II FSK 1138/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2530/21 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 31 maja 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2530/21 uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 21 lipca 2021 r. , którymi pozostawiono bez rozpoznania wniosek J. M. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżony wyrok z uzasadnieniem oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2022r. poz. 329 za zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 14b § 3 oraz 14g ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz.1325 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień na skutek błędnego przyjęcia, że wnioskodawca przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji, następnie uzupełnionym, wyczerpujący stan faktyczny a organ domagając się wskazania czy wykonywana działalność gospodarcza stanowi badania naukowe czy też prace rozwojowe zamierzał przerzucić na wnioskodawcę ciężar wydania interpretacji podatkowej, powyższe skutkowało także tym, że WSA niezasadnie przyjął, że organ nie był uprawniony do pozostawienia wniosku bez rozpoznania, - art. 57a p.p.s.a. poprzez wskazanie, że organ w wydanych postanowieniach naruszył art. 14b § 1 o.p., gdy tym czasem w skardze skarżący nie zarzucił organowi naruszenia tychże przepisów. Organ wniósł w związku z tym na podstawie art. 185 § 1, art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Warszawie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Strona przeciwna wniosła w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Mimo wniosku strony skarżącej kasacyjnie o rozpoznanie sprawy na rozprawie rozpoznano ją na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ust.3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Podobny problem prawny jak w tej sprawie był już wielokrotnie przedmiotem orzekania i jednolitych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strony, w celu zachowania ich prawa do wysłuchania, zostały wcześniej zawiadomione o terminie posiedzenia niejawnego i możliwości złożenia pism zawierających ich ewentualną dodatkową argumentację i nie oponowały przeciwko wyznaczeniu posiedzenia niejawnego, a pełnomocnik skarżącego zgłosił nawet w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 3.2. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. 3.3. W niniejszej sprawie skarżący chciał uzyskać potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska co do możliwości skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki opodatkowania, przewidzianej w art. 30ca ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), skoro prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.) są utworami. Organ interpretujący, na podstawie art.169 § 1 o.p., wezwał skarżącego do doprecyzowania opisu okoliczności sprawy, a przede wszystkim wskazania, czy prowadzona przez zainteresowanego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z uwagi na nieuzupełnienie stanu faktycznego o stwierdzenie, czy jest to działalność badawczo-rozwojowa organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze skarżącym kasacyjnie organem co do tego, jaką funkcję powinna pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a także co do tego, jakie wymogi powinien spełnić opis stanu faktycznego/ przyszłego we wniosku o jej wydanie, a zatem, że powinien on zawierać opis wszystkich faktów prawnie relewantnych. Nie kwestionując tych słusznych i zgodnych z poglądami orzecznictwa poglądów, skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w tym przypadku zainteresowany spełnił wszystkie wymogi formalne, dotyczące opisu stanu faktycznego, a wynikające z art.14b § 3 o.p. Organ sugeruje w skardze kasacyjnej, że musiałby wejść w rolę podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie gałęzi wiedzy informatycznej, jemu nieznanej, skonfrontować ww. przepisy z wszystkimi aspektami prowadzonych przez stronę prac nad oprogramowaniem. Jest to zadanie wykraczające nie tyle co poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, ale również wykraczające poza kompetencje organu jako zajmującego się interpretacją przepisów prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu. Przede wszystkim należy zauważyć, że pojęciem prac badawczo- rozwojowych ustawodawca posłużył się w ustawie podatkowej (m.in. określając definicję legalną tego pojęcia w art.5a pkt 39-40 u.p.d.o.f.) i od spełnienia warunku polegającego m.in. na wykonywaniu tych prac uzależnił możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Racjonalny ustawodawca musiał zatem zakładać, że organy podatkowe będą musiały dokonywać wykładni przepisów tej ustawy w tym zakresie i stosować te przepisy, a zatem ustalać, czy podatnik spełnia warunek prowadzenia prac badawczo- rozwojowych. Niewątpliwie zatem zakładał, że organy będą musiały konfrontować te przepisy z przykładowo pracami programistów, skoro są to przepisy ustaw podatkowych. Co do charakteru przepisu art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. jako przepisu ustawy podatkowej wielokrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., II FSK 2114/18, z 31 maja 2022 r., II FSK 924/21). Jeżeli zatem zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji będzie chciał się dowiedzieć, czy prawidłowo uznaje wykonywaną przez siebie działalność za prace badawczo-rozwojowe, to organ będzie musiał prawidłowość stanowiska zainteresowanego w tym zakresie ocenić, dotyczy to bowiem przepisu ustawy podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Gdyby nie miał co do tego wątpliwości, nie występowałby o wydanie interpretacji. Organ mógł żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, ale niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Nie wymagało to ani przeprowadzenia postępowania dowodowego, ani tym bardziej wiadomości specjalnych, organ związany był bowiem faktami podanymi przez wnioskodawcę, przykładowo co do systematyczności prac, ich innowacyjności. Organ interpretujący, choć podkreśla związanie go stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zdaje się prezentować pogląd, że nie może jej wydać wówczas, gdy nie jest w stanie zweryfikować zgodności podanych faktów z rzeczywistością. Tymczasem związanie stanem faktycznym oznacza, że odpowiedzialność za rzetelne przedstawienie stanu faktycznego ponosi skarżący. W przypadku, gdy stan ten będzie odmienny niż przedstawiony przez zainteresowanego, interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2016 r., II FSK 2990/14, z 14 października 2021 r., II FSK 236/19). Jeżeli zatem zainteresowany, jak w tym przypadku, wskazuje, że wytworzył nowy produkt, będący wynikiem jego samodzielnego, twórczego działania, to te informacje organ musi przyjąć przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. Nie musi i nie może w tym postępowaniu sprawdzać, czy są one zgodne z prawdą. Ma fakty, niezbędne do stwierdzenia, czy działalność prowadzona przez wnioskodawcę odpowiada przesłankom pozwalającym uznać ją za działalność badawczo-rozwojową, wnioskodawca opisał ją na tyle dokładnie, że można było stwierdzić, czy ma ona cechy działalności badawczo-rozwojowej. Zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 14b § 3 oraz 14g o.p. jest zatem chybiony. 3.5. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art.57a p.p.s.a. Przepis ten dotyczy, co wynika jednoznacznie z jego treści, skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej. W tej sprawie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej było postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zatem inny akt niż wskazane w art.57a p.p.s.a. Sąd nie był zatem związany granicami skargi, a jedynie granicami sprawy, poza które nie wyszedł (art.134 § 1 p.p.s.a.), 3.6. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Renata Kantecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa