III FSK 1385/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 132/22 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 listopada 2021 r. nr SKO.FP/41.4/507/2021/13372 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz S. [...] S.A. z siedzibą w B. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 25 maja 2022 r., I SA/Gl 132/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. [...] S.A. w B. (dalej: "Spółka") uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 16 listopada 2021 r., nr SKO.FP/41.4/507/2021/13372, w przedmiocie odmowy zwrotu i oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 3 grudnia 2012 r. Prezydent Miasta K. określił ówczesnemu podatnikowi, tj. K. S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Powyższej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na zasadzie art. 70 § 4 o.p. Decyzją z 30 września 2014 r. SKO w Katowicach uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejną decyzją z 4 grudnia 2017 r. Prezydent Miasta K. ponownie określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007. Powyższej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a zaległości zostały wyegzekwowane w całości w trybie egzekucji administracyjnej. Decyzją z 22 października 2018 r., SKO w Katowicach, mając na uwadze uchwałę 7 sędziów NSA z 26 lutego 2018 r., l FPS 5/17, uchyliło decyzję organu z 4 grudnia 2017r. w całości oraz umorzyło postępowanie w sprawie w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W efekcie powstała nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007. Nadpłata w wysokości 4.884.413,30 zł została zwrócona na konto Spółki 19 listopada 2018 r. Wnioskiem z 23 listopada 2018 r. Spółka zwróciła się do organu dodatkowo o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 275.761,63 zł wraz z oprocentowaniem. Organy odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zaskarżona decyzja SKO w Katowicach narusza art. 78 § 1 w związku z 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 o.p. Zdaniem sądu, w realiach rozpoznanej sprawy podstawą uchylenia przez SKO w Katowicach decyzji organu pierwszej instancji z 4 grudnia 2017 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2007, było przedawnienie zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie omawiana przesłanka nie miała charakteru obiektywnego, gdyż błąd organu wydającego 4 grudnia 2017 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe nie polegał na nieuwzględnieniu przedawnienia na skutek wadliwej oceny stanu faktycznego, ale wypływał z błędnej wykładni (interpretacji) art. 70 § 4 o.p. i polegał na jego nieuprawnionym odkodowaniu. W konsekwencji uchylenie decyzji organu z 4 grudnia 2017 r. i umorzenie postępowania nie było jedynie konsekwencją upływu czasu, ale wynikało z wadliwej wykładni normy regulującej zasady przerwania biegu terminu przedawnienia. W takim przypadku, zdaniem sądu, upływ terminu przedawnienia to nie obiektywna, niezależna od organów okoliczność, ale błąd w zakresie wykładni prawa, który należy kwalifikować jako okoliczność zależną od organu. Sąd nie podzielił stanowiska organów, według których podjęcie decyzji zgodnie z obowiązująca linią orzecznicza wyklucza przyczynienie się organu do przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów prawa bądź ich wadliwe zastosowanie, jest jego błędem, nawet jeżeli błąd ten powielił w ślad za innymi organami stosującymi prawo. To właśnie organ podatkowy prowadzący postępowanie jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik SKO w Katowicach. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."). zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniami przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zwanej dalej "o.p." (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przedawnienie zobowiązania w rozpoznawanej sprawie nie było wyłącznie obiektywną przesłanką, którą organ uwzględnił na skutek upływu wskazanego w ustawie terminu, podczas gdy przedawnienie zobowiązania jest wyłącznie taką obiektywną przesłanką; 2) art. 78 § 3 pkt 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że brak przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji może dotyczyć jedynie wadliwej oceny stanu faktycznego, a nie obiektywnie błędnej wykładni przepisów, w sytuacji gdy ta błędna wykładnia wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, do którego organ się zastosował, a nie z wadliwej wykładni dokonanej przez sam organ; 3) art. 78 § 3 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji Prezydenta Miasta K. z 13 sierpnia 2021 r. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, względnie o oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach. Wniósł także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym zarzutów dotyczących stanu faktycznego sprawy, który sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania. Oznacza to, że ustaleniami tymi związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Na tym etapie postępowania spór koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 78 § 1 pkt 3 o.p., który stanowi, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Sporne stało się szczególnie to, czy przedawnienie zobowiązania podatkowego może być traktowane jako przesłanka zmiany lub uchylenia decyzji, do powstania której przyczynił się organ podatkowy. Problem ten budzi pewne wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie. Z jednej strony prezentowane jest stanowisko, do którego odwołuje się również SKO w Katowicach, że jeżeli przyczyną uchylenia decyzji organu podatkowego przez organ odwoławczy było przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, to nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego pierwszej instancji. Aż do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek, podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej (wyrok NSA z 9 maja 2017 r., II FSK 971/15). Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić z mocy prawa. Okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się" (wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., III FSK 66/21). Podobnie uważa L. Etel wskazując, że jeżeli podstawą uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie jest upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, to nie może to przesądzać o uznaniu takiej decyzji za wadliwą w momencie jej wydania. Upływ terminu przedawnienia już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji jest sytuacją obiektywną, niezależną od tegoż organu. Co za tym idzie, uchylenie decyzji z tej przyczyny, że rozstrzygnięta sprawa stała się bezprzedmiotowa w następstwie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego przedawnienie, nie może być postrzegane jako sytuacja, w której do przesłanki uchylenia decyzji przyczynił się organ podatkowy (L. Etel, teza 4 komentarza do art. 78 o.p. w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023). Z drugiej strony prezentowany jest pogląd, że choć upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego, niemniej jednak jako zdarzenie przyszłe i pewne jest przewidywalne. Organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Zwłoka organu podatkowego w ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji konieczność umorzenia takiego postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zostać uznana za przyczynienie się przez organ podatkowy do uchylenia decyzji, na podstawie której podatnik zapłacił podatek (wyroki NSA z 29 listopada 2022 r., III FSK 2287/21 oraz III FSK 2192/21). Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem a następnie umorzeniem postępowania, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji (wyrok NSA z 28 marca 2023 r., III FSK 1799/21). Również w literaturze wskazuje się, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie zawsze może być podstawą do odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty, nawet jeżeli nadpłata została zwrócona w terminie (I. Krawczyk, Oprocentowanie nadpłat. Uwagi na tle wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1599/21, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2022, nr 10, s. 36-38). Do tego stanowiska przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę. Badając pod kątem art. 78 § 3 pkt 1 o.p., czy "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", nie chodzi o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Nie można przy tym postawić generalnej tezy, że w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia, było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga zatem odniesienia się okoliczności danej sprawy. W tej sprawie sąd pierwszej instancji uznał, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. przyczynił się organ podatkowy, wskutek błędnej wykładni prawa, tj. art. 70 § 4 o.p. Kwestia, czy błędna wykładnia prawa, skutkująca przedawnieniem zobowiązania podatkowego, może być traktowana jako przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, również była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17, na który powołał się także sąd pierwszej instancji, NSA stwierdził, że błędy w zakresie wykładni prawa muszą obciążać organ podatkowy. Pogląd ten podzielony został także w wyroku z 5 czerwca 2019 r., II FSK 1946/17, w którym stwierdzono, że okolicznością zależną od organu jest błąd w wykładni prawa, nawet jeśli jest on wynikiem przychylenia się do istniejącego w danym momencie nurtu orzeczniczego. Dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów prawa bądź ich wadliwe zastosowanie, jest jego błędem, nawet jeżeli błąd ten powielił w ślad za innymi organami stosującymi prawo. To właśnie bowiem organ podatkowy prowadzący postępowanie jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Podobnie w wyroku z 12 lipca 2022 r., II FSK 837/21, stwierdzono, że jeżeli uchylenie decyzji i umorzenie postępowania wynikało głównie z wadliwej wykładni normy regulującej zasady zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to w takim przypadku upływ terminu przedawnienia to nie obiektywna, niezależna od organów okoliczność, ale błąd w zakresie wykładni prawa, który należy kwalifikować jako okoliczność zależną od organu. Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z 8 maja 2018 r., II FSK 2731/17, pojęcie "przyczynienia" należy rozumieć z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, a zwłaszcza rygorów prawa podatkowego w kontekście zasady legalizmu (art. 120 o.p.), z której wynika konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie. Należy zatem zgodzić się z sądem pierwszej instancji, który uznał, że zastosowanie w tej sprawie wadliwej wykładni art. 70 § 4 o.p. doprowadziło do nieuwzględnienia przez organ cofnięcia skutków egzekucji na skutek uchylenia przez SKO w Katowicach decyzji organu pierwszej instancji z 3 grudnia 2012 r. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że na prawidłową wykładnię art. 70 § 4 o.p. wskazał NSA w uchwale z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, a przez długi czas przed podjęciem tej uchwały orzecznictwo sądów administracyjnych stało na odmiennym stanowisku. Jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, nie sposób przyjąć, by to podatnik był obarczony ryzykiem niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe, nawet jeżeli oparte ono było na błędnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł oddalaniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). SWSA(del.) Mirella Łent SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski