I SA/Gl 1406/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Borys Marasek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oraz styczeń-luty 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 112.517,00 zł (słownie: sto dwanaście tysięcy pięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 9 września 2021 r. A Sp. z o.o. w D. (dalej: "strona skarżąca", "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej także: "Sądu") skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: "organu odwoławczego", "DIAS") z dnia 23 lipca 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.82.2021.AWE1 (2401-IOV1_.4103.74.2020.AWE1). Przedmiot zakwestionowanego przez spółkę aktu stanowiło utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: "organu I instancji", "NUS") z dnia 16 grudnia 2019 r. nr [...], w której określono stronie skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego z podatku od towarów i usług, jak również kwoty do zapłaty podatku wykazanego na fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2011 r., styczeń 2012 r. oraz luty 2012 r. Spółka jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług złożyła deklaracje VAT-7 oraz deklaracje korygujące za wskazane wyżej miesiące, z których wynikało m. in. zaistnienie nadwyżek podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego oraz do przeniesienia. Zwrot różnicy podatku wykazany za listopad 2011 r. w wysokości 1.118.000 zł nastąpił na wskazany przez spółkę rachunek bankowy w dniu 17 lutego 2012 r. W przypadku natomiast pozostałych okresów doszło do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, motywowane przez organ I instancji koniecznością dodatkowego zweryfikowania jego zasadności, co znalazło wyraz w stosownych postanowieniach z dnia 23 kwietnia 2012 r. (za styczeń 2012 r. – kwota 2.692.000 zł) oraz z dnia 18 maja 2012 r. (za luty 2012 r. – kwota 2.468.473 zł). Weryfikacja prawidłowości i rzetelności dokonanego przez spółkę rozliczenia wiązała się z przeprowadzeniem w stosunku do niej kontroli podatkowych, dokumentowanych trzema odrębnymi protokołami za każdy z analizowanych miesięcy. Po ich zakończeniu, w dniu 25 czerwca 2012 r. strona skarżąca złożyła korekty deklaracji za styczeń i luty 2012 r. Wynikające z niej kwoty nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy pozostawały tożsame z uprzednio zadeklarowanymi. Organ I instancji dokonał więc powtórnego przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżek do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Nastąpiło do w drodze postanowień z dnia 16 lipca 2012 r. (styczeń 2012 r.) oraz z dnia 13 lipca 2012 r. (luty 2012 r.). Przeprowadzone kontrole podatkowe pozwoliły NUS na ustalenie, że część faktur VAT przyjętych przez stronę skarżącą do rozliczenia podatku naliczonego nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponieważ spółka w korektach deklaracji nie uwzględniała nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli, organ I instancji wszczął w dniu 10 sierpnia 2012 r. postępowanie podatkowe zmierzające do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., styczeń 2012 r. oraz luty 2012 r. Jego rezultat stanowiło wydanie w dniu 29 marca 2016 r. decyzji wymiarowej o nr [...], w której NUS w pierwszym kroku zakwestionował prawo spółki do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości 8.982.172 zł, wynikające z faktur wystawionych przez "M." S.K.A. (dalej: "M.") oraz L. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: "L."), dotyczących rzekomego nabycia żelazostopów, uznanych przez organ I instancji za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji podatek naliczony został zawyżony. Według ustaleń NUS, w przypadku zakwestionowanych operacji istniała grupa firm dokonujących pozornie legalnych transakcji gospodarczych w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego. Wykorzystywały one mechanizm polegający na uchylaniu się od obowiązku zapłaty podatku należnego przez pierwsze podmioty w łańcuchu dostaw żelazostopów, a następnie domagały się zwrotu podatku realizowanego przez ostatni podmiot w kraju, którym była strona skarżąca, mająca pełnić w procederze rolę "brokera". NUS przyjął jednocześnie, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o uczestnictwie w popełnianym w ramach łańcucha dostaw oszustwie podatkowym. W dalszej części rozstrzygnięcia organ I instancji odmówił spółce prawa do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 podatku należnego w łącznej wysokości 1.920.471 zł, wynikającego z faktur wystawionych w badanym okresie przez stronę skarżącą na rzecz firmy P.P.H. A.1 J. W. i J. S. sp. j. (dalej: "A.1"). Także w tych przypadkach ustalono bowiem, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uzasadniało zastosowanie regulacji zawartej w przepisach kształtujących podatek od towarów i usług, stanowiącej, że podmiot wystawiający fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty. Ponadto NUS zanegował zasadność rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (żelazomolibdenu i żelazokrzemu), opodatkowanej stawką 0% podatku VAT, w łącznej wysokości 23.759.243, na rzecz P. s.r.o. i J. LTD. Pismem z dnia 11 kwietnia 2016 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył odwołanie od wskazanego wyżej rozstrzygnięcia organu I instancji, wnosząc o jego uchylenie. Rozpatrzywszy je, DIAS wydał w dniu 25 maja 2017 r. decyzję nr 2401-IOV-2.4103.3.72-74.2017/MP, mocą której uchylił w całości decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu wyjaśnił, że organ I instancji powinien jednoznacznie zidentyfikować, a następnie dokonać kompleksowej weryfikacji i oceny dowodów, które jego zdaniem wskazują na inny przebieg zdarzeń gospodarczych opisanych w spornych fakturach niż ten, który wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej także: "DUKS") z dnia 10 czerwca 2015 r. nr [...], wydanej dla spółki M. Zwrócił także uwagę na potrzebę wyselekcjonowania z ustaleń przedstawionych przez DUKS tych okoliczności faktycznych, które mają bezpośredni związek z niniejszą sprawą. Ponadto zauważył, iż przeważająca część spornych faktur dotyczyła dostawy żelazomolibdenu, a tylko nieznaczna część dostawy żelazokrzemu, przy czym w obu przypadkach występowały różne łańcuchy dostaw, co również należało wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ I instancji został nadto zobligowany do określenia znaczenia tzw. "dobrej wiary" w realiach przedmiotowej sprawy, a także przeanalizowania wniosku z dnia 23 marca 2016 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania W. N.. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania NUS zrealizował wskazany wniosek dowodowy oraz na przestrzeni lat 2017-2019 dokonał uzupełnienia materiału dowodowego. Ponadto sporządził protokół badania ksiąg z dnia 3 września 2019 r. za analizowane miesiące, opisując z nim ustalone nieprawidłowości, które skutkowały uznaniem ewidencji zakupu oraz sprzedaży spółki za nierzetelną dla celów rozliczania podatku VAT. Finalnie organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie: - odliczenia w deklaracjach VAT-7 za badany okres podatku naliczonego w łącznej wysokości 8.982.172 zł, wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - zadeklarowania podatku należnego z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% w łącznej wysokości 1.920.471 zł, wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - wystawienia faktur dokumentujących transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% w łącznej wysokości 23.759.243 zł, zamiast dokumentujących dostawę krajową opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 23%. Powyższe ustalenia doprowadziły do wydania przez organ I instancji decyzji z dnia 16 grudnia 2019 r., w której określono stronie skarżącej podatek VAT za listopad 2011 r., styczeń 2012 r. oraz luty 2012 r. w sposób opisany na wstępie. Od wskazanej wyżej decyzji tej pełnomocnik spółki złożył odwołanie datowane na dzień 14 stycznia 2020 r., podnosząc w szczególności niezrealizowanie wytycznych i poleceń zawartych w rozstrzygnięciu DIAS z dnia 25 maja 2017 r. W jego ocenie doszło do naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego kształtujących podatek od towarów i usług, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. W analizowanym kontekście zarzucił także naruszenie zasad postępowania podatkowego: praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dochodzenia prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony w postępowaniu, przekonywania, czynnego udziału strony w postępowaniu, , rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zupełności postępowania dowodowego, oceny materiału dowodowego, uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną, pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Powołał się również na orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ramach postanowienia wydanego w dniu 25 lutego 2021 r. organ odwoławczy wyznaczył spółce siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, informując zarazem o możliwości zapoznania się z całością akt sprawy. Strona skarżąca skorzystała z tego prawa, a ponadto jej pełnomocnicy pismem z dnia 22 marca 2021 r. wypowiedzieli się co do materiału dowodowego i wnieśli o umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie dochodzonego zobowiązania podatkowego. Zwrócili w tym kontekście uwagę, że podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia miało być wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w D. w sprawie podania nieprawdziwych danych przez spółkę w deklaracjach VAT-7. Następnie śledztwo przejęła Prokuratura Okręgowa w K.. Z zalegającego w aktach sprawy pisma NUS z dnia 23 września 2020 r. wynika, że do dnia 1 września 2020 r. prokuratura nie wydała postanowień o przedstawieniu zarzutów w zakresie działalności spółki ani nie wykonała czynności procesowych z udziałem osób działających w jej imieniu. Do dnia wystosowania pisma przez pełnomocników strony skarżącej w dalszym ciągu nie przedstawiono zarzutów żadnemu z członków jej zarządu. Samo zaś wysłanie do podatnika zawiadomień o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bądź wezwań do stawienia się w organie dochodzeniowo-śledczym nie jest jednoznaczne z istnieniem związku pomiędzy toczącym się postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym skarbowym. W piśmie zwrócono uwagę, wszczęcia postępowania przygotowawczego nie uzasadnia jedynie potrzeba zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na tej bazie podniesiono nieskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, sugerując instrumentalność wszczęcia śledztwa. Organ odwoławczy wystosował do Prokuratury Okręgowej w K. pismo datowane na dzień 19 marca 2021 r., w którym zwrócił się o podanie informacji na temat śledztwa o sygn. akt [...], w szczególności na jakim etapie się ono znajduje. Z odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 27 kwietnia 2021 r. wynika, że postępowanie jest nadal w toku i dotychczas nie wydano postanowień o przedstawieniu zarzutów wobec osób reprezentujących spółkę. W toku śledztwa prowadzonych było szereg czynności dowodowych, zarówno na terenie kraju, jak i w ramach międzynarodowych pomocy prawnych. Pismem z dnia 7 maja 2021 r. DIAS zwrócił się do prokuratury o przesłanie kserokopii postanowień o wszczęciu śledztwa oraz o połączeniu postępowań pod sygn. akt [...]. W odpowiedzi przekazano kserokopie postanowień: - z dnia 15 listopada 2016 r. (sygn. akt [...]) o wszczęciu śledztwa i powierzeniu śledztwa w całości w sprawie podania nieprawdziwych danych w złożonych przez stronę skarżącą deklaracjach VAT-7, dotyczących rozliczenia z podatku VAT za miesiące listopad 2011 r., styczeń 2012 r. i luty 2012 r.; - z dnia 26 października 2018 r. (sygn. akt [...]) o połączeniu postępowań w ten sposób, że śledztwo o sygn. akt [...] połączono ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. akt [...]. Jednocześnie wyrażono zgodę na wykorzystanie ww. kserokopii postanowień w rozpatrywanej sprawie. Decyzją z dnia 23 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 16 grudnia 2019 r. Po zidentyfikowaniu istoty sporu oraz skrótowym opisaniu profilu działalności strony skarżącej, w pierwszej kolejności organ odwoławczy przystąpił do wypowiedzenia się w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za badane miesiące. W tym kontekście zauważył, że termin przedawnienia zobowiązań upływał: za miesiąc listopad 2011 r. z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast za styczeń oraz luty 2012 r. – z dniem 31 grudnia 2017 r. Jego zawieszenie miało jednak nastąpić z dniem 15 listopada 2016 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie NUS z dnia 28 listopada 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy, które doręczono spółce oraz jej pełnomocnikowi. Zgodnie z uzyskanymi od prokuratury informacjami, śledztwo nadal jest w toku, a dotychczas nie wydano postanowień o przedstawieniu zarzutów w zakresie działalności strony skarżącej ani nie wykonano czynności procesowych z udziałem osób działających w jej imieniu. Podkreślono jednak fakt zawiadomienia spółki i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, stwierdzając finalnie, iż zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Następnie DIAS zauważył, że decyzji organu I instancji z dnia 16 grudnia 2019 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności w ramach postanowienia NUS z dnia 9 stycznia 2020 r., na które nie wniesiono zażalenia. Ponadto został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o którym podatnik został powiadomiony. W przedmiotowej sprawie prokuratura wszczęła zatem śledztwo wobec strony skarżącej z dniem 15 listopada 2016 r., które nadal jest w toku. Pismem datowanym na dzień 28 listopada 2016 r. spółka została natomiast zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny (doręczenie nastąpiło w dniu 29 listopada 2016 r. – stronie skarżącej – oraz w dniu 30 listopada 2016 r. – jej pełnomocnikowi). Z pisma prokuratora z dnia 27 kwietnia 2021 r. wynika, że w toku śledztwa podjęto szereg czynności dowodowych, zarówno w zakresie kraju, jak i w ramach międzynarodowej pomocy prawnej. Jednocześnie postępowanie karno-skarbowe dotyczy przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 76 § 1 kks, w związku z narażeniem na uszczuplenie Skarbu Państwa, poprzez wykazanie przez spółkę nienależnych zwrotów bezpośrednich w deklaracjach VAT-7 za badane okresy. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że spełniona została przesłanka skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych, a zobowiązania określone decyzją NUS nie uległy przedawnieniu. Następnie przystąpił do szczegółowej analizy ustaleń w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy. W treści skargi z dnia 9 września 2021 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że kwestionowana decyzja narusza przepisy postępowania, poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji NUS nie jest przedawnione, a także poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z zasady nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenia praw i obowiązków spółki w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT. W aktach sprawy znajduje się bowiem prawomocna decyzja wydana wobec kwestionowanego dostawcy strony skarżącej, tj. spółki M., z której wynika, że organy podatkowe nie zanegowały dostaw żelazostopów do strony skarżącej od wskazanego dostawcy i tym samym należy uznać, że były one rzeczywiste i nie stanowiły oszustwa podatkowego. Ponadto do skargi dołączono decyzję DIAS uchylającą decyzję podatkową wydaną wobec drugiego z zakwestionowanych dostawców strony skarżącej, czyli spółki L., a w jej treści organ odwoławczy nie kwestionował dostaw żelazostopów do strony skarżącej. Ponadto przedłożono prawomocną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego wobec spółki L. z powodu przedawnienia. Następnie w skardze zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające w szczególności na: uznaniu, że weryfikacja dostawcy do dostawcy strony skarżącej należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzić; częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności; stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść strony skarżącej (in dubio pro tributario); przyjęciu domniemania złej wiary strony skarżącej. Finalnie wniesiono zatem o uchylenie w całości zanegowanego rozstrzygnięcia oraz decyzji go poprzedzającej. W kontekście zarzutu przedawnienia pełnomocnik spółki podniósł, że postępowanie podatkowe za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji winno było zostać z tej przyczyny umorzone. Podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia miało stanowić, według organu podatkowego, wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w D. w sprawie podania przez spółkę nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7. Z pisma NUS z dnia 23 września 2020 r. wynika jednak, że do dnia 1 września 2020 r. prokuratura nie wydała postanowień o przedstawieniu zarzutów komukolwiek z zarządu strony skarżącej w związku z wszczęciem postępowania w sprawie ani nie wykonała żadnych czynności procesowych w tym postępowaniu. Również do dnia złożenia skargi organy ścigania nie postawiły nikomu zarzutów karnych w tej sprawie i nie dokonały żadnych czynności procesowych. W piśmie z 2016 r. organ I instancji jedynie poinformował stronę skarżącą o wszczęciu postępowania karnego przez prokuraturę, lecz nie idą za tym żadne czynności procesowe, np. przedstawienie zarzutów czy przesłuchanie w charakterze świadka. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, postępowanie karne skarbowe miało charakter pozorny i przewlekły, ponieważ w jego toku nie przeprowadzono żadnych czynności procesowych, nie przedstawiono nikomu zarzutów ani nie wniesiono do sądu aktu oskarżenia. Zwrócił w tym kontekście uwagę na orzecznictwo sądowoadministracyjne, z którego wynika, iż wstrzymanie biegu terminu przedawnienia może nastąpić dopiero w chwili powiadomienia strony o fakcie przedstawienia zarzutów karnych popełnienia przestępstwa konkretnym osobom. Powołał się także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zwracającą uwagę na występowanie postaw do badania przez wojewódzkie sądy administracyjne, czy postępowanie karne nie zostało tylko i wyłącznie wszczęte w celu zapobieżenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, w której wyrażono wniosek o jej oddalenie, organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał w tym kontekście, że z dniem 15 listopada 2016 r. prokuratura wszczęła śledztwo odnośnie popełnienia przestępstw skarbowych przez zarządzającego stroną skarżącą, z uwagi na udział w tzw. "karuzeli podatkowej". Śledztwo to nadal jest w toku i zostało włączone do postępowania prowadzonego pod sygn. akt [...]. Pismem z dnia 28 listopada 2016 r. spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny. W toku śledztwa podjęto szereg czynności dowodowych, a dotyczy ono przestępstwa popełnionego poprzez wykazanie przez spółkę nienależnych zwrotów bezpośrednich w deklaracjach VAT-7 za analizowane miesiące. W konsekwencji zobowiązanie nie uległo przedawnieniu w związku ze skutecznym zawieszeniem biegu jego terminu. Jednocześnie DIAS nie zgodził się z twierdzeniem o pozornym i przewlekłym charakterem postępowania karnego skarbowego. Podniósł, że jest ono rozwojowe, a przy tak rozwiniętym łańcuchu transakcji i z udziałem tak wielu podmiotów nie jest możliwe jego zakończenie w ciągu jednego lub dwóch lat. Należy mieć także na uwadze okoliczność, że wśród podmiotów biorących udział w przedmiotowych transakcjach znalazło się wielu tzw. "znikających podatników", których zidentyfikowanie i doprowadzenie na przesłuchanie stanowi wyzwanie dla organów ścigania. Organ odwoławczy nie zaaprobował także tezy pełnomocnika spółki o niewykonaniu żadnych czynności procesowych w toku śledztwa, zauważając, że zgodnie z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt [...] o żądaniu wydania rzeczy i o przeszukaniu, dokonano zabezpieczenia dokumentów spółki za ww. okres. Zarzuty dotyczące przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych należy więc w jego ocenie uznać za bezzasadne, zaś ze względu na obszerność materiału dowodowego dotyczącego samej tylko strony skarżącej nie można przyjąć, że postępowanie karne skarbowe ma charakter pozorny i przewlekły. Wyrażone w skardze stanowisko strony skarżącej w niniejszej sprawie zostało powtórzone oraz rozwinięte (zwłaszcza w zakresie problematyki przedawnienia) na dalszym etapie postępowania sądowego, w szczególności w piśmie procesowym z dnia 18 maja 2022 r., a także załączniku do protokołu rozprawy z dnia 31 maja 2022 r. Wśród dokumentów przedłożonych na posiedzeniu sądowym znalazły się również uwierzytelnione kserokopie wyniku kontroli przeprowadzonej przez DUKS względem strony skarżącej w zakresie rozliczeń podatku VAT za marzec 2012 r., postanowienia NUS z dnia 11 maja 2022 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki w podatku VAT za wybrane miesiące 2009 r. oraz wyroku tut. Sądu z dnia 7 października 2015 r. stwierdzającego przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ I instancji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Również na rozprawie z dnia 31 maja 2022 r. pełnomocnik spółki, oprócz zakwestionowania prawidłowości ustalonej w przedmiotowej sprawie wartości przedmiotu zaskarżenia, podtrzymał dotychczasowe wnioski i wywody, uwydatniając zwłaszcza zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei prezes zarządu strony skarżącej podniósł, iż z protokołu kontroli za marzec 2012 r. jasno wynika, iż spółka nie brała udziału w oszustwach podatkowych. Pełnomocnik organu odwoławczego powołał się natomiast na pismo prokuratury z dnia 27 kwietnia 2021 r., podkreślając, że śledztwo prowadzi odrębny organ i jest w nim podejmowany szereg czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej w skrócie: "P.u.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 P.u.s.a.). Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały sformułowane w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Według wskazanej regulacji decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Istnieje także możliwość stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w przypadku zaistnienia szczególnych przesłanek uzasadniających takie rozstrzygnięcie (por.: pkt 2), jak również stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem prawa (por.: pkt 3). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przed przystąpieniem do analizy prawidłowości działania organu z punktu widzenia materialnych aspektów niniejszej sprawy, wyjściowo zbadania wymaga problematyka przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniesiony w tym przedmiocie zarzut ma bowiem najdalej idący charakter, gdyż kwestia przedawnienia rzutuje na przedmiotowość dalszych rozważań w sprawie. I tak, zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), zobowiązanie podatkowe zasadniczo przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawodawca przewidział jednak mechanizmy skutkujące wstrzymaniem bądź nawet przerwaniem biegu owego pięcioletniego terminu przedawnienia. Z perspektywy przebiegu analizowanego postępowania podatkowego szczególnego znaczenia nabiera art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym wskazano, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Od strony formalnej ze skutecznością zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie przytoczonej wyżej przesłanki powiązany został przewidziany w art. 70c O.p. obowiązek zawiadomienia przez organ podatkowy podatnika o tym fakcie, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia na zasadach ogólnych, a także o rozpoczęciu lub jego dalszym biegu po upływie okresu zawieszenia. Aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą zatem obecnie zostać spełnione następujące przesłanki: po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Na to, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności decyzji, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w ramach wiążącej uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wskazał w niej m. in., że rozważania w zakresie oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter "sztuczny" i było zastosowane instrumentalnie, muszą wynikać już z decyzji organu. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd administracyjny winien mieć zatem możliwość weryfikacji czy przebieg postępowania podatkowego uzasadniał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dopiero tuż przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w celu zapewnienia sobie skuteczności wydania decyzji, która przy prowadzeniu postępowania podatkowego w standardzie nakreślonym przez ustawy podatkowe powinna już wcześniej stać się ostateczną (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 821/21). Z treści art. 269 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno abstrakcyjnych, jak i konkretnych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jej istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Ogólna moc wiążąca uchwał powoduje więc, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 236/18). Na gruncie niniejszej sprawy istotny pozostaje zarazem fakt, że zaskarżoną decyzję wydano w dniu 23 lipca 2021 r., a zatem już po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyszczególnionej wyżej uchwały, co uzasadnia oczekiwanie, że wyrażone w niej stanowisko powinno zostać uwzględnione w ramach kontrolowanego rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienia. Przenosząc powyższe rozważania na realia analizowanego przypadku, wstępnie wymaga przypomnienia, że przez wzgląd na brzmienie art. 70 § 1 O.p. ustawowy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem upływał: w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. – z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast za styczeń oraz luty 2012 r. – z dniem 31 grudnia 2017 r. Postępowanie karnoskarbowe (śledztwo) dotyczące spornego zobowiązania zostało jednak wszczęte w drodze postanowienia prokuratorskiego z dnia 15 listopada 2016 r., a zatem wydanego na ok. półtora miesiąca przed upływem terminu przedawnienia najstarszego z dochodzonych w ramach niniejszego postępowania zobowiązań. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu rzeczonego terminu doręczono pełnomocnikowi strony skarżącej w dacie 30 listopada 2016 r. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych odpisu postanowienia prokuratora z dnia 15 listopada 2016 r. wynika, że śledztwo wszczęto w sprawie podania nieprawdziwych danych złożonych w deklaracjach VAT-7 spółki, dotyczących rozliczenia z podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2011 r., styczeń 2012 r. i luty 2012 r. i przez to wprowadzenia w błąd właściwego organu, powodując uszczuplenie poprzez nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na łączną kwotę 2.550.086 zł (art. 76 § 1 w zw. z art. 38 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 9 § 3 kks). W takim stanie rzeczy należy uznać, że od strony formalnej zrealizowano trzy podstawowe przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, poprzez wszczęcie śledztwa przed upływem tego terminu, dokonanie skutecznego zawiadomienia pełnomocnika spółki o tym fakcie oraz występowanie merytorycznego związku sprawy karnej z niniejszą sprawą podatkową. To zaś otwiera drogę do dokonania oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z perspektywy opisanego wyżej kryterium instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W powołanej uchwale z dnia 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przeprowadzenie takiego badania jest możliwe na gruncie konkretnej sprawy podatkowej, ponieważ dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jako przykładowe sytuacje, mogące stanowić potwierdzenie tego rodzaju konkluzji, NSA wyszczególnił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, istnienie negatywnych przesłanek procesowych, jak również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Judykatura sądowoadministracyjna sygnalizowała wątpliwości dotyczące sztucznego wykorzystania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. także wówczas, gdy postępowanie karne zostało wszczęte późno (por.: wyrok tut. Sądu z dnia 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 161/21), wyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie są wystarczające (por.: wyrok tut. Sądu z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1676/21), czy też moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego lub związek czynu zabronionego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego kwestionowanym aktem administracyjnym nie został przez organ należycie udokumentowany (por.: wyrok tut. Sądu z dnia 21 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1178/21). Mając na uwadze zakreślone wyżej kompetencje sądu administracyjnego Sąd stwierdził, że w niniejszym przypadku zachodzą istotne wątpliwości co do tego, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla realizacji jego celów. W pierwszej kolejności zwraca uwagę okoliczność, że postanowienie prokuratora inicjujące śledztwo (15 listopada 2016 r.) zostało wydane stosunkowo niedługo przed upływem ogólnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2011 r. (31 grudnia 2016 r.). Sytuacja ta jest tym bardziej zastanawiająca, że z treści postanowienia z dnia 15 listopada 2016 r. wynika, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w związku z zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. odnośnie popełnienia przestępstw skarbowych przez prezesa zarządu strony skarżącej, który miał podać nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za okresy zbieżne z zakresem przedmiotowym zaskarżonej decyzji, wprowadzając w błąd organ I instancji w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tymczasem kontrole, a następnie postępowanie podatkowe dotyczące rzeczonych deklaracji toczyło się już od 2012 r., a poczynione w jego toku ustalenia pozwoliły na wydanie organowi I instancji decyzji wymiarowej w marcu 2016 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika przyczyna, dla której pomimo analizowania nieprawidłowości w rozliczeniach VAT dokonanych przez stronę skarżącą przez tak długi czasookres, na zawiadomienie prokuratora zdecydowano się dopiero na niedługo przed upływem terminu przedawnienia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje ponadto, by organ odwoławczy badał kwestię zawieszenia z tej perspektywy, co biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanego przypadku w ocenie Sądu jest konieczne dla dokonania wolnej od wątpliwości oceny merytorycznej zasadności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Poza powyższą niewyjaśnioną konfiguracją czasową istotne zastrzeżenia budzi również sposób udokumentowania przebiegu postępowania karno-skarbowego, na którego wszczęcie powołują się organy podatkowe, z punktu widzenia podejmowanych w jego toku czynności Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że weryfikowanie przez sąd administracyjny ewentualnej "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego absolutnie nie rozciąga się na weryfikację zasadności podejmowania takich czy innych czynności dowodowych w postępowaniu karnym skarbowym. Niemniej jednak, rolą organu jest przedstawienie przebiegu tego postepowania, celem zobrazowania zasięgu podejmowanych czynności dowodowych i rozmiaru pozyskanego w ten sposób złożonego i wielowątkowego - jak twierdz DIAS - materiału dowodowego. Zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę oraz złożonym na rozprawie oświadczeniu pełnomocnika organu odwoławczego zwracano uwagę, iż śledztwo jest w toku, ma rozwojowy charakter oraz w jego ramach podejmowanych jest szereg czynności o zasięgu krajowym oraz międzynarodowym. Tym niemniej jednak DIAS potrafił wskazać konkretnie tylko czynność polegającą na zabezpieczeniu dokumentacji spółki w 2017 roku, zaś w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie z 2018 r. o połączeniu postępowania karno-skarbowego z innym, szerszym zakresowo, śledztwem. Jednocześnie, pomimo iż śledztwo trwa już niemal 6 lat, do dnia dzisiejszego nie nastąpiło przedstawienie zarzutów. Jakkolwiek - wbrew sugestiom pełnomocnika spółki - nieprzejście postępowania z fazy in rem do fazy in personam samo w sobie nie przesądza jeszcze o bierności organów ścigania (choć wskazuje na wyższy stopień prawdopodobieństwa popełnienia czynu przez podejrzanego, na co zwrócono uwagę m. in. w wyroku tut. Sądu z dnia 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 161/21), to jednak w powiązaniu z nieudokumentowaniem jakichkolwiek innych czynności podejmowanych w toku śledztwa – poza wspomnianym wyżej zabezpieczeniem, dokonanym wszakże 5 lat temu – powoduje zaistnienie w tym zakresie poważnych wątpliwości. Wyjaśnienia organu odwoławczego dotyczące przebiegu postępowania karno-skarbowego znamionują się przy tym znacznym stopniem ogólności, przesądzającym o ich niewystarczalności, mając na względzie istotę problemu poruszonego w przywoływanej wyżej uchwale NSA oraz orzecznictwie, w tym w szczególności gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe zapatrywania i podjąć czynności zmierzające do ustalenia przebiegu śledztwa, na które powołuje się w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z perspektywy kryterium instrumentalności, a rezultat tych działań powinien znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe okoliczności, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Z uwagi natomiast na brak szczegółowego wyjaśnienia problematyki przedawnienia i wynikłe z tej sytuacji wątpliwości, analiza merytorycznej warstwy niniejszej sprawy, w tym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, na obecnym etapie stanowiłaby krok przedwczesny. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 206 P.p.s.a., zasądzając – w związku z uwzględnieniem skargi – na rzecz skarżącej od organu, który wydał zaskarżoną decyzję, kwotę 112.517 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Za zasadne w niniejszej sprawie uznał przy tym zastosowanie instytucji miarkowania kosztów sądowych, z uwagi na uwzględnienie na obecnym etapie wyłącznie zarzutu skargi oscylującego wokół problematyki przedawnienia, (prawidłowość tego rodzaju rozstrzygnięcia potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w postanowieniu z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt II FZ 51/08). Na zasądzoną kwotę składają się następujące składniki: wpis od skargi w kwocie 100.000 zł – stosownie do § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535). Kwota ta została wyliczona na podstawie wartości przedmiotu zaskarżenia, którą w rezultacie dochodzenia przeprowadzonego w trybie art. 218 P.p.s.a. ustalono w kwocie 10.902.643 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w wysokości 12.500 zł – stanowiące połowę wynagrodzenia przewidzianego w § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) w zw. z § 2 pkt 9) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265), miarkowanego na podstawie art. 206 P.p.s.a., opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.