II FSK 1208/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Po 609/21 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.28.2021.2.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 609/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę E. S.A. z siedzibą w P. (dalej jako "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił tę interpretację w zaskarżonej części. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 12 ust. 2 i 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie przez sąd pierwszej instancji, że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z programów komputerowych nie stanowi należności licencyjnych, o których jest mowa w umowie polsko-niemieckiej i nie podlega opodatkowaniu u źródła w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tymczasem prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów powinna doprowadzić sąd do stwierdzenia, że wskazane należności podlegają opodatkowaniu w Polsce. W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Sprawę rozpoznano na rozprawie w dniu 13 czerwca 2025 r. Strony nie skorzystały z możliwości udziału w rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 3.1. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy oprogramowanie komputerowe objęte jest zakresem dyspozycji art. 12 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej również jako "umowa polsko-niemiecka", "UPO"), co w konsekwencji skutkować będzie koniecznością pobrania przez spółkę jako płatnika, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatku dochodowego od należności wypłaconych na rzecz podmiotu zagranicznego, niebędącego polskim rezydentem podatkowym. Kwestia opodatkowania podatkiem u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego wypłacanych nierezydentom była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach z 25 października 2024 r. sygn. akt II FSK 421/22, z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2913/15 oraz z 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2677/13), co doprowadziło do ukształtowania jednolitego orzecznictwa w tym zakresie. Rozważania zawarte wymienionych orzeczeniach skład rozpoznający sprawę w pełni akceptuje, wobec czego posłuży się nimi w niezbędnym zakresie w dalszej części uzasadnienia, podobnie jak uczynił to sąd meriti, uzasadniając swoje stanowisko w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przy utrwalonym już od lat orzecznictwie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nadal upiera się przy swoim stanowisku, a jednocześnie Polska nie dąży do zmiany umowy między Polską a Niemcami o unikaniu podwójnego opodatkowania w kierunku objęcia nimi należności licencyjnych z tytułu użytkowania programów komputerowych. 3.2. W odniesieniu do spornego zagadnienia w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Należy zaaprobować przywołany przed sąd meriti pogląd, że zasada opodatkowania przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich i pokrewnych, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., obejmuje również przychody z licencji za prawo do korzystania z programów komputerowych, gdyż ustawodawca charakteryzując przychody objęte zakresem tego przepisu wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego są m.in. programy komputerowe (jako odrębna kategoria utworu, obok m.in. utworu literackiego). W konsekwencji programy komputerowe podlegają ochronie jako przedmiot praw autorskich oraz jednocześnie możliwe jest przeniesienie praw czy też udzielenie prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w stosunku do programu komputerowego. 3.3. Stosownie do art. 74 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, dalej jako "u.p.a.") programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy nie stanowią inaczej. W praktyce przyjmuje się, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należności za prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako należności licencyjne, mieszczą się w kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, od których, co do zasady (tj. o ile nie znajdzie zastosowanie wyłączenie na podstawie umowy międzynarodowej albo zwolnienie na gruncie u.p.d.o.p.), pobiera się podatek u źródła w Polsce. Uznać zatem należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczeniem stosowania tej zasady jest regulacja zawarta w art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zatem możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa - strony umowy podziału jurysdykcji podatkowej. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. W art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wskazano natomiast, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W skardze kasacyjnej, która w znacznej części stanowi przytoczenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji oraz przytoczenie argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zupełnie pomija kwestię uregulowaną w art. 74 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu (art. 74 ust. 2). Podkreślenia wymaga, że użycie w ust. 1 sformułowania "jak", a nie "jako", oznacza, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale że są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Zatem obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być więc utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, ponieważ zostały zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących. Nie mogą być również utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter a jedynie korzystają z ochrony prawej tak jak utwory literackie. 3.4. Następnie należy odwołać się do regulacji zawartych w UPO mającym zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. W ustępie 3 tego artykułu zawarto definicję należności licencyjnych uznając za nie wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Z kolei jak stanowi art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 omawianego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu wynagrodzeń za użytkowanie każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla transmisji telewizyjnych lub radiowych, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. 3.5. Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe, to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 umowy polsko-niemieckiej. Powyższą tezę potwierdza Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Organ, przywołując wspomniany Komentarz, cytuje fragment odnoszący się do licencji na programy komputerowe, jednak w swoim rozumowaniu konsekwentnie pomija krajowe regulacje dotyczące praw autorskich do programów komputerowych, choć w publikacji tej zaproponowano, aby programy komputerowe traktować na równi z utworami naukowymi, ale pod warunkiem, że pozwala na to ustawodawstwo krajowe. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju – a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Należy w tym miejscu przytoczyć wywody wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08, w którym wskazano, że w sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela wywody podniesione w przytoczonym orzeczeniu. 3.6. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji odwołał się do polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wykazując, że polska ustawa traktuje program komputerowy jako utwór, ale inny (odrębny) od dzieła literackiego czy naukowego. O ile zatem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. obejmuje swoim zakresem licencję na program komputerowy, o tyle umowa polsko-niemiecka już nie umieszcza licencji na program komputerowy w zbiorze należności licencyjnych. Skoro zatem polska ustawa odróżnia program komputerowy od dzieła literackiego lub naukowego, to nie można uznać należności za licencję na program komputerowy jako należności licencyjnej na dzieło literackie lub naukowe. Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew stanowisku wyrażonemu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przyznaje rację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, że skoro w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, definiującej należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosownie do art. 3 ust. 2 omawianego UPO, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być one opodatkowane w państwie ich powstania. 3.7. Końcowo należy wskazać, że niezrozumiałe dla Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zarzucenie przez autora skargi kasacyjnej naruszenia art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., które to przepisy nie były przedmiotem interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej w sprawie skarżącej spółki, i których to naruszenie nie zostało przez organ w żaden sposób uzasadnione. 3.8. Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.