I SA/Sz 444/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 października 2021 r. sprawy ze skargi D.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do października 2010 r., czerwiec i od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz od września do grudnia 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w części dotyczącej określenia D. L. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r. i w związku z tym określił za wrzesień 2010 r. i październik 2010 r. zobowiązania podatkowe w kwocie [...]zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zaskarżona decyzja wydana została w następujących okolicznościach faktycznych: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. - na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 1 i 2, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.); dalej: "O.p." i art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art.41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust.2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.); dalej: "u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2011" oraz (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: "u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2012" - decyzją z dnia [...] października 2017 r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: od lutego 2010 r. do października 2010 r., czerwiec 2011 r., od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r., od września 2012 r. do grudnia 2012 r. zobowiązanie podatkowe. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] marca 2019 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r. i określił za: wrzesień i październik 2010 r. zobowiązania podatkowe w kwocie [...]zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 482/19 uchylił decyzję organu odwoławczego, stwierdzając, że brak było podstaw do uznania, iż użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji, wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach O.p. dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia. Nadto sąd w ww. wyroku ocenił, że - zarówno w odniesieniu do przerwania, jak i zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stanowiska organów obu instancji nie pokrywały się. Odnosząc się do stanowiska organu I instancji w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia w związku z doręczeniem kuratorowi podatnika [...] listopada 2015 r. zarządzenia o zabezpieczeniu, sąd uznał je za nieuprawnione. W aktach sprawy brak było bowiem dowodu doręczenia tego pisma kuratorowi, zaś znajdująca się na piśmie adnotacja "Otrzymałem [...].11.2015 r.", nie potwierdzała kto ją umieścił. Adnotacja nie została opatrzona podpisem, w szczególności kuratora podatnika (na co powoływał się organ I instancji). W związku z tym, do czasu wykazania przez organy, na jakiej podstawie wywodzą okoliczność doręczenia ww. zawiadomienia, nie można uznać, że twierdzenie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., było skuteczne. Odnosząc się do twierdzeń organu odwoławczego w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją organu I instancji, sąd ocenił, że nie znalazły one pełnego odzwierciedlenia w okolicznościach faktycznych ustalonych na podstawie akt sprawy. Dalej, odnosząc się do skuteczności zawiadomienia podatnika pismem z dnia [...] września 2014 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności, które to zawiadomienie organ uznał za doręczone w trybie zastępczym (przez awizo [...] września 2014 r.), sąd wskazał, że pismo to zostało skierowane przez organ na adres: ul. [...]; [...], jednak z akt sprawy wynika, że matka podatnika zamieszkała pod tym adresem w piśmie z dnia [...] sierpnia 2014 r. oświadczyła, że podatnik nigdy nie zamieszkiwał pod tym adresem, a był jedynie zameldowany w okresie od [...] lutego 2011 r. do [...] stycznia 2012 r. Na okoliczność tę przedłożono decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] stycznia 2012 r. i potwierdzenie wymeldowania z pobytu stałego, z których jednoznacznie wynikało, że podatnik pod adresem tym w ww. okresie nie był zameldowany. Nadto sąd zauważył, że organ odwoławczy nie wykazał pozostałych okoliczności związanych z postępowaniem egzekucyjnym. Z akt sprawy wynika, że zajęcie zabezpieczające i zarządzenie zabezpieczenia datowane są na [...] listopada 2015 r. Z dokumentów wynika, że podstawą była decyzja nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. Tymczasem, organ odwoławczy powoływał się na okoliczność prowadzenia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego już w 2014 r., o czym podatnik powiadomiony miał zostać [...] września 2014 r. W aktach sprawy brak jest jednak dokumentów związanych z przebiegiem, wszczęciem (upomnienie) i zakończeniem postępowania egzekucyjnego jak i dokumentów, z których wynikałoby wszczęcie i prowadzenie, w odniesieniu do tożsamych wierzytelności, w 2015 r. postępowania zabezpieczającego. Końcowo, sąd zalecił, aby organ odwoławczy ponownie ocenił i uzasadnił przyjęcie skuteczności doręczenia podatnikowi zawiadomienia na adres: ul. [...]; [...] pismem z dnia [...] września 2014 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które to zawiadomienie organ uznał za doręczone w trybie zastępczym [...] września 2014 r. Organ powinien wyjaśnić również okoliczności związane z tokiem prowadzonego w 2014 r. postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do wierzytelności objętych decyzją i prowadzeniem w 2015 r. postępowania zabezpieczającego w zbieżnym zakresie. Ponadto organ powinien wyjaśnić okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań powoływane przez organ I instancji, a pominięte przez organ odwoławczy (tj. doręczenie [...] listopada 2015 r. kuratorowi P. W. zarządzenia o zabezpieczeniu) oraz uzasadnić ponownie wydane rozstrzygnięcie w odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zalecił również uwzględnienie wykładni art. 70 § 4 O.p. zawartej w uzasadnieniu wyroku. W następstwie wydania ww. wyroku ponownej ocenie podlegało wniesione przez podatnika odwołanie z dnia [...] listopada 2017 r. oraz pismo z dnia [...] lutego 2019 r. W toku ponownego rozpoznawania sprawy wpłynęły do organu odwoławczego pisma złożone przez wstępującego do sprawy pełnomocnika podatnika, tj. pismo z dnia [...] marca 2021 r. (stanowisko w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego). Wypowiadając się co do materiału dowodowego podatnik zarzucił organowi, że materiał zebrany w sprawie nie potwierdza okoliczności związanych z przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Według podatnika, abstrahując od kwestii właściwego adresu, korespondencja znajdująca się w aktach sprawy nie może zostać uznana za doręczoną w sposób prawidłowy (skuteczny), gdyż z akt sprawy wynika, że pisma doręczano głównie na dwa adresy w S.: ul. [...] i ul. [...]. W tytułach egzekucyjnych, znajdujących się w aktach sprawy, w pierwszej kolejności wpisany został adres przy ul. [...]. W niektórych przypadkach dokonywano zmiany tego adresu (odręcznie go dopisując), dlatego organ uznał, że adresem właściwym do doręczeń korespondencji była ul. [...]. Natomiast, brak uzasadnienia dla niektórych doręczeń pod adresem przy ul. [...] powoduje, że korespondencji tej nie można uznać za doręczoną w sposób właściwy. Próba doręczeń nie następowała bowiem w związku z miejscem zamieszkania podatnika. Zatem, nie można uznać, aby jakakolwiek korespondencja kierowana na adres przy ul. [...], wywoływała skutki przewidziane w art. 150 O.p. Adresem zamieszkania nie był również adres przy ul. [...], tym samym nie doręczono żadnego pisma w sposób skuteczny. Nadto, z akt sprawy wynika, że pod adresem przy ul. [...] podatnik nigdy nie przebywał, ponieważ pisma tam kierowane nigdy nie zostały przez niego odebrane. Organ odwoławczy - odwołując się do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2021 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r. i w związku z tym określił za wrzesień 2010 r. i październik 2010 r. zobowiązania podatkowe w kwocie [...]zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik wystawił w badanych okresach faktury VAT na rzecz: 1) [...] E. R., ul. [...], [...], NIP [...], 2) C. P. Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...], 3) [...] J. M., ul. [...], [...], NIP [...], 4) [...] R. T., ul. [...], [...], NIP [...] 5) [...] A. R., T. S., ul. [...], [...], NIP [...], na łączną kwotę brutto [...] zł, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast, podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł wykazany w tych fakturach VAT podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto w badanych okresach kwoty podatku należnego, wynikające z wystawionych faktur VAT, były zgodne z wartościami wykazanymi przez podatnika w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7. Wyjątkiem były miesiące wrzesień i październik 2010 r. Za wrzesień 2010 r. podatnik wykazał podatek należny w deklaracji VAT-7 w wysokości [...] zł, natomiast w rejestrze sprzedaży w wysokości [...] zł. Z kolei, za październik 2010 r. podatnik wykazał podatek należny w deklaracji VAT-7 w wysokości [...] zł, zaś w rejestrze sprzedaży w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji pozyskał faktury VAT za wrzesień i październik 2020 r. wykazane w rejestrach sprzedaży i nie wykluczył, że oprócz tych faktur, podatnik wystawił i wprowadził do obrotu prawnego w tych miesiącach także inne faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów lub usług, jednak nie zgromadził materiału dowodowego w tym zakresie i nie był w stanie zweryfikować rzetelności faktur. W związku z tym, podatek należny za wrzesień i październik 2010 r. należało przyjąć w kwotach zadeklarowanych w złożonych deklaracjach dla tego podatku, pomniejszonych o podatek należny wynikający z posiadanych faktur VAT (co do których organ uznał, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w związku z tym, nie powinny być ujęte w rozliczeniach podatkowych). Ponadto w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe podatnik nie wykazał kwot podatku naliczonego. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył ewidencji zakupów, ani faktur VAT potwierdzających nabycia towarów i usług w badanym okresie, dlatego też prawidłowo organ I instancji określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Następnie, organ odwoławczy odniósł się do kwestii terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za analizowane okresy rozliczeniowe, wskazując, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe nastąpiło [...] października 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań. Kurator podatnika P. W. (ustanowiony w toku postępowania podatkowego) został o tym zawiadomiony [...] listopada 2015 r. Postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone [...] grudnia 2017 r. Zawiadomienie zostało doręczone ww. kuratorowi, zatem doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowi wypełnienie przesłanki informacyjnej wynikającej z art. 70c O.p. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji decyzją zabezpieczającą z dnia [...] listopada 2015 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, a następnie - na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2015 r. (doręczonego kuratorowi [...] listopada 2015 r.) - organ I instancji dokonał zajęcia zabezpieczającego na należącym do podatnika rachunku bankowym. Dalej, organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu wykonania zaleceń sądu, ponownie wystąpił do organu I instancji o przekazanie wszelkich informacji i dokumentów dotyczących przerwania lub zwieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych. Organ I instancji przekazał m.in. potwierdzenie odbioru zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego oraz odpis zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2015 r., podpisane [...] listopada 2015 r. przez kuratora. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, chociaż doręczenie z [...] listopada 2015 r. kuratorowi zostało potwierdzone w sposób niepełny przez adnotację na "Zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego", do którego załączono odpis zarządzenia zabezpieczenia (na co zwrócił uwagę sąd), to został on również potwierdzony przez kuratora w sposób niebudzący wątpliwości na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Organ odwoławczy wskazał także, że decyzją z dnia [...] marca 2019 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r. i określił za te miesiące zobowiązania podatkowe w kwocie [...]zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, to jednak [...] kwietnia 2019 r. organ I instancji, działając jako wierzyciel, wystawił wobec podatnika tytuły wykonawcze dotyczące ww. zobowiązań podatkowych. I, pomimo wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, postępowanie zabezpieczające, prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia - wydanego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - trwało nadal. Zakończyło się w dniu wystawienia tytułów wykonawczych. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, opisane okoliczności przesądzają o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Trwało ono od czasu doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (od [...] listopada 2015 r.) do czasu jego zakończenia poprzez wystawienie tytułów wykonawczych (do [...] kwietnia 2019 r.). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do miesięcy od lutego do października 2010 r., czerwca i od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz od września do grudnia 2012 r. trwało od [...] października 2014 r. (data wszczęcia postępowania karnego skarbowego) do [...] kwietnia 2019 r. (data wystawienia tytułów wykonawczych). Okres zawieszenia obejmował zatem 1630 dni. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie należało uwzględnić okoliczność, że pismem z dnia [...] maja 2019 r. (data nadania według stempla pocztowego) podatnik zaskarżył decyzję z dnia [...] marca 2019 r. do sądu administracyjnego. Ww. wyrokiem z dnia [...] października 2020 r. sąd uchylił tę decyzję. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem [...] grudnia 2020 r., a akta wraz z odpisem wyroku przekazano organowi odwoławczemu [...] stycznia 2021 r. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tytułu zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 2 w zw. art. 70 § 7 pkt 2 O.p., dotyczący zobowiązań za okres od lutego do października 2010 r., czerwiec i od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz od września do grudnia 2012 r. trwał od [...] maja 2019 r. (wniesienie skargi do WSA w Szczecinie) do [...] stycznia 2021 r. (data doręczenia odpisu wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności). Okres zawieszenia obejmował zatem 630 dni. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ odwoławczy wyraził ocenę, że skoro w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na okres od [...] października 2014 r. do [...] kwietnia 2019 r. oraz od [...] maja 2019 r. do [...] stycznia 2021 r., to okres zawieszenia obejmował łącznie 2260 dni. Tym samym, przedawnienie zobowiązań podatkowych za okresy: od lutego do października 2010 r. nastąpi z dniem [...] marca 2022 r., za czerwiec i od sierpnia do listopada 2011 r. z dniem [...] marca 2023 r., za grudzień 2011 r., sierpień i od października do listopada 2012 r. z dniem [...] marca 2024 r., zaś za grudzień 2012 r. z dniem [...] marca 2025 r. Odnosząc się do pisma pełnomocnika podatnika z dnia [...] marca 2021 r., w którym wskazywał on na nieskuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia ze względu na nieskuteczność doręczeń korespondencji skierowanej do podatnika w postępowaniu egzekucyjnym (zarówno na adres w S. ul. [...], jak i ul. [...]), organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny, po skierowaniu do podatnika upomnień, wystawił tytuły wykonawcze, jednakże postępowanie zostało umorzone [...] kwietnia 2016 r. Ponowne tytuły wykonawcze organ I instancji wystawił [...] kwietnia 2019 r., po wydaniu decyzji z dnia [...] marca 2019 r. przez organ odwoławczy. To postępowanie, także zostało umorzone. Jednak, wystawienie tych tytułów wykonawczych odniosło skutek dla prowadzonego postępowania zabezpieczającego, które w związku z tym się zakończyło. Dalej, organ odwoławczy stwierdził, że - po ponownej analizie czynności dokonanych w postępowaniu egzekucyjnym i ich wpływie na bieg terminu przedawnienia - dostrzegł nieprawidłowości w zakresie doręczania pism, m.in. na adres ul. [...], [...] (na co wskazał sąd w wyroku z dnia [...] października 2020 r.), w związku z tym nie uwzględniono przesłanki opisanej w art. 70 § 4 O.p., tj. przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego. Okoliczność ta jednak nie wpłynęła na ustalenie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony z uwagi na prowadzone: postępowanie karne skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p.), postępowanie zabezpieczające (art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 O.p.), postępowanie sądowoadministracyjne (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p.). Zdaniem organu podatkowego stwierdzenie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, pozwoliło na merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., organ odwoławczy stwierdził, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika w okresie od [...] października 2013 r. do [...] marca 2014 r. organ włączył w poczet zgromadzonego materiału dowodowego przedłożone przez R. M. (pełnomocnika podatnika w działalności gospodarczej) rejestry VAT sprzedaży od lutego do kwietnia 2010 r. oraz od sierpnia do października 2010 r., za czerwiec 2011 r., od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz wrzesień 2012 r., od października do grudnia 2012 r. oraz faktury VAT wystawione przez podatnika w kontrolowanym okresie. Natomiast, w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, pomimo wezwania, podatnik nie przedłożył żadnych dodatkowych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy, przedstawiając dalej ustalenia w zakresie podatku należnego, w pierwszej kolejności wymienił dokumenty, na podstawie których organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie transakcji z poszczególnymi podmiotami. Odnosząc się do faktur VAT wystawionych na rzecz "[...] E. R., organ wskazał, że podatnik wystawił w okresie od lutego do września 2010 r. [...] faktur VAT na rzecz tego podmiotu na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł z tytułu wskazanych w decyzji usług remontowych i montażowych. Po analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie (tj. faktur VAT, zeznań E. R., rejestrów sprzedaży okazanych przez wyżej wymienioną, zeznań G. R., wyciągu z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], [...] wydanej wobec E. R. w zakresie podatku od towarów i usług za m.in. okres od stycznia do września 2010 r., utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy decyzją, od której skargę oddalił WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 489/17), organ odwoławczy stwierdził, że nie potwierdził on wykonania przez podatnika prac opisanych w tych fakturach VAT. Co do faktury wystawionej na rzecz C. P. Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł tytułem przygotowania dylatacji do montażu, organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, stwierdził, że zeznania złożone przez K. L. - pracownika spółki, nie potwierdziły, że prace wykazane na fakturze VAT zostały wykonane przez podatnika. W zakresie [...] faktur VAT wystawionych przez podatnika w okresie od września 2010 r. do listopada 2012 r. na rzecz [...] J. M. z tytułu usług montażowych i remontowych, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, organ odwoławczy stwierdził, że - na podstawie dokumentów źródłowych dotyczących tych transakcji i umowy, przedłożonych przez J. M., jego zeznań, pisma O. P. S.A. z dnia [...] kwietnia 2014 r., zeznań R. M., wyciągu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec R. M. - istotne jest, aby w dacie wystawienia faktury, to podmiot w niej wykazany jako sprzedawca, faktycznie zrealizował te dostawy albo usługi na rzecz wykazanego w fakturze nabywcy, a jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego taka zgodność nie zachodził w przypadku faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz J. M.. Z kolei, co do faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz R. T. - R. P.P. R. T., organ wskazał, że podatnik wystawił w okresie od września 2011 r. do grudnia 2012 r. [...] faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł tytułem prac przy produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych wg umów z dnia [...] sierpnia 2011 r. i z dnia [...] października 2011 r., naprawy posadzki betonowej, uszczelnienia i naprawy dachu, czyszczenia luksferów, prac pomocniczych przy produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych, co potwierdzają: umowy zawarte przez R. T. z podatnikiem, faktury VAT, pisemne wyjaśnienia oraz ustne zeznania R. T., pisemna odpowiedź Z. S. i Ś. S.A., pismo księgowej T. U. z dnia [...] kwietnia 2016 r., zeznania R. M., protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wobec R. T. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Ponadto, w zakresie faktury VAT nr [...]/2011 wystawionej przez podatnika [...] sierpnia 2011 r. na rzecz [...] A. R., T. S., na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł tytułem robót remontowych w obiekcie w P. przy ul. [...], zgodnie z umową z dnia [...] maja 2011 r., organ odwoławczy dokonał zbieżnych z organem I instancji ustaleń w odniesieniu do jej rzetelności. Na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółką a podatnikiem, wykonawca miał wykonać roboty remontowe w ww. obiekcie, polegające na naprawie powierzchni ścian i podłóg, naprawie instalacji elektrycznej i wodnej w terminie do [...] sierpnia 2011 r. Zlecający miał zapewnić dostawę niezbędnych materiałów. Strony ustaliły łączne wynagrodzenie za realizację zlecenia na kwotę [...]zł brutto. W celu ustalenia okoliczności transakcji udokumentowanej ww. fakturą VAT, przesłuchano w charakterze świadka T. S., oraz uwzględniono zeznania R. M. i A. R.. W konsekwencji ww. ustaleń, organ odwoławczy ocenił, faktury VAT wystawione przez podatnika w badanych okresach na łączną kwotę brutto [...] zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł wykazany w fakturach VAT jako należny i rozliczony przez nabywców, jako podatek od towarów i usług naliczony, podlegał zapłacie przez stronę. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji stwierdził, że w związku z wystawieniem ww. faktur i wprowadzeniem ich do obrotu prawnego podatnik jest zobowiązany, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Odnosząc się natomiast do podniesionych przez stronę w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., skutkujących w konsekwencji naruszeniem art. 108 u.p.t.u., organ odwoławczy nie podzielił ich zasadności. Organ odwoławczy uznał natomiast za uprawnione zarzuty odwołania dotyczące określenia zobowiązań podatkowych za wrzesień i październik 2010 r. Wskazał, że w okresach objętych postępowaniem suma sprzedaży netto i kwot podatku należnego, wynikająca z faktur VAT, była zgodna z wartościami wykazanymi przez podatnika w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 dla poszczególnych okresów rozliczeniowych, z wyjątkiem września i października 2010 r. Stwierdził, że wszystkie pozyskane faktury z kolejnych okresów rozliczeniowych zostały uwzględnione przez podatnika w deklaracjach VAT-7. Jednocześnie wskazał, że suma sprzedaży netto i kwot podatku należnego, wynikająca z faktur VAT wystawionych i wprowadzonych przez podatnika do obrotu prawnego była niższa od zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2010 r. Ponadto, w ocenie organu, podatnik, co do zasady, w rejestrach sprzedaży ujmował całą zafakturowaną sprzedaż, a zapisy te znajdują odzwierciedlenie w złożonych w urzędzie skarbowym deklaracjach VAT-7. W tych okolicznościach, nie było podstaw do przyjęcia, że różnice kwot wynikających z deklaracji i rejestrów sprzedaży za wrzesień i październik 2010 r., dotyczą dostaw lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając więc nakaz brania pod uwagę zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla podatnika, nieuprawnione było przyjęcie przez organ I instancji zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku należnego pomniejszonych o kwoty wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie było w związku z tym podstaw do określenia zobowiązań podatkowych za wrzesień i październik 2010 r. Następnie, organ odwoławczy przedstawił poczynione ustalenia w zakresie podatku naliczonego i stwierdził, że organ podatkowy I instancji w wydanej decyzji prawidłowo uznał, że w związku z brakiem przedłożenia dokumentacji księgowej związanej z ewidencją zakupów towarów i usług prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, brak było podstaw do przyjęcia, że podatnikowi w kontrolowanym okresie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, zaskarżył decyzję organu odwoławczego skargą do sądu, wnosząc o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów pomocy prawnej. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 138 § 1 O.p. poprzez złożenie wniosku o wyznaczenie kuratora, gdy z akt sprawy jak również ze stanu faktycznego nie wynika, by zrealizowały się przesłanki w postaci nieobecności adresata uzasadniające ustanowienie kuratora, a tym samym zasadne byłoby doręczanie jemu korespondencji; 2) art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia; 3) art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia; 4) art. 148 §1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego jak również zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania zobowiązania podatkowego; 5) art. 180, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym przyjęciem istnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 108 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi skarżący uzasadnił podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] września 2021 r. - na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm.) - poinformowała strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. Wobec tego, poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na 14 października 2021 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w sprawie. Spór w sprawie dotyczy zasadności określenia skarżącemu kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wskazane okresy rozliczeniowe przez pryzmat orzekania przez organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, zupełności materiału dowodowego jak i prawidłowości jego oceny. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii wystąpienia w sprawie okoliczności uzasadniających wyznaczenie, na podstawie art. 138 § 1 O.p., kuratora dla osoby nieobecnej (podatnika) w toku postępowania podatkowego. Skarżący, działając przez pełnomocnika z wyboru, zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 138 § 1 O.p. poprzez złożenie wniosku o wyznaczenie kuratora, gdy z akt sprawy jak również ze stanu faktycznego nie wynikały przesłanki do podjęcia takiej czynności. Według skarżącego, nie zaistniały w sprawie okoliczności uzasadniające ustanowienie kuratora wobec nieobecności podatnika, a tym samym uzasadnione było doręczanie korespondencji bezpośrednio skarżącemu. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżącego: od dnia [...] października 2013 r. do [...] marca 2014 r. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2009 r. do grudnia 2012 r. (upoważnienie do kontroli doręczono R. M., tj. osobie określonej w art. 281a O.p.) oraz od [...] marca 2015 r. do [...] marca 2015 r. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do października 2010, za czerwiec 2011 r., od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz od września do grudnia 2012 r. (upoważnienie do kontroli doręczono P. W., tj. kuratorowi podatnika, w rozumieniu art. 138 § 1 O.p., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] stycznia 2015 r. i postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] lutego 2015 r. W dniu [...] maja 2014 r. organ podatkowy wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącego, które zostało skierowane na adres ul. [...], [...], tj. na adres wskazany w protokole kontroli podatkowej, jako adres zamieszkania podatnika. Na podstawie uzyskanych przez organ podatkowy informacji (które znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy) ustalono, że skarżący pod ww. nie zamieszkiwał, a adres ten stanowił jedynie jego adres zameldowania w okresie od [...] lutego 2011 r. do [...] stycznia 2012 r. W związku z faktem, że protokół kontroli podatkowej (prowadzonej od [...] października 2013 r. do [...] marca 2014 r.) został doręczony na adres R. M., a następnie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego na adres ul. [...], [...] (który nie był właściwym adresem do doręczeń dla skarżącego), organ podatkowy zdecydował o skierowaniu, na podstawie art. 138 § 1 O.p., wniosku o wyznaczenie kuratora dla skarżącego, jako osoby nieobecnej. Podstawą podjęcia tej czynności, były ustalenia organu podatkowego, zgodnie z którymi skarżący nie zgłosił adresu pobyty czasowego, a z adresu pobytu stałego przy ul. [...] został wymeldowany [...] stycznia 2012 r. Ponadto z otrzymanego [...] listopada 2014 r. pisma od Centralnego Zarządu Służby Więziennej wynikało, że skarżący w tej dacie nie przebywa w areszcie śledczym ani zakładzie karnym na terenie kraju, skarżący bowiem był pozbawiony wolności w okresie od [...] grudnia 2010 r. do [...] stycznia 2011 r. oraz od [...] kwietnia 2011 r. do [...] września 2012 r. Tym samym, dalsze czynności związane z wszczętą [...] maja 2015 r. kontrolą podatkową, prowadzone były przy udziale kuratora P. W. (na podstawie ww. postanowień Sądu Rejonowego w S.). Zgodnie z art. 138 § 1 O.p., organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. Jak wynika z poddanego analizie materiału dowodowego sprawy, organ podatkowy dysponował wystarczającymi podstawami dla ustanowienia kuratora, na podstawie ww. art. 138 § 1 O.p. Osobą nieobecną - na gruncie przepisu art. 138 O.p. - jest osoba niemająca miejsca zamieszkania, w rozumieniu art. 25 k.c., lub której miejsce pobytu nie jest znane (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 11/13). Jeżeli brak jest możliwości doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, z uwagi na brak adresu lub inną przeszkodę, wówczas organ powinien wystąpić o ustanowienie kuratora na podstawie przepisu art. 138 O.p., gdyż nie budzi wątpliwości powinność organu ustanowienia kuratora dla strony nieobecnej, właśnie w celu m.in. doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 1045/11). Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że organ podatkowy nie dysponował adresem zamieszkania podatnika właściwym dla dokonania doręczenia korespondencji w toku postępowania podatkowego. Okoliczność utraty aktualności ustalonych w toku postępowania adresów została wyjaśniona. Nie jest uzasadniony również zarzut niekierowania korespondencji w toku postępowania podatkowego na adres przy ul. [...] w S.. Materiał dowodowy sprawy potwierdza, że adres ten został ujawniony w rejestrach dopiero od dnia [...] marca 2016 r. Jak wynika z wyjaśnień organu podatkowego, adres podlegał sprawdzeniu, co pozwoliło na ustalenie, że pod ww. adresem skarżący nie mieszkał i nie było z nim kontaktu. Ustaleń tych organ podatkowy dokonał przed wystąpieniem o wyznaczenie kuratora. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. organ podatkowy wszczął wobec skarżącego postanowienie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2010 r., za czerwiec 2011 r., od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz od września do grudnia 2012 r., a następnie decyzją z dnia [...] października 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe i kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za ww. okresy rozliczeniowe. Od decyzji tej kurator P. W. złożył odwołanie, które było jego ostatnią czynnością, do której kurator był upoważniony na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] stycznia 2015 r. W związku z dalszym brakiem informacji o miejscu pobytu skarżącego, organ podatkowy pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w S. z wnioskiem o ustanowienie kuratora w celu reprezentowania skarżącego w postępowaniu odwoławczym. Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. sygn. akt VIII R Ns 948/18 ustanowił dla nieobecnego podatnika kuratora w osobie adwokata P. T., w celu reprezentowania w postępowaniu odwoławczym, który to kurator występował w sprawie aż do momentu wniesienia skargi na decyzję organu podatkowego z dnia [...] marca 2019 r. Sądowi z urzędu wiadome jest, że postępowanie to uległo zawieszeniu w związku z niewystarczającym zakresem upoważnienia, którym dysponował kurator (adwokat P. T.) do wniesienia i popierania skargi przed sądem administracyjnym. W tym miejscu należy wskazać, że istotnie - co podnosi skarżący - zgłosił się on do udziału w postępowaniu sądowym, jednakże nastąpiło to - co też jest wiadome sądowi z urzędu - w wyniku szeregu czynności podjętych przez sąd w toku postępowania (i w trakcie okresu zawieszenia) w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 482/19, które zmierzały do ustalenia adresu skarżącego w celu podjęcia zawieszonego postępowania sądowego i skutecznego doręczenia wezwania do podpisania skargi. Tak więc, doręczono ww. wezwanie na adres ul. [...], [...]. Adres jako właściwy do doręczenia korespondencji został potwierdzony przez samego skarżącego podczas rozmowy telefonicznej z pracownikiem sądu [...] kwietnia 2020 r. Tylko na marginesie sąd wskazuje, że obecny pełnomocnik skarżącego był również jego kuratorem ustanowionym na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] listopada 2018 r. i - jak sam wskazywał w toku sprawy o sygn. akt I SA/Sz 482/19 - nie zdołał ustalić adresu skarżącego. Podkreślał, że poszukiwania nie dały rezultatu, a podobnych ustaleń dokonywały wcześniej organy skarbowe. Tym samym, podzielał wówczas ustalenia organów, podczas gdy obecnie - z niejasnych powodów - formułuje w tym zakresie zarzut skargi. Przedstawione okoliczności potwierdzają jednoznacznie, że zarzut naruszenia art. 138 § 1 O.p., polegający na wyznaczeniu kuratora, pomimo niezaistnienia przesłanek w postaci nieobecności adresata, które uniemożliwiałyby doręczenie korespondencji samemu skarżącemu, nie zasługiwał na uwzględnienie. Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest analiza najdalej idącego zarzutu, tj. kwestia przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług przedawniałyby się, jak trafnie wskazały organy podatkowe: za okresy rozliczeniowe od lutego do października 2010 r. z dniem [...] grudnia 2015 r.; za okresy rozliczeniowe obejmujące czerwiec i od sierpnia do listopada 2011 r. z dniem [...] grudnia 2016 r., za okresy rozliczeniowe grudzień 2011 r., sierpień, październik i listopad 2012 r. z dniem [...] grudnia 2017 r., a za grudzień 2012 r. z dniem [...] grudnia 2018 r. Powyższa regulacja prawna doznaje jednak, wprowadzonych przez ustawodawcę, modyfikacji wynikających z instytucji przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza sprawy prowadzi do wniosku, że wystąpiły w jej toku takie okoliczności, które wpływały na biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zakresem skargi. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponadto, zgodnie z art. 70 § 6 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; 3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; 4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 6) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej "Radą", co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści. Z kolei, stosownie do art. 70 § 7 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności; 3) uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; 4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu; 5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 6) doręczenia stronie opinii Rady wydanej po wystąpieniu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści, lub po dniu upływu terminu na wydanie tej opinii. Na podstawie art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przenosząc powyższe regulacje prawne na grunt rozpoznawanej sprawy, sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zastosowanie mają regulacje prawne analogiczne jak w odniesieniu do zobowiązań podatkowych (por. ww. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 482/19). Przechodząc do analizy podstaw, które wpłynęły na bieg terminu przedawnienia, w pierwszej kolejności należy wskazać na jego zawieszenie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dalszej kolejności na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a końcowo na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za objęte skargą okresy nastąpiło [...] października 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań. Jak potwierdza materiał dowodowy sprawy, o tej okoliczności organ podatkowy zawiadomił wyznaczonego w sprawie kuratora P. W.. Nastąpiło to [...] listopada 2015 r. Doręczanie korespondencji kierowanej do kuratora następowało w siedzibie organu (ul. [...], [...]). Taki adres do doręczeń wskazał sam kurator i wynika to także z postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] stycznia 2015 r. Skoro, jak wyżej wskazano, prawidłowość ustanowienia kuratora w sprawie nie budzi wątpliwości, to i doręczenie kuratorowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało dokonane skutecznie. Należy więc uznać, że wypełniona została przesłanka informacyjna wynikająca z art. 70c O.p. Wyjaśnić dalej należy, że organ podatkowy wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podatnika o czyn z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Dochodzenie zostało zawieszone [...] grudnia 2014 r. (ze względu na konieczność dokonania ustaleń w prowadzonym postępowaniu podatkowym), a [...] listopada 2017 r. podjęte (w związku z wydaniem decyzji podatkowej wobec skarżącego). Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. - na podstawie art. 322 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. - dochodzenie w sprawie umorzył. Czynność ta została zatwierdzona. Nadto, należy wskazać, że organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] września 2021 r. prawidłowo wyjaśnił, iż podjęte w toku postępowania karnego skarbowego (czynności szczegółowo tam wymienione) nie miały charakteru instrumentalnego. Natomiast, umorzenie postępowania nastąpiło z powodów niezależnych od finansowego organu dochodzenia. W tej sytuacji, okres prowadzenia postępowania przygotowawczego miał wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Druga z przesłanek wpływającą na zawieszenie biegu terminu przedawnienia opisana jest w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Następnie, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2015 r. (doręczonego kuratorowi skarżącego [...] listopada 2015 r.), organ podatkowy dokonał zajęcia zabezpieczenia na rachunku bankowym. Okoliczność doręczenia ww. zawiadomienia osobie kuratora stanowiło przedmiot zaleceń skierowanych do organu podatkowego przez sąd administracyjny w wyroku z dnia 8 października (sygn. akt I SA/Sz 482/19). W tym zakresie, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe ustalenia, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W wyniku tych ustaleń w materiale dowodowym sprawy znalazło się zwrotne potwierdzenie odbioru zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego oraz odpisu zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2015 r., podpisane [...] listopada 2015 r. przez kuratora P. W.. W dalszej kolejności należy wskazać, że decyzją z dnia [...] marca 2019 r. organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu I instancji, a w części rozstrzygnięcie utrzymał w mocy (zakres tego rozstrzygniecie był już opisywany). Następnie, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. [...] kwietnia 2019 r. wystawił tytuły wykonawcze. Uprawnione jest zatem stanowisko organu odwoławczego, który - powołując art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - stwierdził że pomimo wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia (wydanego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) trwało nadal, aż do dnia wystawienia tytułów wykonawczych. W tych okolicznościach zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. trwało od czasu doręczenia zarządzenia zabezpieczenia ([...] listopada 2015 r.) do czasu jego zakończenia poprzez wystawienie tytułów wykonawczych ([...] kwietnia 2019 r.). W sprawie zaistniała również trzecia podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., wskazać bowiem należy, że pismem z dnia [...] maja 2019 r. (data nadania wg stempla pocztowego) skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego z dnia [...] marca 2019 r. do sądu. Ww. wyrokiem z dnia [...] października 2020 r. sąd uchylił tę decyzję. Wyrok się uprawomocnił z dniem [...] grudnia 2020 r., a akta wraz z odpisem wyroku przekazane zostały organowi podatkowemu [...] stycznia 2021 r. W związku z tym, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał od [...] maja 2019 r. do [...] stycznia 2021 r., tj. przez 630 dni. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym skoro w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za analizowane okresy, to zawieszenie trwało łącznie 2260 dni i obejmowało okresy od [...] października 2014 r. do [...] kwietnia 2019 r. oraz od [...] maja 2019 r. do [...] stycznia 2021 r. Tym samym, przedawnienie zobowiązań za okres od lutego do października 2010 r. nastąpi z dniem [...] marca 2022 r., za czerwiec i od sierpnia do listopada 2011 r. z dniem [...] marca 2023 r., za grudzień 2011 r., sierpień i od października do listopada 2012 r. z dniem [...] marca 2024 r. a za grudzień 2012 r. z dniem [...] marca 2025 r. Zatem, w sprawie zaistniały trzy niezależne podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pierwsza z nich wynika z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., druga z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a trzecia z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. W przypadku, gdy w sprawie występuje więcej niż jedna podstawa zawieszenia, a okresy te nakładają się, początek i koniec okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wyznaczyć pomiędzy datą wcześniejszą (jako początek okresu) i późniejszą (jako koniec okresu). W sprawie zastosowanie znalazła ww. regulacja. W związku z przesądzeniem, że ustalenia organu podatkowego dotyczące okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia były prawidłowe, sąd stwierdza, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne ww. okresy rozliczeniowe. W tych okolicznościach sprawa podlega merytorycznemu rozpoznaniu, a zaskarżona decyzja kontroli pod względem zgodności rozstrzygnięcia z przepisami prawa. W ocenie sądu, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe zasadnie uznały wystawione i wprowadzone przez skarżącego w badanym okresie do obrotu prawnego faktury VAT, jako niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo ustalono również, że w związku z wystawieniem tych faktur VAT i wprowadzeniem ich do obrotu prawnego skarżący stał się zobowiązany - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - do zapłaty wykazanego na nich podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zastosowanie ww. regulacji jest wynikiem analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz przeprowadzonych czynności. Pierwszym zasadniczym krokiem w ustaleniach organów podatkowych była ocena, że wystawione przez skarżącego faktury VAT na łączną kwotę brutto [...] zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł wykazany w tych fakturach VAT, jako należny i rozliczony przez nabywców jako podatek naliczony, podlega zapłacie. Z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że w badanym okresie skarżący miał wykonywać różnorodne prace (szczegółowo opisane w stanie faktycznym). Wykazany w fakturach VAT zakres prac oraz ustalona na ich podstawie oraz pozostałych dowodów pracochłonność, jak również terminy realizacji były niemożliwe do wykonania przez jedną osobę. Tymczasem, w toku postępowania przed organami podatkowymi skarżący nie przedstawił dowodów na zatrudnianie pracowników, w szczególności umów o pracę. Nie wykazał również (pomimo wyjaśnień złożonych przez R. M.), że prace wykonywali różni pracownicy, którzy pracowali bez umów. Nie podano bowiem ich danych oraz nie przedstawiono żadnych potwierdzających to dowodów. Ponadto w złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 skarżący wykazał kilkutysięczne, a nawet kilkusettysięczne obroty z tytułu świadczonych usług i nie deklarował nabyć towarów lub usług. Działanie takie w kontekście wykonania zadeklarowanych usług było niemożliwe. Uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego wykonania usług budzi fakt, że w okresie od [...] grudnia 2010 r. do [...] stycznia 2011 r. oraz od [...] kwietnia 2011 r. do [...] września 2012 r. skarżący był pozbawiony wolności, co wynika z pisma z dnia [...] grudnia 2013 r. Centralnego Zarządu Służby Więziennej - Biuro Informacji i Statystyki. Ponadto z wystawionych z faktur VAT oraz zawartych umów wynika, że w tym okresie miały być świadczone usługi na rzecz [...] P.P. R. T., [...] J. M., a także [...] s.c. A. R., T. S.. Natomiast, z treści wystawionych faktur VAT z [...] września 2011 r. nr [...] oraz nr [...]/2011 na rzecz J. M. i R. T. wynika, że prace miały być przez skarżącego realizowane tego samego dnia w kilku różnych miejscowościach: C., Ś., S., N., W. oraz w S.. Nie bez znaczenia w sprawie jest też okoliczność, że w piśmie z dnia [...] listopada 2013 r. Z. S. i Ś. S.A. wskazał, iż ani skarżący, ani R. M. nie dysponowali przepustkami uprawniającymi do wejścia na teren portu, co potwierdza, że skarżący nie zrealizował prac na rzecz R. T.. Nie stanowią również potwierdzenia wykonania usług, dowody otrzymania zapłaty (w gotówce) za realizację poszczególnych usług. Słusznie zauważyły organy podatkowe, że taki sposób rozliczeń jest nieracjonalny z punktu widzenia gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę, który nakazuje odpowiednie udokumentowanie przepływów środków finansowych. Ponadto, taki sposób rozliczeń narusza normę wyrażoną w art. 22, obowiązującej w latach 2009 - 2012, ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. O fikcyjności tych rozliczeń świadczy również, że zarówno skarżący jak i jego kontrahenci, nie byli w stanie wskazać terminów i okoliczności przekazywania pieniędzy. Ponadto ewentualne otrzymanie przez skarżącego, w formie gotówkowej łącznie kwoty brutto [...] zł, nie znajduje odzwierciedlenia w jego stanie majątkowym. Nierzeczywisty charakter transakcji, wykazanych w fakturach, potwierdza również brak wiedzy kontrahentów w zakresie szczegółów wykonywanych przez skarżącego prac, okoliczności przekazywania faktur, miejsc, w których miało do tego dochodzić oraz wyglądu skarżącego, czy wykorzystywanego środka transportu. Z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że skarżący miał wykonywać różnorodne prace remontowo-budowlane. Wykazany na spornych fakturach zakres prac oraz ustalona na ich podstawie jak i pozostałych dowodów pracochłonność, jak również terminy realizacji były niemożliwe do wykonania przez jedną osobę. Tymczasem, skarżący nie przedstawił dowodów na okoliczność zatrudniania pracowników, w szczególności nie przedstawił umów o pracę oraz nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za lata 2010-2012. W toku postępowania nie ujawniono także żadnych innych okoliczności mogących świadczyć o tym, że do wykonania usług skarżący pozyskiwał jakichkolwiek innych pracowników. Nie można było również uznać za wiarygodne złożonych w tym zakresie wyjaśnień R. M., który stwierdził, że prace wykonywali różni pracownicy, którzy pracowali bez umów. R. M. nie potrafił bowiem podać jakichkolwiek danych tych osób, nie przedstawił żadnych dowodów, tylko wskazał, że nie rozliczyli się oni z urzędem skarbowym. W świetle powyższych ustaleń, okoliczność posiłkowania się przez skarżącego przy wykonywaniu kwestionowanych prac przypadkowymi osobami nie została w żaden sposób uprawdopodobniona. Nadto pomimo wykazania przez skarżącego w złożonych deklaracjach VAT-7 od kilku do nawet kilkusettysięcznych obrotów z tytułu świadczonych usług, nie deklarował on jakichkolwiek nabyć towarów lub usług. Prace wymienione w fakturach VAT, w szczególności te o zróżnicowanym poziomie skomplikowania oraz wymagające specjalistycznej wiedzy, mogły zostać wykonane przez podmiot posiadający doświadczenie w tym zakresie, zaś skarżący nie mógł wykonać prac wskazanych w fakturach także i z tego powodu, że w okresie od [...] grudnia 2010 r. do [...] stycznia 2011 r. oraz od [...] kwietnia 2011 r. do [...] września 2012 r. był pozbawiony wolności. Uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego charakteru transakcji wykazanych w fakturach, budził również brak wiedzy kontrahentów w zakresie szczegółów prac wykonywanych przez skarżącego, okoliczności przekazywania faktur, miejsc, w których miało do tego dochodzić oraz wyglądu strony, czy wykorzystywanego przez stronę środka transportu. Istotne było również to, że adresaci faktur ani przed podjęciem współpracy, ani w okresach realizacji poszczególnych prac, nigdy nie byli w siedzibie przedsiębiorstwa skarżącego, jak i nie sprawdzali jego referencji. Ponadto, jak prawidłowo ocenił to organ odwoławczy, zeznania świadków złożone na okoliczność realizowania usług budowlanych przez skarżącego nie przyczyniły się do ustalenia okoliczności prac wyszczególnionych w fakturach VAT, były one bowiem zasadniczo bardzo ogólne i pozbawione szczegółów. Ponadto zeznania te nie znajdowały potwierdzenia w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym i zachodziły pomiędzy nimi istotne rozbieżności, w szczególności co do miejsca, czy terminów świadczenia usług. Wobec tego, organ I instancji zmuszony był do poszukiwania materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy i w tym celu pozyskał materiały dowodowe pochodzące z kontroli podatkowych i postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów strony. Materiał ten został przez organy podatkowe oceniony w zgodzie z regułami prawa, na podstawie wiedzy oraz doświadczenia życiowego, wspartego o ocenę wartości środków dowodowych, których protokoły kontroli podatkowych oraz decyzja były jedynie poszczególnymi elementami. W zakresie poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący nie przedstawił przeciwdowodów w stosunku do treści dokumentów. W świetle zatem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mając na względzie przywołane w decyzji regulacje prawne, zasadnie organy podatkowe uznały, że wystawione i wprowadzone przez skarżącego w badanym okresie do obrotu prawnego faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo więc organ I instancji stwierdził, że w związku z wystawieniem tych faktur i wprowadzeniem ich do obrotu prawnego skarżący jest zobowiązany, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty wykazanego na nich podatku od towarów i usług. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 i 187 § 1 w zw. z 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym przyjęciem istnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 108 u.p.t.u. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy został rzetelnie oceniony, tj. zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 191 O.p. Wynik analizy przeprowadzony przez organ odwoławczy, znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p., w tym z uwzględnieniem zaleceń sądu zamieszczonych w wyroku z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 482/19. Organ odwoławczy wypowiedział się również co do zasadności zarzutu odwołania w zakresie zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2010 r. Uwzględnił argumenty skarżącego i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, zaistniała w sprawie podstawa do określenia skarżącemu kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, a sprawa została rozpoznana w oparciu o kompletny i prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Z przedstawionych powodów, zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie naruszała ani przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - sąd skargę oddalił. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.