I SA/Gl 132/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu i oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 13.575 (trzynaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 listopada 2021r. nr SKO.FP/41.4/507/2021/13372 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. (dalej: organ) nr [...], [...] z dnia 13 sierpnia 2021r. w sprawie odmowy A S.A. (dalej: Spółka, Skarżąca) zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 w wysokości 275.761,63 zł oraz odmowy oprocentowania. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 570 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925). Stan sprawy. Prezydent Miasta K., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia 3 grudnia 2012r. określił ówczesnemu podatnikowi tj. K S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Powyższej decyzji postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie na zasadzie art. 70 § 4 O.p. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego o którym podatnik został powiadomiony w dniu 17 grudnia 2012r., w postaci doręczenia tytułów wykonawczych wraz z pobraniem należności u zobowiązanego. SKO po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji organu, decyzją nr SKO/F/423/2639/14605/14 z dnia 30 września 2014r. uchyliło decyzję organu i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 4 grudnia 2017r. nr [...] organ określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007. Powyższej decyzji organu nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a zaległości zostały wyegzekwowane w całości w trybie egzekucji administracyjnej. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie do SKO, które w dniu 16 stycznia 2018r. zawiesiło postępowanie odwoławcze do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych, skierowanego do składu 7 sędziów NSA. Następnie w dniu 26 lutego 2018 r. 7 osobowy skład NSA podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 5/17, stwierdzając, iż uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Następnie, mając na uwadze powyższą uchwałę NSA z dnia 26 lutego 2018r., SKO decyzją z dnia 22 października 2018r. nr SKO/F/41.4/1519/2018/0 uchyliło decyzję organu z dnia 4 grudnia 2017r. w całości oraz umorzyło postępowanie w sprawie w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W efekcie na koncie Skarżącej powstała nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007. Nadpłata w wysokości 4.884.413,30 zł została zwrócona na konto Podatnika w dniu 19 listopada 2018r. W uzasadnieniu SKO podało, że decyzja staje się wykonalna i tym samym obowiązek zapłaty podatku staje się wymagalny tak długo jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Wyjaśniono, że uchylenie przez SKO decyzji organu z dnia 3 grudnia 2012r. skutkowało bezskutecznością egzekucji i cofnięciem jej skutków także w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia, co zniwelowało przerwanie biegu przedawnienia na skutek czego termin przedawnienia w sprawie upłynął w dniu 31 grudnia 2012r. SKO zaznaczyło, iż kolejne czynności wykonywane przez organy podatkowe po 31 grudnia 2012r., jak również przez organ egzekucyjny, były bezskuteczne i nie wywoływały skutków prawnych. W związku z powyższym Spółka wnioskiem z dnia 23 listopada 2018r. zwróciła się do organu o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 275.761,63 zł wraz z oprocentowaniem. Według Spółki, przysługuje jej oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty, stosownie do postanowień art. 78a § 3 pkt 1 O.p., gdyż organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia 3 grudnia 2017r. Decyzją z dnia 13 sierpnia 2021r. organ I instancji postanowił odmówić zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok w wysokości 275.761,63 zł oraz oprocentowania powyższej nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż należna nadpłata została zwrócona w całości w terminie i w konsekwencji nie ma zastosowania art. 78a § 1 pkt 3 O.p., a zaprezentowany przez Spółkę sposób zarachowania zwróconej nadpłaty jest nieprawidłowy. W decyzji powołując się na art. 78 § 3 lit. a O.p., organ zaznaczył, iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Natomiast jeżeli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W przekonaniu organu w sprawie zachodzą obydwie objęte art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przesłanki wyłączające oprocentowanie nadpłaty. Po pierwsze organ zwrócił nadpłatę w ustawowym terminie, jak również nie przyczynił się w żaden sposób do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. W decyzji zaznaczono, iż w latach 2012 – 2014, kiedy wydane zostały przez organ oraz SKO pierwsze decyzje w sprawie, utrwalona była jednolita interpretacja art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którą uchylenie nieostatecznej decyzji nie niweczyło przerwania biegu terminu przedawnienia. W decyzji zaprezentowano wyroki potwierdzające wykładnię organu. Podkreślono, iż nie wniesiono zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ani w 2012, ani w 2017 roku. Dodatkowo zaznaczono, iż decyzja organu, po której uchyleniu powstała nadpłata, została wydana wcześniej – w dniu 4 grudnia 2017 roku - natomiast SKO w decyzji z dnia 22 października 2018 roku uwzględniło skutki wynikające z uchwały NSA z dnia 26 lutego 2018r. o sygn. akt I FPS 5/17. W konsekwencji organy podatkowe obu instancji w pełni zastosowały się do wykładni przepisów prawa prezentowanych przez NSA w czasie kiedy decyzję były wydawane. Tym samym według organu, nie przyczynił się on do uchylenia swojej decyzji z dnia 4 grudnia 2017r. Organ stanął na stanowisku, że jeśli podstawą uchylenia decyzji i umorzenia postępowania jest upływ terminu przedawnienia, to nie może to przesądzać o uznaniu takiej decyzji za wadliwą. W decyzji wyjaśniono, iż orzekając w dniu 4 grudnia 2017 roku organ nie miał żadnego wpływu na to, że wskutek podjętej ponad 2 miesiące później uchwały NSA z dnia 26 lutego 2018 r. i zmiany w jej wyniku interpretacji dotychczasowych przepisów egzekucyjnych, przedawnienie nastąpiło z mocą wsteczną. W przekonaniu organu niedopuszczalne jest twierdzenie, iż za zmianę stanowiska w orzecznictwie winę ponosi organ podatkowy, który na to orzecznictwo i jego zmianę nie miał żadnego wpływu. Spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie. Pełnomocnik Spółki zarzucił wydanej decyzji naruszenie art. 78 § 1 i § 3 O.p. Spółka przyznała, że w dniu 19 listopada 2018 r. została jej zwrócona wyegzekwowana na poczet zaległości podatkowych za rok 2007 wraz z odsetkami za zwłokę - kwota podatku od nieruchomości wynosząca łącznie 4.884.413,30 zł. Jednakże, według Spółki, organ podatkowy I instancji powinien dokonać zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, które naliczane od dnia 19 lutego 2018 r. do dnia 19 listopada 2018 r. wyniosło 292.262,00 zł. W związku z tym, według Skarżącej, zwrócona kwota powinna zostać proporcjonalnie zaliczona na poczet kwoty nadpłaty oraz jej oprocentowania. Oznacza to, w przekonaniu Spółki, że spośród zwróconej kwoty, na poczet nadpłaty powinna zostać zaliczona kwota 4.608.651,67 zł, a pozostała część, tj. 275.761,63 zł na poczet oprocentowania nadpłaty. Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z dnia 16 listopada 2021r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu z dnia 13 sierpnia 2021r. Jak podało SKO, w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z okresem w jakim prowadzone było postępowanie podatkowe, czy też przewlekłością postępowania podatkowego. Podniesiono, iż nie można powoływać się na powyższą okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Przesłanka przyczynienia się do zmiany lub uchylenia decyzji jest związana z wadami decyzji podatkowej, z której wynika nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i II FSK 614/08). Wskazano, iż okoliczność przedawnienia nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie ustalania, czy organ I instancji doprowadził do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślono, iż przedawnienie zobowiązania następuje z mocy prawa po upływie określonego w ustawie terminu. Nie można zatem zarzucić organowi I instancji, że przyczynił się do uchylenia przedmiotowej decyzji. Zdaniem SKO organ podatkowy I instancji orzekając w dniu 4 grudnia 2017 r. nie miał żadnego wpływu na to, że wskutek podjętej w roku 2018 uchwały NSA o sygn. akt I FPS 5/17, a w zasadzie zmiany dotychczasowej interpretacji przepisów dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia, przyjdzie mu uznać, że zobowiązanie podatkowe za rok 2007 uległo przedawnieniu z końcem 2012 r., a podjęte czynności egzekucyjne nie wywołały żadnego skutku prawnego. Organ I instancji w trakcie całego postępowania działał w zaufaniu do prawa oraz do stanowiska prezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślono, iż organ I instancji stosował się do bezwzględnie wiążącej i obowiązującej w tamtym czasie wykładni art. 70 § 4 O.p. Resumując, SKO wskazało, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji przez organ odwoławczy, należy uznać za przesłankę obiektywną, niezależną od organu. Natomiast z uwagi na okoliczność, że organ zwrócił nadpłatę w terminie 30 dni od wydania przez SKO decyzji z dnia 22 października 2018 r. oraz nie przyczynił się do jej uchylenia - brak jest podstaw prawnych do przyznania Spółce prawa do oprocentowania nadpłaty. Na powyższą decyzję Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do tut. Sądu skargę. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji SKO oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że co prawda przesłanką uchylenia decyzji organu z dnia 4 grudnia 2017r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007, była okoliczność wydania jej po upływie terminu przedawnienia, to nie sposób przyjąć, iż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania powyższej przesłanki uchylenia decyzji. W skardze zaznaczono, że sam fakt zaistnienia przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, skutkujący uchyleniem a następnie umorzenie prowadzonego w tej sprawie postępowania, nie jest wystarczający do wyłączenia stosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Zdaniem Podatnika, okoliczność, iż druga decyzja organu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2007 wydana została 4 grudnia 2017r., czyli po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, świadczy o przyczynieniu się organu do powstania przesłanki uchylenia. Jak podano, bez znaczenia jest fakt, iż wydając decyzję z dnia 4 grudnia 2017 r. organ opierał się na utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą uchylenie decyzji wymiarowej nie wpływało na skutek przerwania biegu przedawnienia powstały w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych w celu wykonania tej decyzji. Skarżąca Spółka podkreśliła, iż w dniu wydania decyzji organu (4 grudnia 2017 r.) powyższa linia orzecznicza straciła już aktualność, gdyż od dłuższego czasu w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane było stanowisko przeciwne. W konsekwencji, w przekonaniu Spółki, organ miał obowiązek uwzględnić przeciwną linię orzeczniczą, a jej zignorowanie stanowi okoliczność, za którą organ podatkowy ponosi odpowiedzialność. Podniesiono, iż uchylenie decyzji będącej efektem dokonania nieprawidłowej wykładni przepisów prawa przez organ jest okolicznością świadczącą o przyczynieniu się organu do postania przesłanki uchylenia decyzji, wiążącą się z obowiązkiem zapłaty oprocentowania nadpłaty. Zaznaczono, iż kwestia czy obiektywnie błędna wykładnia lub zastosowanie prawa przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji miała oparcie w ówczesnym orzecznictwie, pozostaje bez znaczenia dla uznania, że poprzez naruszenie prawa organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W skardze zaznaczono, iż pośrednią przyczyną przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007, które skutkowało uchyleniem decyzji organu z dnia 3 grudnia 2012 r. było to, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ I instancji nie wydał decyzji, która spełniałaby prawem przewidziane wymogi. Gdyby pierwsza decyzja wymiarowa wydana przez organ była zgodna z prawem, nie doszłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego i powstania nadpłaty. Według Spółki odpowiedzialność za to ponosi tylko i wyłącznie organ i nie jest możliwe uznanie, że przyczyny niewydania takiej decyzji, były wynikiem okoliczności niezależnych od organu. Gdyby organ podatkowy działał zgodnie z prawem, czyli nie wydał w 2017 r. ponownej decyzji wymiarowej, tylko umorzył postępowanie, nie budziłoby wątpliwości, że przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, skutkującej naliczaniem oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Wobec tego, nie może wpływać na tę ocenę (na korzyść organu) fakt, iż organ dopuścił się kolejnego naruszenia prawa w postaci wydania kolejnej decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia. Z naruszenia prawa przez organ podatkowy nie można, według Spółki, wywodzić korzystnych dla organu skutków. W konsekwencji Skarżąca stwierdziła, iż zaskarżona decyzją organu została wydana z naruszeniem art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Spółce wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Według Skarżącej uchylenie decyzji wymiarowej w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, iż organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania podatkowego, co pociąga za sobą obowiązek wypłaty oprocentowania nadpłaty od momentu jej powstania, stosowanie do postanowień art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Przeciwnego zdania jest SKO, według którego organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej, gdyż organ wydając decyzję w dniu 4 grudnia 2017 r. opierał się na obowiązującej w owym czasie utrwalonej linii orzeczniczej, a nadpłata została zwrócona w terminie, w związku z czym brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei w myśl 77 § 1 cyt. ustawy nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji (pkt 1); 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2); 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji (pkt 3). Zagadnienie oprocentowania nadpłaty zostało uregulowane w art. 78 O.p. I tak stosownie do postanowień art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W myśl powyższych przepisów - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Tak więc oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Należy zwrócić uwagę, że istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem decyzji wadliwej, a więc z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym przez "przyczynienie się", o którym mowa w powołanym przepisach, należy rozmieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu, pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok WSA w Opolu z 8 lutego 2018 r., I SA/Op 493/17, wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17). Jednocześnie jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, iż w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe są zobowiązane uwzględniać z mocy prawa (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2021r., III FSK 96/21). W realiach rozpoznanej sprawy podstawą uchylenia przez SKO decyzji organu z dnia 4 grudnia 2017r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2007, było przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jednak w niniejszej sprawie omawiana przesłanka nie miała charakteru obiektywnego, gdyż błąd organu wydającego w dniu 4 grudnia 2017 roku decyzję określającą zobowiązanie podatkowe nie polegał na nieuwzględnieniu przedawnienia na skutek wadliwej oceny stanu faktycznego, ale wypływał z błędnej wykładni (interpretacji) art. 70 § 4 O.p. i polegał na jego nieuprawnionym odkodowaniu. W konsekwencji uchylenie decyzji organu z dnia 4 grudnia 2017 roku i umorzenie postępowania nie było jedynie konsekwencją upływu czasu, ale wynikało z wadliwej wykładni normy regulującej zasady przerwania biegu terminu przedawnienia. W takim przypadku, zdaniem Sądu, upływ terminu przedawnienia to nie obiektywna, niezależna od organów okoliczność, ale błąd w zakresie wykładni prawa, który należy kwalifikować jako okoliczność zależną od organu. Podkreślić wypada, że zastosowanie wadliwej wykładni art. 70 § 4 O.p. doprowadziło do nie uwzględnienia przez organ cofnięcia skutków egzekucji na skutek uchylenia przez SKO decyzji organu z dnia 3 grudnia 2012 r. Tymczasem prawidłowa wykładnia przepisów regulujących przedawnienie winna była doprowadzić organ do wniosku, że kolejne czynności wykonywane przez organy podatkowe po 31 grudnia 2012r. jak również przez organ egzekucyjny były bezskuteczne i nie wywierały skutków prawnych m.in. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie ulega wątpliwości, iż błędy organu, to błędy w zakresie wykładni i stosowania prawa, w tym również, co do norm regulujących przerwanie biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu okolicznością zależną od organu jest błąd w wykładni prawa, nawet jeżeli jest on wynikiem przychylenia się do istniejącego w danym momencie nurtu orzeczniczego, czy też prezentowanego stanowiska organu (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2019r., sygn. akt I SA/Go 175/19). Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że nawet gdyby występowały w orzecznictwie sądowym dwa nurty orzecznicze, i organ przychyliłby się do jednego z nich uznanego następnie przez sąd za nieprawidłowy, to i tak konsekwencje błędnej wykładni prawa musiałyby obciążać organ podatkowy. Nie sposób bowiem przyjąć, by to podatnik był obarczony ryzykiem niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe, stałoby to w sprzeczności z zarówno z zasadą wyrażoną w art. 120 jak i art. 121 O.p.(por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 486/17). W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska organów, według których podjęcie decyzji zgodnie z obowiązująca linią orzecznicza wyklucza przyczynienie się organu do przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Zaprezentowana sekwencja okoliczności faktycznych zaistniałych w rozpoznanej sprawie wskazuje, iż przedawnienie zobowiązania nie było okolicznością wyłącznie obiektywną, którą organ uwzględnił na skutek upływu wskazanego w ustawie podatkowej terminu. Podstawą uchylenia decyzji organu z dnia 4 grudnia 2017 r. były istotne wątpliwości w zakresie wykładni art. 70 § 4 O.p. Dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów prawa bądź ich wadliwe zastosowanie, jest jego błędem, nawet jeżeli błąd ten powielił w ślad za innymi organami stosującymi prawo. To właśnie organ podatkowy prowadzący postępowanie jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy bowiem stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, w tym także w sytuacji gdy wadliwość ta jest skutkiem błędu organu popełnionego przy wykładni prawa. Istnieje bowiem związek przyczynowy pomiędzy działaniem organu polegającym na błędnej wykładni prawa lub/i błędnym jego zastosowaniu a powstaniem przesłanki uchylenia decyzji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 510/16, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1454/14, wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1265/15, WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 651/16.). Błędy w zakresie wykładni prawa muszą zatem obciążać organ podatkowy (por. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r. II FSK 486/17). W kontekście niniejszej sprawy wypada też odwołać się do znamiennej tezy wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r., w sprawie II FSK 2731/17, gdzie stwierdzono, że pojęcie “przyczynienia" należy rozumieć z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, a zwłaszcza rygorów prawa podatkowego w kontekście zasady legalizmu (art. 120 O.p.), z której wynika konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie. Pojęcie "przyczynienia" wyklucza ocenę działań organu "w kategoriach stopnia winy rozumianej jako niezachowanie należytej staranności". Sąd nie podziela poglądu organów, zgodnie z którym, skoro nadpłata została zwrócona z zachowaniem 30 - dniowego terminu do jej zwrotu, to brak jest podstaw do domagania się odsetek. Trzeba zauważyć, że terminowy zwrot nadpłaty nie oznacza, że stronie nie należy się oprocentowanie. Ono bowiem, co już powyżej wskazywano, co do zasady, przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję. Wyjątkiem jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, i ma to miejsce wówczas, gdy kumulatywnie zaistnieją dwa warunki. Pierwszym z nich jest ten, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). W związku z powyższym, terminowy zwrot nadpłaty wyłącza prawo do oprocentowania tylko wtedy, jeśli jednocześnie organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji – a co ma miejsce w sprawie - terminowy zwrot nadpłaty nie wyłącza prawa do jej oprocentowania. W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 78 § 1 w związku z 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Z tego też powodu, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy zobowiązany będzie kierować się powyższą oceną prawną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 13.575 zł złożył się wpis od skargi (2758 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (10.800 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt a w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265).