II FSK 2913/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3346/14 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3346/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst ww. wyroku WSA w Warszawie, jak również wszystkich innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych w niniejszym uzasadnieniu, publikowany jest na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na potrzeby projektów inżynieryjnych, nabywa od zagranicznych podmiotów programy komputerowe, które następnie wykorzystuje na własne potrzeby. Dostawcy programów komputerowych pochodzą z Kanady, Wielkiej Brytanii, Niemiec i Czech. Spółka posiada certyfikaty rezydencji dostawców. Oprogramowanie komputerowe dostarczane jest na nośniku elektronicznym umożliwiającym zainstalowanie go na serwerach Skarżącej. Wraz z materialną wersją oprogramowania Skarżąca otrzymuje warunki umowy licencyjnej. Zakupiona licencja na programy komputerowe umożliwia korzystanie z oprogramowania wyłącznie na własne potrzeby Skarżącej zgodnie z ich przeznaczeniem, bez możliwości powielania go, czy też dalszego sublicencjonowania. Program nie może być także zmieniany, ani modyfikowany w jakimkolwiek zakresie bez zgody podmiotu dostarczającego. Uzyskana licencja na korzystanie z programu wskazuje, że jest to tzw. licencja końcowego użytkownika. Za zgodą twórcy oprogramowania może natomiast, przed faktycznym wdrożeniem, nastąpić jego dostosowanie i konfiguracja do potrzeb i wymagań Skarżącej. Skarżąca wskazała, że udostępnia stanowiska komputerowe, na których zainstalowane są programy komputerowe pracownikom innej firmy (dalej "Firma X"), na podstawie zawartej z inną Firmą X umowy o współpracy inżynieryjnej. Pracownicy współpracującej Firmy X mogą korzystać z oprogramowania wyłącznie w siedzibie Skarżącej, nie występuje tutaj sublicencjonowanie, czy kopiowanie i powielanie oprogramowania. Za korzystanie ze stanowisk komputerowych i oprogramowania Firma X obciążana jest półrocznymi opłatami. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania: 1) czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. , poz. 851, z późn. zm.) dalej "u.p.d.o.p." od płatności dokonanych na rzecz kanadyjskiego rezydenta podatkowego w związku z należnościami uiszczonymi za nabycie licencji do korzystania z oprogramowania komputerowego w charakterze ostatecznego użytkownika? 2) czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. od płatności dokonanych na rzecz brytyjskiego rezydenta podatkowego w związku z należnościami uiszczonymi za nabycie licencji do korzystania z oprogramowania komputerowego w charakterze ostatecznego użytkownika? 3) czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. od płatności dokonanych na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego w związku z należnościami uiszczonymi za nabycie licencji do korzystania z oprogramowania komputerowego w charakterze ostatecznego użytkownika? 4) czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. od płatności dokonanych na rzecz czeskiego rezydenta podatkowego w związku z należnościami uiszczonymi za nabycie licencji do korzystania z oprogramowania komputerowego w charakterze ostatecznego użytkownika? Zdaniem Skarżącej, należności wypłacane na rzecz niemieckiego, brytyjskiego, czeskiego oraz kanadyjskiego rezydenta podatkowego z tytułu nabycia licencji umożliwiającej korzystanie z oprogramowania wyłącznie w ramach uprawnień tzw. końcowego użytkownika, tj. jedynie na własne potrzeby i bez prawa do rozpowszechniania programu nie podlegają opodatkowaniu w państwie źródła, tj. w Polsce. Tym samym Skarżąca nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła od wypłacanych należności. Uzasadniając swoje stanowisko powołała Spółka wskazała, że brak opodatkowania wypłacanych na rzecz dostawców z Niemiec, Wielkiej Brytanii, Czech i Kanady opłat wynika z faktu, iż na podstawie polsko-brytyjskiej oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wypłacane za licencję do programu komputerowego należności nie mieszczą się w sformułowaniu "należności licencyjne", a ponadto z uwagi na zakres uprawnień przekazywany na rzecz Skarżącej przez wszystkich dostawców (również z Czech i Kanady) odpowiadających uprawnieniom tzw. końcowego użytkownika. Wypłacane należności nie mieszczą się w pojęciu "należności licencyjnych", bowiem nie są to opłaty za przekazanie praw autorskich do programów komputerowych, a jedynie za udostępnienie programów do używania. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-niemieckiej oraz polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku "u źródła") z tytułu wypłaty wynagrodzenia dla kanadyjskiego, brytyjskiego, niemieckiego oraz czeskiego rezydenta podatkowego za możliwość korzystania z oprogramowania komputerowego w charakterze ostatecznego użytkownika. W uzasadnieniu wskazano, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, kiedy w przypadku osoby zagranicznej można mówić o dochodzie "uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" - to z treści ww. art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. wypływa wniosek, że za dochód uzyskany na terytorium Polski ustawodawca uznaje również dochód, którego źródłem są polskie podmioty, dokonujące wypłaty na rzecz zagranicznych osób prawnych należności z określonych tytułów. Minister Finansów uznał, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i, jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, Minister Finansów podkreślił także, że Państwa-Strony umów posłużyły się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem (korzystaniem) lub prawem do użytkowania (korzystania) każdego prawa autorskiego (umowa polsko-kanadyjska, umowa polsko-czeska), "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego" (umowa polsko-niemiecka i polsko-brytyjska), obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich (w przypadku umowy polsko-kanadyjskiej i polsko-czeskiej) oraz do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (w przypadku umowy polsko-niemieckiej i polsko-brytyjskiej). Ponadto skoro upoważnionymi do korzystania z programów komputerowych, w ramach zawartej umowy o współpracy inżynieryjnej z Firmą X, są pracownicy tej firmy, to prawo do korzystania z oprogramowania nie będzie służyć wyłącznie własnej działalności gospodarczej Spółki i nie będzie ona końcowym użytkownikiem. Z uwagi na powyższe, świadczenie wypłacane kontrahentowi kanadyjskiemu, brytyjskiemu, niemieckiemu i czeskiemu w związku z należnościami uiszczonymi za nabycie licencji do korzystania z oprogramowania komputerowego, stanowi przychód wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz mieści się w definicji należności licencyjnych wymienionych art. 12 powołanych wyżej umów. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 29 września 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie: - art. 12 ust. 1 i 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. oraz art. 12 ust. 1 i 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z dnia 20 lipca 2006 r., a także art. 3 ust. 2 w/w umów, polegające na nieprawidłowym zakwalifikowaniu płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz sprzedawców programów komputerowych pochodzących z Wielkiej Brytanii oraz Niemiec, jako należności licencyjnych, podczas gdy tego rodzaju wynagrodzenie nie mieści się w stworzonej dla potrzeb umów definicji "należności licencyjnych'", która to definicja ma zakres węższy od definicji wynagrodzenia za przekazanie praw autorskich w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych; - art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że w przypadku płatności dokonywanych przez Spółkę w związku z nabyciem prawa do korzystania z oprogramowania ciąży na skarżącej, jako płatniku, obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego; - art. 121 § 1 w związku z art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – dalej "O.p.", poprzez bezzasadne pomijanie przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji; - art. 120 w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. przez uznanie zapisów Komentarza do Modelowej Konwencji OECD za prawnie wiążące przy wykładni przepisów ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a przy tym wyciąganiu wniosków z Modelowej Konwencji niewynikających. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej podtrzymując uprzednio zaprezentowane stanowisko. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że okoliczność, iż program komputerowy jest utworem objętym prawem autorskim stanowi czynnik wystarczający do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, Minister Finansów oparł się na błędnym rozumieniu sposobu ochrony programów komputerowych i w konsekwencji przepisowi powyższemu przypisał nieprawidłowe znaczenie. Program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, jeżeli spełnia warunki z art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, a więc także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych, uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opodatkowuje się stawką w wysokości 20%. Rację Sąd pierwszej instancji przyznał Skarżącej, że programy komputerowe nie mogą być traktowane jako utwory literackie, a także jako utwory (dzieła) artystyczne lub naukowe, gdyż w rodzajowym wykazie utworów wyszczególnionym w art. 1 ust. ustawy o prawie autorskim programy komputerowe wymienione zostały jako odrębna kategoria utworów, obok m.in. utworów literackich, naukowych oraz utworów o charakterze artystycznym, takich jak np. utwory plastyczne i muzyczne. Skoro zatem w treści art. 12 ust. 3 umów polsko-brytyjskiej i polsko-niemieckiej nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a z obowiązującej w Polsce ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, iż programy komputerowe nie należą do żadnej z wymienionych w niej grup utworów, to nie można uznać, że opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3 konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840, dalej zwaną: umowa polsko-brytyjska), poprzez przyjęcie przez Sąd, że należności licencyjne z tytułu użytkowania programów komputerowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r.Nr 12, poz. 90, dalej zwaną: umowa polsko-niemiecka), poprzez przyjęcie, że należności licencyjne z tytułu użytkowania programów komputerowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w sprawie - tj. kwestia opodatkowania podatkiem u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom - była już wielokrotnie przedmiotem rozważań judykacyjnych sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08, z 6 października 2010 r., II FSK 901/09, z 29 listopada 2011 r., II FSK 959/10, z 14 stycznia 2011 r., II FSK 1550/09, z 3 czerwca 2014 r., II FSK 1545/12, z 10 czerwca 2014 r.,II FSK 1659/12, z 13 stycznia 2016, II FSK 2677/13, czy też z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2881/13). W przywołanym orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, pozostający w opozycji do stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów, że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych i nie podlega opodatkowaniu u źródła (w Polsce) zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Argumentacja wywodzona na poparcie powyższej tezy jest zbieżna z prezentowaną w zaskarżonym wyroku, który wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą. Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu u.p.a.p. (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.) wynika, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich (por. R. Golat , Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, str. 68). Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w Konwencji. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących), nie mogą też być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Prezentowaną wykładnię potwierdza również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego, a ponadto zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD. Dodatkowo podnieść należy, że ustawodawca charakteryzując przychody, objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1u.p.d.o.p., wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta, doznaje jednakże ograniczenia, zgodnie bowiem z ust. 2 art. 21 u.p.d.o.p. przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K.Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1-Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że skoro w treści art. 12 ust. 3 umowy polsko-brytyjskiej oraz w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych (jak uczyniono to w umowach z niektórymi innymi państwami), a z obowiązującej w Polsce ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że programy komputerowe nie należą do żadnej z wymienionych w niej grup utworów, to nie można uznać, że opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu wyżej wymienionej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3 konwencji polsko-brytyjskiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a.