III SA/Wa 1567/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę 1. A. N. (dalej jako "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. (nr: [...]). Zaskarżonym postanowieniem organ stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2016 r. określającej Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okresy od czerwca do grudnia 2013 r. oraz kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy o VAT za miesiące od maja do września 2013 r. oraz za grudzień 2013 rok. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 223 § 3 i § 2 pkt 1 oraz art. 12 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "O.p."). W uzasadnieniu skarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdził, że decyzja, od której Skarżący się odwołał, została mu doręczona w trybie zastępczym uregulowanym w art. 150 O.p. w dniu 21 listopada 2016 roku. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczenia pisma przez pocztę. Natomiast zgodnie z § 2 zd. 2 ww. artykułu, w tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W związku z powyższym organ stwierdził, że ww. decyzja została skutecznie doręczona na adres zamieszkania - ul. [...] w W., w dniu 21 listopada 2016 roku. Termin do wniesienia odwołania określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. ekspirował więc dnia 5 grudnia 2016 roku. Skarżący natomiast odwołanie wniósł w dniu 16 stycznia 2017 roku. Organ zaznaczył także, że wraz z odwołaniem Skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, przy czym postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Skarżący w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r., zarzucił naruszenie: a) art. 162 O.p., przez nieprawidłową wykładnię skutkującą błędnym zastosowaniem ww. przepisów w sprawie skutkującym nieuzasadnioną odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, b) art. 120 O.p., przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady w nim zawartej, c) art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady w nim zawartej, d) art. 122 O.p., przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, skutkującego stwierdzeniem, że w sprawie nic ma okoliczności uprawdopodabniających dochowania należytej staranności przez Skarżącego, e) art. 145 § 2 O.p., przez niezastosowanie przedmiotowego przepisu, pomimo wyznaczenia pełnomocnika na etapie postępowania kontrolnego będącego podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego, f) art. 148 O.p., przez jego zastosowanie w sposób nieprawidłowy, g) art. 191 O.p., przez zastosowanie dowolnej oceny dowodów. Zdaniem Skarżącego ponieważ wszelka korespondencja kierowana na adres: W., ul. [...] została zwrócona do nadawcy, organ podatkowy pierwszej instancji powinien podjąć próbę doręczenia pism na adresy miejsca prowadzenia działalności przez adresata. Skarżący podniósł, że we wpisie do Centralnej informacji o działalności gospodarczej wskazał adres do doręczeń ustanowiony w S., przy ul.. Natomiast jako główne miejsce wykonywania działalności wskazano trzy dodatkowe adresy. Podkreślił, że miejsce głównego wykonywania działalności mieści się w W. przy ul. [...]. Wedle Skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął żadnych działań mających na celu ustalenie właściwego adresu, mimo że wszelka korespondencja kierowana do Strony była zwracana oraz nie zastosował się do przepisu art. 145 § 2 O.p. Zdaniem Skarżącego uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie nastąpiło z jej winy. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że wysłanie postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe w sprawie na adres zamieszkania Skarżącego - [...], W., uznał za dopuszczalne działanie organu podatkowego. Wedle organu odwoławczego adres ten był prawidłowy, aktualny, zgłoszony do ewidencji prowadzonej przez organ i podtrzymywany w oficjalnych pismach kierowanych do organu podatkowego. Natomiast adres do korespondencji, mimo że prawidłowo zgłoszony nie musiał być uwzględniony, gdyż organ podatkowy miał wyłączne kompetencje w wyborze miejsca doręczenia pism stronie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 1. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej Ppsa), stosownie do art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). Takiego naruszenia przepisów w analizowanej sprawie Sąd nie dostrzegł. 2. Istotą sporu jest kwestia zasadności postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynikają następujące ustalenia: - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] października 2016 r. zawierającą prawidłowe pouczenie Strony o prawie złożenia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego W.) w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia; - decyzja została doręczona (w trybie doręczenia zastępczego – zgodnie z art. 150 O.p.) na adres zamieszkania Strony (ul. [...], [...] W.); - bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się w dniu 22 listopada 2016 r. i upłynął dnia 5 grudnia 2016 r.; - odwołanie od decyzji zostało nadane w polskiej placówce operatora publicznego dnia 16 stycznia 2017 r. (czterdzieści dwa dni po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia); jednocześnie z odwołaniem został złożony wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. 3. Zdaniem Sądu o skuteczności doręczenia pod względem miejsca jego dokonania stanowi treść art. 148 O.p., zgodnie z którym: "§1. Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. § 2. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; 3) (uchylony). § 3. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie". W opinii Sądu, doręczenie może nastąpić w dowolnym miejscu określonym w wskazanym przepisie O.p., bez konieczności zachowywania kolejności (hierarchii) miejsc doręczeń wynikających z redakcji art. 148 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego prowadzić poszukiwań właściwego na daną chwilę adresu podatnika, jeżeli ten w sposób nie budzący wątpliwości zadeklarował go w składanych dokumentach. To na podatniku ciąży obowiązek deklarowania w poszczególnych deklaracjach adresu właściwego, pod którym zamieszkuje. Podatnik ponosi zatem wszelki konsekwencje podania adresu nieprawidłowego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 552/17). Z treści art. 148 O.p. wynika, że to do organu podatkowego należy wybór miejsca doręczenia, w przypadku gdy jest on w posiadaniu informacji o więcej niż jednym adresie strony (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1297/13). Racje ma więc organ podatkowy wywodząc, że wybór jednego ze wskazanych miejsc doręczeń należy do organu oraz, że doręczenie (próba doręczenia) korespondencji na adres zamieszkania wskazany przez stron zwalnia organ z obowiązku doręczania tej korespondencji na inny adres – adres miejsca pracy, czy też adres wskazany przez stronę jako adres korespondencyjny (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 marca 2016, sygn. akt I SA/Łd 24/16). W przedmiotowej sprawie przed wszczęciem postępowania organom podatkowym znany był adres: a) zamieszkania Strony (widniał również w ewidencjach podatkowych i niezmiennie wskazywany był m.in. w dokumencie pełnomocnictwa z 18 września 2015 r., jako [...], [...] W.); b) adres do doręczeń (znany z pisma z dnia 14 września 2015 r. - ul. [...], [...] S.); c) adres prowadzenia działalności gospodarczej (ul. [...], [...] W. - wskazany w ewidencjach oraz m.in. w piśmie z dnia 24 września 2015 r.). Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji organ podatkowy mógł wybrać adres pod który kieruje pismo do Strony. Zatem wysłanie postanowienia rozpoczynającego postępowanie czy decyzji na adres zamieszkania Strony było dopuszczalnym działaniem organu podatkowego. Adres ten był prawidłowy, aktualny, zgłoszony do ewidencji prowadzonej przez organ i podtrzymywany w oficjalnych pismach kierowanych do organu podatkowego. Podstawowym sposobem doręczenia pism w postępowaniu podatkowym w odniesieniu do osoby fizycznej, jest miejsce zamieszkania. Próba doręczenia skarżącemu decyzji na adres miejsca zamieszkania jest więc zgodna z art. 148 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt II SA/Ke 425/16). Organ podatkowy nie ma obowiązku dokonywać własnych ustaleń, jakie jest rzeczywiste miejsce zamieszkania strony, skoro ze wszystkich dostępnych źródeł wynika, że mieszka ona w miejscu, na które dokonywano doręczeń (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 811/16). Kierowanie przesyłki na adres podatnika znajdujący się w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników nie narusza art. 148 § 1 w związku z art. 150 § 2 O.p. (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1163/16). W przedmiotowej sprawie wskazany adres do korespondencji czy adres prowadzonej działalności gospodarczej nie musiał być uwzględniony, jako iż organ podatkowy ma wyłączne kompetencje w wyborze miejsca doręczenia pism stronie. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, decyzja z dnia [...] października 2016 r. została doręczona Stronie skutecznie (w trybie doręczenie zastępczego – art. 150 O.p.) pod prawidłowy adres zamieszkania. 4. Zdaniem Sądu, podatnik nie może skutecznie wskazywać na brak wiedzy o toczącym się wobec niego postępowaniu, jeżeli skutecznie nie zawiadomi organów podatkowych o wszelkich zmianach w adresie zamieszkania lub adresie do korespondencji. Zgodnie z art. 146 O.p.: "§1. W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. § 2. W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy." Wobec powyższego istotnym dla prawidłowości wszczęcia postępowania jest posiadanie przez organ podatkowy aktualnych danych adresowych strony przyszłego postępowania. 5. Skarżący wskazał także na zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 145 § 2 O.p., poprzez pominięcie pełnomocnika wyznaczonego w sprawie na podstawie pełnomocnictwa z dnia 18 września 2015 roku. Zgodnie z art. 138a § 2 O.p. Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zdaniem Sądu, dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. W postępowaniu podatkowym niezbędne jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa, co oznacza, że w aktach sprawy zawsze powinien znaleźć się sporządzony pisemnie dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa. Z kolei "akta sprawy", to dokumenty zebrane w toku konkretnego postępowania, opisane sygnaturą i kwalifikacją prawną. Dla każdej sprawy zakłada się odrębne akta. Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Oznacza to, że organ podatkowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnika ustanowionego w toku innych czynności. Wszczęcie danego postępowania, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, na zasadach ogólnych. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo z dnia 18 września 2015 r. wpłynęło do organu podatkowego w dniu 28 września 2015 r. Natomiast wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku VAT za okres od maja do grudnia 2013 r. nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2016 roku. Pomimo, że na podstawie ww. pełnomocnictwa Podatnik umocował pełnomocnika do reprezentowania Go w postępowaniu kontrolnym oraz w ewentualnym postępowaniu podatkowym, to stwierdzić należy, iż złożone na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwo zawierające upoważnienie do reprezentowania Podatnika na etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wywoływać będzie skutki prawne jedynie w ramach prowadzonej przez organ kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu nie ma możliwości wyznaczenia pełnomocnika do reprezentowania podatnika w postępowaniu, które nie zostało jeszcze formalnie wszczęte. 6. Zdaniem Sądu, w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. W art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., zasadnie oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzone było zgodnie z zasadami prawa podatkowego (w szczególności z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p) w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu oceny materiału dowodowego oraz wszelkich istotnych okoliczności sprawy. W związku z faktem, że ustawowy termin do złożenia odwołania nie został zachowany, zasadnie wydano postanowienie z dnia [...] lutego 2017 r., stwierdzające jego uchybienie. 7. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego. Nie narusza wskazanych w skardze przepisów O.p. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.