II FSK 2696/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA del. Alina Rzepecka Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2457/18 w sprawie ze skargi T.GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T.GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r., III SA/Wa 24457/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej wnioskodawca, spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca jest producentem akcesoriów do systemów okiennych oraz systemów przeciwpożarowych m.in. pianek uszczelniających do systemów okiennych, klejów montażowych, membran, konstrukcji montażowych. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. W dwóch zakładach w Niemczech produkuje taśmy uszczelniające, membrany i folie do montażu okien, uszczelniacze i kleje. Towary produkowane w zakładach produkcyjnych są sprzedawane przez wnioskodawcę wyłącznie przez spółki dystrybucyjne należące do międzynarodowej grupy T. Wnioskodawca zdecydował się na reorganizację struktury biznesowej przez outsourcing niektórych procesów produkcyjnych. Ponieważ wnioskodawca nie posiada własnych (ani nie wynajmuje) powierzchni magazynowych i biurowych w Polsce, zlecił wykonanie usług produkcyjnych do spółki powiązanej w Polsce - T. T. jest podmiotem produkcyjnym, który wykonuje swoje funkcje we własnym imieniu i na własną rzecz, tj. otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi produkcyjne oraz z tytułu świadczenia usług dystrybucji produktów należących do T.GmbH na terenie Polski. T. jest wyłącznym dystrybutorem produktów należących do T. GmbH na terenie Polski. Poza wskazanymi powyżej czynnościami T. nie wykonuje żadnych dodatkowych funkcji na rzecz wnioskodawcy. Równocześnie T. nie realizuje żadnych funkcji w imieniu i na rzecz wnioskodawcy - w tym w szczególności T. nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu innej spółki. Stroną umów zawieranych przez T. jest tylko ta spółka polska, która zawiera umowy we własnym imieniu i na swoją rzecz (umowy o pracę czy kontrakty cywilnoprawne). T. posiada wyłączny tytuł prawny oraz prawo zarządzania terenem zakładu produkcyjnego i nie udostępnia go do dyspozycji innych spółek. Negocjacje z przedsiębiorstwami w zakresie dostarczania energii elektrycznej, wody i usług telekomunikacyjnych, a także negocjacje z właścicielem nieruchomości, leżą w wyłącznej gestii T. T. PL w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w imieniu własnym i na własny rachunek świadczy usługi produkcyjne oraz prowadzi sprzedaż wyrobów chemicznych. Związek z wnioskodawcą jest taki, że wnioskodawca jest odbiorcą usług wykonywanych przez T. T., oprócz prowadzenia działalności w imieniu i na własną rzecz, wykonuje usługi wyłącznie dla wnioskodawcy i nie będzie poszukiwać na rynku innych nabywców usług podobnych do tych świadczonych na rzecz wnioskodawcy. T. nie będzie prowadzić transakcji zakupu surowców na rzecz wnioskodawcy lub sprzedaży produktów w Polsce ani działać w imieniu wnioskodawcy przy zawieraniu umów z jakimkolwiek kontrahentem wnioskodawcy. T. nie prowadzi sprzedaży produktów w Polsce ani nie działa w imieniu wnioskodawcy w tym zakresie. T. GmbH nie zatrudnia w Polsce pracowników, w szczególności nie zawarła i nie zawrze w Polsce umów o pracę ani kontraktów cywilnoprawnych, na podstawie których jakiekolwiek osoby fizyczne świadczyłyby w Polsce pracę na rzecz spółki. Spółka nie jest też stroną umów o pracę (ani innych umów) z personelem T. wykonującym pracę w Polsce, w związku z czym wnioskodawca nie ma możliwości określania zakresu obowiązków tego personelu ani kierowania jego pracami, jak również kontrolowania go. W szczególności pracownicy T. GmbH oddelegowani tymczasowo do Polski nie mieli prawa wydawać poleceń personelowi T. W związku z powyższym opisem we wniosku zadano m.in. pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca posiada w Polsce zakład zagraniczny w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.) w związku z art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90 - dalej: Umowa). Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z opisanym stanem faktycznym nie posiada on w Polsce zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 Umowy. 3. Organ stwierdził, że T. - spółka powiązana z wnioskodawcą - pełni rolę zagranicznego przedstawiciela wnioskodawcy. T. działa w imieniu wnioskodawcy. Z treści wniosku wynikało, według organu, że T. wykonuje swoje usługi wyłącznie dla wnioskodawcy i nie będzie poszukiwać na rynku innych nabywców usług podobnych do tych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. T. używa surowców oraz opakowań dostarczanych przez spółkę w celu produkcji towarów dla T.GmbH na jej (tzn. spółki) zlecenie. Materiały, surowce i opakowania są własnością wnioskodawcy w trakcie całego procesu, a T. nie używa ani nie dodaje żadnych innych surowców poza dostarczonymi przez T. GmbH. W trakcie produkcji T. wykorzystuje zarówno własne maszyny, jak i sprzęt udostępniony przez wnioskodawcę (jedynie na potrzeby wytwarzania produktów dla wnioskodawcy). W świetle powyższego, według organu interpretacyjnego, T. okazuje zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie wnioskodawcy). T. działając na rachunek wnioskodawcy, jest w świetle art. 5 Umowy polsko-niemieckiej przedstawicielem spółki, będąc w ramach tej działalności zależną (w szczególności w sensie gospodarczym) od wnioskodawcy, gdyż wyłącznie dzięki produkcji wykonywanej dla wnioskodawcy funkcjonuje na rynku. Zatem - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - to nie T. ponosi ryzyka ekonomiczne dotyczące procesu produkcji, lecz wnioskodawca. W rezultacie T. jest zależnym przedstawicielem wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 4 Umowy. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela winna być uznana za tworzącą "zakład". Uzyskanie przez wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które powinny być opodatkowane w Polsce. 4. W skardze wnioskodawca zarzucił przyjęcie niewskazanej we wniosku okoliczności działania przez T.w imieniu wnioskodawcy, a w konsekwencji poprzez dokonanie oceny stanowiska spółki w oparciu o inny stan faktyczny niż ten, który został wskazany we wniosku. Spółka zarzuciła też naruszenie art. 4a pkt. 11 ustawy w związku z art. 5 ust. 5 Umowy poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. poprzez błędne uznanie, że T. jest zależnym przedstawicielem spółki w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy, kiedy to art. 5 ust. 7 Umowy wprost wskazuje, że fakt, iż wnioskodawca kontroluje T. jako jej spółka – matka, nie wystarcza, aby T. uważać za zakład wnioskodawcy. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, wskazując, że z wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, iż: 1) spółka nie posiada ani nie wynajmuje żadnych powierzchni magazynowych, jak i biurowych w Polsce, 2) spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce, 3) oddelegowanie do Polski pracowników, których zadaniem było wsparcie w implementacji i monitorowaniu procesu produkcyjnego, bez wykonywania żadnych czynności produkcyjnych i zarządczych, zostało zakończone, 4) pracownik delegowany nie był uprawniony do wydawania pracownikom T. żadnych poleceń, nie miał własnego, stałego miejsca pracy – pokoju, biura, 5) oddelegowany pracownik nie był zaangażowany w negocjowanie kontraktów zawieranych przez wnioskodawcę, nie posiadał pełnomocnictw w tym zakresie, spółka także w żaden inny sposób nie zawiera w Polsce umów o pracę lub kontraktów cywilnych, nie określa zakresu obowiązków pracowników T., nie kontroluje personelu T. i nie wydaje mu poleceń, 6) T. otrzymuje wynagrodzenie od spółki, z którego pokrywa koszty pracy swoich pracowników, amortyzację, koszty energii i narzut, T. ponosi ryzyko ekonomiczne związane z prowadzoną produkcją, odpowiada wobec spółki za braki, wady produktów sprzedawanych do spółki, 7) zarządcze decyzje co do składania zamówień dla T., negocjowanie i podpisywanie kontraktów z T., są podejmowane z terytorium Niemiec. Zespół tych okoliczności faktycznych wskazuje, że T. nie będzie zależnym przedstawicielem wnioskodawcy w Polsce, określonym w art. 5 ust. 5 Umowy. T. nie działa w imieniu przedsiębiorstwa spółki oraz nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w Polsce, przy czym chodzi zarówno o umowy zawarte wyraźnie, jak i konkludentnie. W żadnym miejscu wniosku o wydanie interpretacji nie wskazano na istnienie i wykonywanie takich pełnomocnictw. Wręcz odwrotnie – we wniosku wskazano, że oddelegowany pracownik "nie był zaangażowany w negocjowanie kontraktów", spółka "nie zatrudnia pracowników", "T. nie realizuje żadnych funkcji w imieniu spółki – w tym w szczególności T. nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu spółki oraz nie prowadzi sprzedaży produktów spółki w Polsce ani nie działa w inny sposób w imieniu wnioskodawcy." Za nieuprawnione w świetle zaprezentowanych okoliczności sąd uznał zawarte na str. 17 zaskarżonej interpretacji stwierdzenie organu, że "T. działa w imieniu wnioskodawcy", że "T. okazuje zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (wnioskodawcy). T. działając na rachunek wnioskodawcy jest w świetle art. 5 Umowy przedstawicielem spółki niemieckiej.". Te wszystkie stwierdzenia organu sąd uznał za arbitralne i nieznajdujące oparcia w opisie stanu faktycznego sprawy. 5. Z interpretacji wynika, że organ upatrywał istnienie agenta w dwóch zadeklarowanych we wniosku okolicznościach: 1) spółka polska wykonuje swoje usługi wyłącznie dla wnioskodawcy oraz 2) wykorzystuje surowce, materiały i opakowania będące własnością wnioskodawcy, a nadto wykorzystuje – poza własnymi maszynami i sprzętem – także sprzęt spółki. Otóż, jak trafnie zauważył sam organ: "(...) powyższa okoliczność (działalność na rzecz jednego przedsiębiorcy) nie może mieć charakteru decydującego i wymaga uwzględnienia pozostałych okoliczności faktycznych." Te "pozostałe" okoliczności są takie, że skarżąca nie udziela spółce polskiej żadnych instrukcji, nie określa zakresu obowiązków pracowników T., nie kontroluje personelu T. i nie wydaje mu poleceń, spółka polska otrzymuje wynagrodzenie, w które wkalkulowany jest też tzw. narzut, spółka polska odpowiada wobec wnioskodawcy za wady wyprodukowanych produktów, działa we własnym imieniu i wykonuje usługi produkcyjne na własną rzecz. Nie ma więc mowy o zależności pozwalającej przyjąć istnienie zależnego agenta, zaś wspomniana okoliczność, że spółka polska wykonuje usługi zamówione tylko przez wnioskodawcę, nie może przekreślać znaczenia niezależności tejże spółki polskiej. Druga okoliczność - wykorzystywanie przez T. surowców i materiałów wnioskodawcy oraz maszyn i sprzętu tejże spółki polskiej i wnioskodawcy - wynika z faktu, że wnioskodawca nabywa w polskiej spółce jedynie usługi produkcyjne. Z żadnego miejsca Umowy, Komentarza do modelowej Konwencji OECD oraz z żadnego przepisu ustawy nie wynika, aby nabywanie usług przetwarzania materiałów produkcyjnych w jednym kraju prowadziło automatycznie do powstania w tym kraju zakładu. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 14c §1 w związku z art. 14b § 3 ord. pod. w związku z art. 146 § 1 w związku z art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) poprzez uznanie przez sąd, że wydając interpretację prawa podatkowego "organ pominął zadeklarowane we wniosku fakty wskazujące na niezależne działanie spółki polskiej", gdy tymczasem stwierdzenie zawarte w wydanej interpretacji dotyczące uznania, iż polska spółka występuje w sprawie w charakterze zależnego agenta jest wyrazem całościowej oceny przedstawionego zdarzenia faktycznego i odmienną, niż wnioskodawcy oceną charakteru jego związków ze spółką polską w kontekście oceny istnienia zakładu wnioskodawcy na terenie Polski, do czego organ miał prawo; - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 5 Umowy przez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że - w warunkach niniejszej sprawy - polska spółka nie działa w imieniu wnioskodawcy, jest podmiotem niezależnym oraz nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w Polsce w imieniu wnioskodawcy. Tymczasem właściwa subsumcja przedstawionego stanu faktycznego do wskazanych przepisów prawa materialnego powinna skutkować uznaniem, że dokonując całościowej oceny opisanego stanu faktycznego należy uznać, iż działalność T.. tworzy zakład wnioskodawcy w Polsce, a jej działalność jest w całości ekonomicznie i prawnie uzależniona od spółki niemieckiej. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia; ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi; - zasądzenia od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - rozpoznanie sprawy na rozprawie, - oddalenie skargi kasacyjnej jako nieposiadającej usprawiedliwionych podstaw, - zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na swoją rzecz. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Spółka wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 czerwca 2018 r. zwróciła się do organu interpretacyjnego o stwierdzenie, czy w związku z nawiązaniem współpracy z T., będzie posiadała zakład zagraniczny w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 sierpnia 2018 r. organ uznał stanowisko spółki, że nie będzie ona posiadała zakładu w Polsce - za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji, zaskarżonym przez organ wyrokiem, uchylił interpretację indywidualną organu, wskazując zwłaszcza, że jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji: 1) spółka nie posiada, ani nie wynajmuje żadnych powierzchni magazynowych, ani biurowych w Polsce, 2) spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce, 3) pracownicy oddelegowani przez spółkę do Polski nie będą wykonywać żadnych czynności produkcyjnych ani zarządczych, nie będą posiadać pełnomocnictw do zawierania umów, ani kontraktów, 4) oddelegowani pracownicy nie będą dysponować stałym miejscem pracy, 5) T. otrzymuje od spółki wynagrodzenie za świadczone usługi, 6) decyzje zarządcze co do składania zamówień dla T., negocjowanie i popisywanie umów z T. podejmowane są w Niemczech. Wskazał też, że na str. 18 zaskarżonej interpretacji organ wyraził pogląd, iż "T. jest zależnym przedstawicielem wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 4 umowy...". Sąd uznał taką ocenę za oczywistą omyłkę pisarską – w ust. 4 mowa jest przecież o tym, co przesądza o braku zakładu w rozumieniu przedmiotowym. Organ nigdy natomiast - poza tym przypadkiem – nie twierdził i nie argumentował w tym zakresie. Intencją organu było tu z pewnością wskazanie, że podstawą istnienia zakładu spółki w Polsce będzie art. 5 ust. 5 umowy, a nie jego ust. 4, a to ze względu na obecność w Polsce zależnego przedstawiciela (agenta), tj. spółki T. interpretacji wynika, że organ upatrywał istnienie tego agenta w dwóch zadeklarowanych we wniosku okolicznościach: 1) spółka polska wykonuje swoje usługi wyłącznie dla skarżącej oraz 2) wykorzystuje surowce, materiały i opakowania będące własnością skarżącej, a nadto wykorzystuje – poza własnymi maszynami i sprzętem – także sprzęt spółki. Trafnie zauważył organ, że "powyższa okoliczność (działalność na rzecz jednego przedsiębiorcy) nie może mieć charakteru decydującego i wymaga uwzględnienia pozostałych okoliczności faktycznych". Te "pozostałe" okoliczności są takie, że skarżąca nie udziela spółce polskiej żadnych instrukcji, nie określa zakresu obowiązków pracowników T., nie kontroluje personelu T. i nie wydaje mu poleceń, spółka polska otrzymuje wynagrodzenie, w które wkalkulowany jest też tzw. narzut, spółka polska odpowiada wobec skarżącej za wady wyprodukowanych produktów, działa we własnym imieniu i wykonuje usługi produkcyjne na własną rzecz. Nie ma więc mowy o zależności pozwalającej przyjąć istnienie zależnego agenta, zaś wspomniana okoliczność, że spółka polska wykonuje usługi zamówione tylko przez skarżącą, nie może przekreślać znaczenia niezależności tejże spółki polskiej. Druga ze wskazanych okoliczności (wykorzystywanie przez T. surowców i materiałów skarżącej oraz maszyn i sprzętu tejże spółki polskiej i skarżącej) wynika z faktu, że skarżąca nabywa w polskiej spółce jedynie usługi produkcyjne. Z żadnego miejsca umowy, komentarza do modelowej Konwencji OECD oraz z żadnego przepisu ustawy nie wynika, aby nabywanie usług przetwarzania materiałów produkcyjnych w jednym kraju prowadziło automatycznie do powstania w tym kraju zakładu. Z tych względów, zdaniem sądu pierwszej instancji nie można mówić, by w sytuacji określonej we wniosku miałby powstać zakład spółki w Polsce. Organ kwestionuje ocenę prawną wyrażoną w wyroku, wskazując, że bazuje na niepełnej analizie faktów i okoliczności sprawy oraz nieprawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.p., skutkującej błędnym uznaniem, że spółka nie będzie miała zakładu w Polsce. Wedle organu interpretacyjnego wyrok jakoby nie odpowiada prawu, gdyż sąd pierwszej instancji pominął szereg okoliczności istotnych dla oceny, czy w badanym stanie faktycznym powstanie zakład spółki w Polsce. Jednak okoliczności te, wbrew twierdzeniom organu zostały wzięte pod uwagę przez sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku i jednocześnie nie mogą mieć znaczenia dla ostatecznej oceny, czy w stanie faktycznym wskazanym we wniosku, spółka będzie miała zakład w Polsce. Co więcej, organ ten w żadnym miejscu nie zakwestionował okoliczności, które - zdaniem sądu pierwszej instancji - jednoznacznie wykluczają możliwość zidentyfikowania zagranicznego zakładu spółki w Polsce. Tym samym organ ten – jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacją - zdaje się wywodzić, że jedynie następujące okoliczności, rzekomo pominięte przez sąd pierwszej instancji, stanowią o powstaniu zakładu spółki w Polsce, a mianowicie: - T. od ponad 20 lat prowadzi w Polsce dystrybucję produktów wytwarzanych przez wnioskodawcę i jest wyłącznym dystrybutorem produktów należących do spółki na terenie Polski - jednocześnie ta okoliczność nie ma wpływu na fakt powstania zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.; - T. otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi na podstawie poniesionych przez polską spółkę kosztów oraz stawek godzinowych określonych dla używanych maszyn - fakt, że T. otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi produkcyjne został uwzględniony przez sąd pierwszej instancji, co więcej- zdaniem tego sądu świadczy to o braku podstaw do identyfikacji zakładu spółki w Polsce. Wypłacanie przez spółkę wynagrodzenia na rzecz T. oznacza bowiem nabywanie usług produkcji, które świadczone są przez osobny podmiot. Spółka przekazuje T. instrukcje dotyczące rodzaju i ilości produktów zamawianych do produkcji oraz warunków ich zgodności z wymaganymi normami jakości, jednakże fakt ten został uwzględniony przez sąd pierwszej instancji. Sąd ten trafnie ocenił, że świadczy to o tym, iż spółka nie udzielała T. instrukcji co do bieżącej współpracy, zakresu obowiązków oraz wydawanych poleceń wobec pracowników T. Organ niezasadnie pomija, że zlecenie usług T. zostało dokonane na warunkach rynkowych - stąd konieczna była konkretyzacja dokonywanych zamówień poprzez określenie rodzaju i ilości zamawianych produktów oraz określenie norm jakości, na jakie zgadza się zleceniodawca, czyli spółka. Sąd pierwszej instancji trafnie dokonał rozróżnienia pomiędzy konkretyzacją zamówień (co miało miejsce w stanie faktycznym wskazanym we wniosku) oraz kontrolą i nadzorem nad wykonywaniem zlecenia (co nie miało miejsca w stanie faktycznym wskazanym we wniosku). W każdym przypadku spółka posiada prawo własności do surowców przez cały proces produkcji - również do tej okoliczności odniósł się sąd pierwszej instancji. Trafnie w wyroku wskazano, że przedmiotem zleconych T. usług był przetworzenie materiałów produkcyjnych, do czego nie jest wymagane przeniesienie własności przerabianych materiałów. W wyroku potwierdzono również, że sam fakt przetwarzania materiałów spółki na terenie Polski nie może przesądzać o powstaniu zakładu - stąd okoliczność ta nie ma znaczenia na potwierdzenia prawidłowości stanowiska spółki przedstawionego we wniosku. Spółka jest odbiorcą usług wykonywanych przez T., które oprócz prowadzenia działalności w imieniu i na własną rzecz, wykonuje usługi wyłącznie dla spółki i nie będzie poszukiwać na rynku innych nabywców usług podobnych do tych świadczonych na rzecz spółki. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji szeroko odniósł się do kwestii ograniczonego zakresu usług świadczonych przez T. na rzecz spółki, w tym jednoznacznie wskazał, że T. "nie będzie dysponowała pełnomocnictwem i nie będzie zawierała w Polsce żadnych umów na rzecz skarżącej". Okoliczność ta - wbrew sugestiom organu - przesądza, że spółka nie posiada zakładu w Polsce poprzez przedstawiciela. Z powyższego w sposób oczywisty wynika, że organ nie przedstawił w skardze kasacyjnej żadnej okoliczności, która nie została już uwzględniona przez sąd pierwszej instancji i która byłaby sprzeczna z oceną prawną dokonaną przez ten sąd. 8. W skardze kasacyjnej tezę o zależności i kontrolowaniu T. przez spółkę oparto na szeregu okoliczności, które nie mają w sprawie miejsca: nie zostały wskazane przez spółkę we wniosku, ani nie zostały przedstawione przez spółkę organowi interpretacyjnemu w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia treści wniosku. W tym zakresie w skardze kasacyjnej wywodzi się z faktów przedstawionych przez spółkę wnioski nieznajdujące oparcia w zasadach prawidłowego rozumowania - jedynie celem udowodnienia tezy o rzekomej zależności T. od spółki. Tak sformułowane jedno z głównych stwierdzeń skargi kasacyjnej zostało oparte na następujących nieuzasadnionych tezach, a mianowicie, że: 1) usługi świadczone przez T. - jako podmiotu powiązanego ze spółką - nie miały charakteru przygotowawczego ani pomocniczego, gdyż realizują te same cele, co podstawowa działalność spółki. Twierdzenie organu w tym zakresie pozostaje jednak oderwane od brzmienia pkt 38.1. Komentarza do Konwencji Modelowej OECD o przychodzie i kapitale, który wskazuje, że sam fakt powiązania podmiotów nie może przesądzać o zależności w rozumieniu art. 5 ust. 6 Konwencji. Znajduje to odzwierciedlenie w art. 5 ust. 7 Umowy, gdzie wskazano, że: Fakt, iż spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki. Jednocześnie rozumowanie organu doprowadziłoby to konkluzji, że w ramach grup kapitałowych, spółki-matki dysponowałyby zakładami w każdym kraju działalności grupy - pomimo prowadzenia tam działalności poprzez spółki powiązane. Poza tym organ podnosi, że skoro usługi świadczone przez T. były w interesie spółki, tj. przyczyniały się do uzyskiwania przez spółkę przychodu z działalności i realizują cele spółki, to nie mają charakteru pomocniczego i przygotowawczego. Jednakże spółka na żadnym etapie nie argumentowała, że usługi świadczone przez T. miały taki charakter-wręcz przeciwnie. Spółka wskazała we wniosku, że zakres usług świadczonych przez T. będzie sprowadzony do ograniczonego zakresu produkcji i dystrybucji, a decyzje co do zlecanych usług podejmowane będą w Niemczech. Charakter ewidentnie pomocniczy ma natomiast przechowywanie materiałów dostarczonych przez spółkę do Polski na potrzeby działalności produkcyjnej T. - i do tej kwestii także nie odnosi się organ w skardze kasacyjnej. Twierdzenia organu co do charakteru usług produkcji świadczonych przez T. oraz prowadzonej dystrybucji abstrahują od kontraktowej relacji ze spółką. Naturalne jest, że umowa, którą spółka zawarła z T. pozostawała w związku z działalnością spółki - w innym przypadku spółka nie miałaby interesu w podpisywaniu podobnej umowy. Zasadnie w orzecznictwie wskazuje się, że: "Nie można na gruncie art. 5 ust 5 i 6 Konwencji i umowy utożsamić zawarcia umowy o świadczenie usług z działaniem usługodawcy na rachunek usługobiorcy" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 920/18, utrzymany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2022 r., II FSK 1340/19, CBOSA). W okolicznościach wskazanych we wniosku działalność podejmowana przez T. w istocie wykonywana była z tytułu zawartej umowy ze spółką - lecz fakt ten nie oznacza, że działalność ta realizowała jedynie cele spółki. Z konsensualności umów cywilnoprawnych wynika, że do zawarcia umowy dochodzi w razie zbieżności interesów obu jej stron i ma na celu realizację ich wspólnych interesów. W rezultacie, T. nie realizuje żadnych funkcji w imieniu spółki a jedynie "dla spółki". T. w imieniu własnym i na własną korzyść świadczy usługi produkcyjne, a związek ze spółką jest taki, że spółka jest odbiorcą usług wykonywanych przez T. Wspólnym interesem obu podmiotów było zawarcie i wywiązywanie się z postanowień zawartej umowy. Organ wyraził pogląd, że sposób określenia wynagrodzenia należnego T. przesądzał o sprawowaniu kontroli nad T. przez spółkę. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono jednak, jaki wpływ miało określenie sposobu kalkulacji wynagrodzenia T. na uznanie, że podmiot ten jest kontrolowany przez spółkę. Tymczasem sposób kalkulacji wynagrodzenia, zawierającego narzut na ponoszone przez T. koszty, wskazuje na rynkowe warunki współpracy obu podmiotów. Co więcej, sposób wynagrodzenia należnego T. znajduje uzasadnienie w art. 11d) u.p.d.o.p. Według tego przepisu wynagrodzenie za usługi świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi może być określone za pomocą metody koszt plus. Wypłacanie przez spółkę wynagrodzenia na rzecz T. nie stanowi również argumentu na rzecz ekonomicznej zależności. We wniosku wskazano na powiązanie obu podmiotów, co musi przekładać się na stopień powiązań ekonomicznych i kapitałowych. Wynikające z tych powiązań okoliczności nie mogą samoistnie przemawiać za identyfikacją T. jako zakładu zagranicznego spółki. Jak wskazano wyżej, organ wadliwie interpretuje wskazaną we wniosku konkretyzację zamówienia jako narzędzie kontroli T. przez spółkę. Poza tym organ ten w sposób wybiorczy powołuje się na pkt 38 Komentarza do art. 6 Konwencji, który istotnie nakazuje badać charakter zobowiązań przedstawiciela. Dalsze brzmienie pkt 38 Komentarza wskazuje bezpośrednio, że zależny przedstawiciel powinien podlegać "szczegółowym instrukcjom" lub "szerokiej kontroli" a także że konieczne jest ustalenie, czy przedstawiciel ponosi ryzyko prowadzonej działalności lub czy ryzyko takie ponosi podmiot, w imieniu którego działa. Organ nie wskazał, w jaki sposób informacje przekazywane przez spółkę do T. stanową wspomniane w Komentarzu szczegółowe instrukcje. Jednocześnie, wbrew gołosłownemu twierdzeniu organu - ani szczegółowe instrukcje, ani szeroka kontrola nad T. nie wynikają z treści wniosku. Jak spółka wskazała w skardze na interpretację – organ interpretacyjny nie jest upoważniony do arbitralnego uzupełnienia stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Niezrozumiałe jest twierdzenie organu, jakoby działalność T. miałaby być w całości ukształtowana przez spółkę. Spółka wskazała we wniosku, że celem oddelegowania pracowników spółki do T. na okres 6-9 miesięcy, było zapewnienie właściwego świadczenia usług przez T. - a nie ukształtowanie działalności T. Z treści wniosku jasno wynika ograniczony zakres działań podejmowanych przez pracowników spółki oddelegowanych do T.: - pracownik ten jest odpowiedzialny za udzielanie wsparcia w implementacji i monitorowaniu procesu produkcyjnego (do momentu, gdy proces ten zostanie całkowicie wdrożony i produkcja będzie przebiegała w sposób niezakłócony); - pracownik ma dostęp do zakładu produkcyjnego T. tylko w celu zagwarantowania oczekiwanego poziomu jakości wytwarzanych produktów; - na żadnym etapie podejmowanych działań oddelegowany pracownik spółki nie obsługuje/ustawia parametrów maszyn i sprzętu, ani nie jest uprawniony do wydawania poleceń pracownikom T.; - oddelegowany pracownik nie posiada na terenie zakładu produkcyjnego T. własnego, stałego miejsca pracy (nie posiada własnego pokoju, nie jest mu udostępniane biurko); - oddelegowany pracownik skarżącej nie jest zaangażowany w negocjowanie kontraktów w imieniu i na rzecz spółki i nie posiada pełnomocnictw w tym zakresie (jego rolą jest wyłącznie nadzór nad procesem uruchomienia produkcji w spółce zależnej). W zakresie odpowiedzialności ponoszonej przez przedstawiciela we wniosku wskazano, że T. jest podmiotem odrębnym od spółki (osobą prawną), odpowiadającą bezpośrednio za zaciągane zobowiązania. Działalność T. wykonywana na rzecz spółki wynika z zobowiązania umownego, toteż działalność jakkolwiek prowadzona na zlecenie spółki, jest podejmowana na własne ryzyko T. W rezultacie ryzyka ekonomiczne dotyczące procesu produkcji ponoszone są w całości przez T. – T. będzie obciążane za wszelkie braki i wady w wytworzonych produktach, w tym także za wyprodukowanie dóbr o obniżonej jakości. W tym zakresie nawet organ przyznaje, że na T. ciąży ryzyko działalności biznesowej. Jednocześnie niezasadnie deprecjonuje ten fakt stwierdzając, że "nie jest to zewnętrzne ryzyko ekonomiczne niezależnego przedsiębiorcy" - choć trudno wskazać, czym to ryzyko biznesowe ponoszone przez T. rożni się od ryzyka ekonomicznego "niezależnego przedsiębiorcy"). Organ pomija fakt, że T. ponosi również odpowiedzialność "zewnętrzną", tj. wobec podmiotów innych niż spółka, choćby wobec pracowników T. Żadna z okoliczności wskazywanych w skardze kasacyjnej - mająca świadczyć o zależności T. od spółki - nie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wręcz przeciwnie. W stanie faktycznym wprost wskazano, że T. działa jako odrębny podmiot prawny. Dodatkowo, przeciwnie do twierdzeń organu - jak wynika z wniosku oraz co zostało potwierdzone w wyroku - niezależność T. od spółki wynika z: - braku udzielania przez spółkę instrukcji dotyczącej działalności T.; - braku wydania przez spółkę lub przedstawicieli spółki poleceń pracownikom T.; - braku wpływu spółki na zatrudniany personel T. oraz politykę kadrową T.; - wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę na rzecz T. w oparciu o warunki rynkowe; - samodzielnego ponoszenia przez T. ryzyka prowadzonej działalności. 9. W skardze kasacyjnej wskazuje się, jakoby działalność T. była kluczowa dla doprowadzenia do zawarcia przez spółkę kontraktów. Organ odwołuje się w tym zakresie do pkt 84 Komentarza, według którego zakład zagranicznego przedsiębiorcy powstanie jeśli przedstawiciel "zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo". Organ ten nie rozwija argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej w tym zakresie, stwierdzając lakonicznie, że "działania spółki polskiej należy uznać za kluczowe dla zawierania umów sprzedaży produktów skarżącej na rynku polskim z klientami pozyskanymi przez T. Sp. z o. o. " Teza ta nie jest nieuzasadniona z kilku powodów. Po pierwsze - we wniosku bezpośrednio wskazano, że T. wykonuje swoje usługi produkcyjne wyłącznie dla skarżącej i nie będzie poszukiwać na rynku nowych klientów, nie posiada pełnomocnictw do zawierania umów, ani nie zawiera umów w imieniu lub na rzecz spółki. Po drugie - spółka wyczerpująco wyjaśniła sposób dystrybucji wyprodukowanych towarów, który nie przewiduje udziału T. w poszukiwaniu nabywców na towary spółki. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku: 1) gotowe towary są wysyłane do magazynu T. GmbH na terenie Niemiec, 2) gotowe towary są wysyłane w imieniu i na rachunek spółki do magazynu innej firmy dystrybucyjnej z grupy T., 3) gotowe towary są sprzedawane do T. i są następnie sprzedawane we własnym imieniu przez T. na terenie Polski. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku nie wynika, że T. na jakimkolwiek etapie może być zaangażowane w poszukiwanie nabywców na towary spółki - lecz samodzielnie i we własnym imieniu i interesie dystrybuuje towary nabyte od spółki. Dokonując jednak wadliwych ustaleń w tym zakresie, wychodząc poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku, organ nie uwzględnia w całości wytycznych wynikających z Umowy, Konwencji, a także Komentarza. W skardze kasacyjnej pominięto bowiem pkt 85 Komentarza, który wskazuje, że nawet w przypadku, gdy ziściły się przesłanki wskazane w art. 5 ust. 5 Komentarza (implementowane do art. 5 ust. 5 Umowy), to zakład zagraniczny przedsiębiorcy nie powstanie, jeżeli czynności podejmowane przez przedstawiciela będą ograniczały się do czynności wymienionych w art. 5 ust. 4 Komentarza (implementowane do art. 5 ust. 4 Umowy), tj.: a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania; c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo; d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym; f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy - co w zakresie lit c) powyżej ma miejsce w niniejszej sprawie. T. jest podmiotem produkcyjnym, który nie wykonuje żadnych dodatkowych funkcji (tj. innych niż te, które wykonuje we własnym imieniu i za które jest wynagradzany) na rzecz spółki - toteż brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, że T. "odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów , które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez spółkę 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. Z 2018 r. poz. 265 ze zm.).