospodarczej oraz wysokości przychodów. Natomiast drugie zwolnienie (dla podmiotów niezatrudniających) uzależnione jest od wysokości przychodu osiągniętego w marcu 2020r. Dodać również należy, iż wprowadzony art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID zwalnia płatnika wyłącznie z obowiązku opłacenia składek. Natomiast żaden z przepisów ustawy nie uchyla pozostałych obowiązków określonych w art. 46 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych a więc obliczenia, potrącenia z dochodu oraz rozliczenia należnych składek. Z kolei stosownie do art. 31zp ust. 2 pkt 1 ustawy COVID-19 – wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo ww. ustawy zawiera: dane płatnika składek: a) imię i nazwisko, nazwę skróconą, b) numer NIP i REGON, a jeżeli płatnikowi składek nie nadano tych numerów lub jednego z nich - numer PESEL lub serię i numer dowodu osobistego albo paszportu, c) adres do korespondencji. Skarżąca kasacyjnie w swoim wywodzie, pomija – przywołaną przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku treść przepisów - art. 31zo ust. 2 oraz art. 31zp ust. 2 pkt 1 ustawy COVID-19 – które mają zasadnicze znaczenie dla rozumienia przyjętych przez ustawodawcę zasad udzielenia spornego zwolnienia. Tymczasem, o czym już była mowa, przepisy te w sposób jasny rozróżniają sytuacje, kiedy płatnik składa wniosek o własne zwolnienie z obowiązku opłacenia nieopłacenia należności składkowych, a kiedy płatnik składa wniosek za zgłoszonych do ubezpieczeń społecznych pracowników. I tak, przepis art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 dotyczy przypadku, gdy wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek wnosi płatnik, który zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych. Natomiast przepis art. 31zo ust. 2 ustawy COVID-19 dotyczy przypadku, gdy wniosek składa płatnik, będący osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, który opłaca składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne. Podkreślić też należy, że z art. 33 ust. 1 pkt 2 usus wynika, iż ZUS prowadzi konta płatników składek oznaczone numerem NIP (...). Na podstawie powyższych przepisów został opracowany przez ZUS wniosek o zwolnienie z obowiązku należności z tytułu składek za marzec-maj 2020 r., którego punkt II.1 dotyczy przypadku płatnika składek, o którym mowa w art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19, a punkt II.2 dotyczy przypadku płatnika, o którym w art. 31zo ust. 2 ustawy COVID-19. Przy czym zaznaczyć trzeba, że kontrola legalności decyzji ZUS nie obejmuje rozstrzygnięcia tego, kto powinien być płatnikiem składek na ubezpieczenia pracownika zatrudnionego w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Bowiem art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 ustanawia wyraźnie jako przesłankę zwolnienia wymóg, aby wnioskodawca był zgłoszony, jako płatnik składek w ściśle oznaczonym terminie. Zatem w sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, wspólnicy dokonali odrębnego zgłoszenia jako płatnicy składek na własne ubezpieczenia (na indywidualnych NIP) i odrębnie zgłosili ubezpieczenie pracownika (na NIP spółki), to postępowanie prowadzone na podstawie art. 31zo ustawy COVID-19 musi uwzględniać tę okoliczność. W takiej sytuacji w treści art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19, nie ma potrzeby – czego domaga się skarżąca – poszukiwania uprawnienia do złożenia wniosku o zwolnienie z opłacenia własnych składek. Bowiem, jak wskazano wyżej, do tego przypadku przeznaczony jest art. 31zo ust. 2 ustawy COVID-19, który wprowadza dodatkowo warunek nieprzekroczenia przez wnioskodawcę 300% prognozowanego przeciętnego miesięcznego brutto w gospodarce narodowej w 2020 r. W związku z powyższym, bez znaczenia dla wyniku sprawy była podnoszona przez skarżącą konieczność czynienia rozważań w zakresie interpretacji art. 4 pkt 2 lit. a i d usus, art. 3 Kodeksu pracy i art. 4 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, które dotyczą odpowiednio definicji płatnika składek, ubezpieczonego i przedsiębiorcy. W efekcie WSA prawidłowo wywiódł, że w sytuacji, gdy wspólnicy spółki cywilnej dokonali odrębnego zgłoszenia jako płatnicy składek na własne ubezpieczenia (na indywidualnych NIP), powinni złożyć odrębne wnioski. Każdy wspólnik powinien wystąpić o zwolnienie z opłacania składek wyłącznie na własne ubezpieczenia. Konsekwentnie, odrębnie powinien być złożony wniosek o zwolnienie z opłacania składek dla spółki cywilnej, w sytuacji gdy została ona zgłoszona, jako płatnik składek za ubezpieczonych zatrudnionych w spółce. Powyższe czyni niezasadnym zarzuty niewłaściwego zastosowanie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, tj. naruszenia zasady równości obywateli przez akceptację odmiennego traktowania przedsiębiorcy opłacającego własne składki pod własnym numerem NIP, a składki za pracownika pod numerem NIP spółki cywilnej od przedsiębiorcy, który opłaca składki własne za pracownika pod numerem NIP spółki cywilnej (pkt 2a petitum skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się w tym zakresie jakiegokolwiek naruszenia, ponieważ przepisy ustawy COVID-19 dawały możliwość uzyskania wnioskowanego zwolnienia z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności składkowych, zarówno płatnikowi składek za własne składki jak i za składki ubezpieczonego pracownika. W związku z tym nie wstępuje tu dyskryminacja polegającą na nieuzasadnionym różnicowaniu osób w oparciu o ich obiektywne cechy. Tak jak wskazano wyżej, złożenia poprawnie wypełnionego wniosku na opracowanym formularzu, dawało możliwość uzyskania omawianego zwolnienia obu płatnikom. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty materialne wskazane w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. W punkcie 1a petitum skargi kasacyjnej, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 kpa, poprzez oddalenie skargi, mimo błędnego ustalenia przez organ, że: skarżąca złożyła błędny wniosek, ponieważ winna była złożyć dwa odrębne wnioski "indywidualny" i "za spółkę cywilną", podczas gdy takie wnioski złożyła; istnieje "rozdźwięk" między wnioskiem skarżącej o zwolnienie ze składek za własne ubezpieczenie, zgłoszonym pod numerem NIP skarżącej, a tym, że w ewidencji organu figuruje jako płatnik za inne osoby pod numerem NIP spółki cywilnej, a nie pod numerem NIP przedsiębiorcy; skarżąca nie złożyła wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacenia składek na własne ubezpieczenie za marzec i kwiecień 2020 r., podczas gdy z treści wniosku z [...] kwietnia i [...] maja 2020 r. wynika, że obejmuje on: "osoby ubezpieczone" - czyli "osoby zgłoszone do ubezpieczeń społecznych lub ubezpieczenia zdrowotnego, w tym osoby współpracujące z osobą prowadząca pozarolniczą działalność oraz osoba prowadząca pozarolniczą działalność, która opłaca składki jednocześnie za innych ubezpieczonych". Nie jest to zarzut usprawiedliwiony. Naczelny Sąd Administracyjny wyżej wyjaśnił, jak należało na bazie art. 31zo ust. 1 i ust. 2 ustawy COVID-19, rozumieć procedurę przyznawania zwolnienia ze składek. W związku z tym uznać należy, że WSA prawidłowo przyjął do rozpoznania stan faktyczny sprawy ustalony przez ZUS. Ze stanu faktycznego wynika, że skarżąca występuje jako osoba (płatnik) prowadzący pozarolniczą działalność opłacająca składki wyłącznie za siebie (NIP [...]) oraz jako wspólnik spółki cywilnej - pracodawca będąca płatnikiem składek za zatrudnioną osobę (NIP [...]). W pierwszym z wniosków (z [...] kwietnia i [...] maja 2020 r.) skarżąca wystąpiła jako płatnik składek za osoby zgłoszone do ubezpieczenia (za pracownika) posługując się NIP-em płatnika opłacającego składki za samego siebie. To, jak również brak wypełniania punktu II.2 formularza, czyniło wniosek wadliwym. Z kolei we wniosku z [...] czerwca 2020 r. NIP współgrał ze statusem płatnika, lecz obejmował tylko zwolnienie z nieopłaconych składek wyłącznie za maj 2020 r. Uwzględniając powyższe należy uznać, że w sprawie trafnie przyjęto, iż nie został złożony przez skarżącą wniosek na podstawie art. 31zo ust. 2 ustawy COVID-19. o zwolnienie z własnych nieopłaconych należności składkowych za marzec i kwiecień 2020 r., co musiało skutkować w efekcie odmową przyznania stronie prawa do wzmiankowanego zwolnienia za te miesiące. Opisany stan rzeczy pozwolił natomiast zwolnić skarżącą z opłacenia należnych składek za maj 2020 r., co w sprawie uczyniono. W tej sytuacji nie można zgodzić się ze skarżącą kasacyjnie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 kpa. WSA prawidłowo bowiem wskazał, że postępowanie administracyjne została przeprowadzone z poszanowaniem zasad wyrażonych w wymienionych wyżej przepisach. Dodać należy, że w związku z tym, iż wniosek skarżącej z [...] maja 2020 r. dotyczył zwolnienia z obowiązku zapłaty składek, jako płatnika składek za osoby zgłoszone do ubezpieczeń społecznych, z podaniem numer NIP skarżącej i pod którym nie figurowała żadna inna osoba ubezpieczona. ZUS zobowiązał skarżącą do złożenia wyjaśnień w terminie 14 dni, na które nie udzielono odpowiedzi, a więc nie zmieniono oznaczenia wnioskodawcy i zakresu wniosku. Tym samym, organ poczynił niezbędne działania mające na celu udzielenie pomocy stronie , a więc wbrew poglądowi skarżącej, ZUS zrealizował zasadę słusznego interesu obywatela. Z podobnych przyczyn za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 8 § 1 kpa i art. 12 Prawa przedsiębiorców dotyczący naruszenia przez organ zasady równego traktowania przedsiębiorców (pkt 1c petitum skargi kasacyjnej). Jak wskazano wyżej, organ dokonał w sprawie niezbędnych działań aby umożliwić skarżącej poprawne złożenie wniosku o omawiane zwolnienie, z czego skarżąca, przyjmując własną błędną interpretację przepisów ustawy COVID-19, nie skorzystała. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, przez niewyjaśnienie z jakich powodów WSA uznał za prawidłowy pogląd organu, że spółka cywilna może mieć status płatnika i pracodawcy oraz nieodniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie (pkt 1b petitum skargi kasacyjnej). Przypomnieć należy, że art. 141 § 4 ppsa określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, a do jego naruszenia może dojść, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym jeżeli w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu lub jeżeli nie wyjaśni podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Przy tym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa. W tym kontekście należy wskazać, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r., II OSK 1485/11; z 9 stycznia 2020 r., II GSK 2966/17). Zarzut uchybienia wymogom z art. 141 § 4 ppsa jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób umożliwiający kontrolę wyroku, dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Najistotniejsze jest, aby z treści uzasadnienia wyroku wynikało, dlaczego sąd uznał, że w sprawie nie doszło lub doszło do naruszenia prawa i dlaczego skarga została uwzględniona lub oddalona. Odnosząc powyższe do kwestionowanego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez WSA, jak również zawarte są w nim rozważania dotyczące zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. WSA wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wyjaśnienie to umożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia. Okoliczność zaś, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska WSA czy też jego ocena, że uzasadnienie wyroku jest niepełne i nieprzekonujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Wobec powyższego omawiany zarzut należało uznać za chybiony. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 zw. z art. 182 § 2 ppsa orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego (240 zł), obejmujących wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego organ, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).