I SA/Op 100/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi T. Spółka jawna w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 3 stycznia 2022 r., nr 1601-IOV-1.4103.12.2021 w przedmiocie odmowy po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez T. Spółka jawna w O. (dalej jako: Skarżący, Strona, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 3 stycznia 2022 r., nr 1601-IOV-1.4103.13.2021., którą to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020, poz. 1325 ze zm. zwanej dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 19 stycznia 2021 r. odmawiającą uchylenia z uwagi na brak zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 marca 2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2003 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2000 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W wyniku kontroli przeprowadzonej w 2003 r. w firmie T. s.c. przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu (na podstawie postanowienia z dnia 10 stycznia 2003 r. nr [...], w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2000 r. z tytułu podatku od towarów i usług stwierdzono, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, których nie uznano za koszty związane z działalnością gospodarczą (m.in. nabycie odzieży, artykułów kosmetycznych, aparatu fotograficznego, odtwarzacza DVD oraz usługi gastronomicznej w postaci balu sylwestrowego). Ponadto stwierdzono, że spółka zawyżyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę A., dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze (sprzedaż paneli podłogowych oraz usług transportowych), których w rzeczywistości nie wykonano. W zakresie podatku należnego stwierdzono, że Spółka w 2000 r. nie opodatkowała usługi wynajmu dla H. pomieszczeń magazynowych i pomieszczenia biurowego, które stanowiły składniki majątku związane z działalnością gospodarczą Spółki. W dniu 21 marca 2003 r. wspólnicy Spółki dokonali (wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym) zmiany nazwy Spółki na T. Spółka Jawna. W efekcie prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z 23 kwietnia 2003r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w kwotach wyższych od zadeklarowanych, za miesiące: marzec i czerwiec 2000 r. kwoty różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny niższe od zadeklarowanych, a za miesiące: wrzesień i listopad 2000 r. zwrot podatku w wysokości niższej od zadeklarowanej. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 31 marca 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji, nie znajdując podstaw tak faktycznych, jak i prawnych do uchylenia skarżonej decyzji. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, która została oddalona wyrokiem z 13 maja 2005 r.,sygn. akt I SA/Op 88/04. Wniesiona następnie skarga kasacyjna od ww. wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 124/07. Tym samym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 marca 2004 r. stała się prawomocna. Pismem z dnia 11 kwietnia 2019r. (uzupełnionym pismem z 13 czerwca 2019 r.) T. B. działając w imieniu Spółki, złożył w oparciu o przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 z uwzględnieniem art. 241 § 2 i § 3 O.p., wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 marca 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2003 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000r. W opinii pełnomocnika, urzędnicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu naruszyli przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż dopuścili się sfałszowania dokumentów, pisania nieprawdy i niedozwolonej prawem manipulacji świadkami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 19 czerwca 2019 r., w oparciu o przesłanki zawarte w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. wznowił, na żądanie Strony, postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 marca 2004 r. Następnie w toku prowadzonego postępowania pismem z 1 lipca 2019r. Spółka złożyła kolejny wniosek rozszerzając żądanie dotyczące wznowienia postępowania o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Oba wnioski o wznowienie postępowania, tj. z dnia 11 kwietnia 2019 r. (ze wskazaniem przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p.) i z dnia 18 lipca 2019 r. (ze wskazaniem przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), zostały rozpatrzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu i rozstrzygnięte decyzją z 31 października 2019 r., którą to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu odmówił uchylenia ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3 marca 2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej 23 czerwca 2003 r., ponieważ Strona nie wykazała przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 O.p. Organ I instancji wskazał, że okoliczności i przedstawione przez Stronę dowody nie wskazują na wydanie decyzji ostatecznej w oparciu o fałszywe dowody, ani w wyniku przestępstwa, a nadto Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających tego typu okoliczności – zwłaszcza orzeczeń sądów (prawomocnych wyroków). Ponadto okoliczności powołane przez Stronę nie zostały uznane za nowe i istotne dla sprawy. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Spółkę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 11 sierpnia 2020 r. uchylił w całości decyzję własną z dnia 31 października 2019 r. i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 31 marca 2004 r. stwierdzając, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p., a w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. umorzył postępowanie. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona, pismem z dnia 22 sierpnia 2020 r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 274/20 oddalił skargę stwierdzając, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p oraz zaistniały przesłanki umorzenia postępowania przez organ II instancji w odniesieniu do przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Od powyższego wyroku pismem z dnia 1 lutego 2021 r. Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej zarzuciła m.in. naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że jeśli postanowieniem z dnia 19 stycznia 2020 r. organ I instancji wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 i 2 O.p., to decyzja w tym postępowaniu powinna odnosić się wyłącznie do oceny przesłanek stanowiących podstawę wznowienia, a organ I instancji nie był uprawniony do rozstrzygania w zakresie zgłoszonej w toku postępowania (po wydaniu ww. postanowienia) przesłanki, mimo, że w treści uzasadnienia sąd wskazał, że organ podatkowy rozpatrując sprawę w trybie wznowieniowym, jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania. Skarżąca argumentowała, że po wznowieniu postępowania – w piśmie z dnia 18 lipca 2019 r. – rozszerzyła żądanie dotyczące wznowienia o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazując na uzyskanie nowych dowodów w 2016 r. w trakcie przeglądania w Izbie Administracji Skarbowej w Opolu akt dostarczonych przez UKS o sygn. [...]. Zarzucała, że Sąd I instancji w sposób niewłaściwy przyjął, że w wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Spółkę organ odwoławczy mógł umorzyć postępowanie w zakresie oceny przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podczas gdy ten sam organ w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego odniósł się merytorycznie do podniesionych przez Spółkę przesłanek. Następnie organ podatkowy, w związku z rozstrzygnięciem wynikającym z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 11 sierpnia 2020 nr 1601-I0VI.4103.75.2019, rozpoznając wniosek Strony z dnia 18 lipca 2019 r. dotyczący wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - postanowieniem z dnia 14 października 2020 r. wznowił postępowanie podatkowe stwierdzając, że spełnione zostały przesłanki formalne żądania wznowienia postępowania. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, z uwagi na niewystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., decyzją z 19 stycznia 2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 marca 2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 23 czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres l-XII 2000 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji. Następnie, wnioskiem z dnia 23 listopada 2021 r. (uzupełnionym i doprecyzowanym pismem z dnia 2 grudnia 2021 r.),w toku postępowania odwoławczego, wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu zakończenia toczących się postępowań: 1) przed Sądem Rejonowym w O. o sygn. akt [...]; 2) przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie zainicjowanej skargą kasacyjną Spółki od Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 grudnia 2020 r., sygn.akt I SA/Op 274/20 oddalił skargę stwierdzając, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz zaistniały przesłanki umorzenia postępowania przez organ II instancji w odniesieniu do przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; 3) w Prokuraturze Rejonowej w O. pod sygn. akt [...], ponieważ wg niej, wyniki tych postępowań mogą mieć decydujące znaczenie na rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania w sprawie odwoławczej. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego wskazując, że podane we wniosku okoliczności nie spełniają przesłanek zawartych w art. 201 § 1 pkt 2 i 7 O.p. Nie stanowią bowiem zagadnienia wstępnego w rozumieniu ww. przepisu, a skarga kasacyjna wniesiona przez Spółkę pozostaje bez wpływu na toczące się postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia 18 lipca 2019 r. o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., kontynuowane w związku z wniesieniem odwołania od wydanej decyzji z 19 stycznia 2021 r. Organ wskazał, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie ze skargi z dnia 12 lutego 2021 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Op 274/20 dotyczy decyzji ostatecznej z dnia 11 sierpnia 2020 r., która została wydana w trybie wznowieniowym, w związku ze złożeniem przez Stronę wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z 31 marca 2004 r. Przedmiotem zaskarżonej decyzji było ustalenie, czy w sprawie zakończonej decyzją z 31 marca 2004 r. zaistniały wskazane przez Stronę przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, Spółka zgodnie z pouczeniem zawartym w ww. postanowieniu, wniosła zażalenie na odmowę zawieszenia postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 19 stycznia 2021 r. odmawiającą uchylenia, z uwagi na brak zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 marca 2004 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2003 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2000 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że okoliczności i dowody powoływane przez Stronę nie mogą być uznane za nowe i istotne dla sprawy, nieznane organowi przed wydaniem decyzji, mogące mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. Argumentował, że wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poza jego literalnym brzmieniem, musi również uwzględniać wynikające z Ordynacji podatkowej ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności zasadę trwałości decyzji ostatecznych, a przede wszystkim konstytucyjną zasadę pewności prawa. Zasady te stanowią bowiem dyrektywy interpretacyjne w procesie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast, jak wynika z treści składanego wniosku z dnia 18 lipca 2019 r., z odwołania i pism składanych w toku postępowania, Strona zmierza do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie podatkowej, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego. Byłoby to bowiem naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i powodowałoby, że tę samą sprawę wielokrotnie rozpatrywano by w kolejnych instancjach. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, ponieważ w sprawie nie zostało rozpatrzone zażalenie z dnia 23 grudnia 2021 r. na postanowienie z dnia 16 grudnia 2021 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego, wniesione zgodnie z pouczeniem zawartym w tymże postanowieniu. Spółka wskazała również na naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 i 7 O.p. argumentując, że skarga kasacyjna z dnia 12 lutego 2021 r. nie została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz toczy się postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w O. (sygn. akt [...]) przeciwko autorowi decyzji wymiarowej B. L., a organ uniemożliwia jej wykazanie przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji wymiarowej, która obarczona jest licznymi wadami. Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 180, art. 172 § 1 i art. 133 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 1 czerwca 2022 r. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a nadto złożył wniosek w przedmiocie kosztów procesowych. Argumentował, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej niemożliwa przeprowadzenia dowodów, które są istotne dla sprawy, a Strona została w ten sposób pozbawiona możliwości przedstawienia swojej argumentacji. Nadto wydał decyzję przedwcześnie nie rozstrzygając zażalenia w przedmiocie zawieszenia postępowania. Z kolei organ wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że dowody przedstawione przez Stronę nie mają walorów ani istotności, ani nowości dla sprawy, a nadto Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, że zakwestionowane przez nią dowody z postępowania wymiarowego zostały sfałszowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.- dalej p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 3 stycznia 2021 r utrzymująca w mocy decyzję z dnia 19 stycznia 2021 r. odmawiająca uchylenia, z uwagi na brak zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 marca 2004 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2003 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2000 r. Wydanie zaskarżonej decyzji podlegającej obecnie kontroli Sądu było poprzedzone prowadzeniem postępowania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest tryb wznowieniowy. Istotą postępowania wznowieniowego jest to, iż toczy się ono w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte w związku ze złożeniem przez Stronę wniosku, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Uściślając, przedmiotem sporu w sprawie było zatem to, czy załączone i zgłoszone przez Skarżącą do wniosku o wznowienie postępowania dowody spełniające - w jej ocenie - realizację przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., są wystarczającą podstawą do uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 marca 2004 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2003 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2000 r. i zmiany rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres. Żądanie Strony zostało bowiem oparte na regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw nowe istotne okoliczności lub nowe dowodny istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jednak mając na uwadze, rodzaj i treść zarzutów poniesionych w skardze, Sąd przed przystąpieniem do analizy merytorycznej zgłoszonych przez Stronę dowodów, w pierwszej kolejności zobligowany był do ustosunkowania się do zarzutów najdalej idących tj. przedwczesności wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na nie rozpatrzenie zażalenia strony na postanowienie organu z dnia 16 grudnia 2021 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Przechodząc w pierwszej kolejności do oceny uprawnienia Skarżącej do zaskarżenia postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego wskazać należy, że zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1044/19, aktualną treść art. 201 § 3 O.p. należy interpretować w ten sposób, że na wymienionej podstawie prawnej zażalenie przysługuje również na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Zażalenie przysługuje bowiem na każde z postanowień możliwych do wydania w sprawie zawieszenia postępowania. W konsekwencji postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania jest postanowieniem, na które przysługuje zażalenie w rozumieniu art. 236 § 1 O.p. W orzecznictwie odnoszącym się do O.p. wskazano, że skoro w art. 201 § 2 O.p. posługuje się ogólnym zwrotem "postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania" to zwrot ten swym zakresem obejmuje postanowienia w przedmiocie zawieszenia oraz w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania i na postanowienia te na podstawie art. 201 § 3 O.p. służy zażalenie. Skoro zatem w przepisie tym nie ma żadnych ograniczeń co do zaskarżalności postanowień w sprawie zawieszenia postępowania, to stronom służy zażalenie na każde z postanowień możliwych do wydania w sprawie zawieszenia postępowania. Odmowa zawieszenia postępowania, tak z nazwy, jak i z pojęcia oraz normatywnego sposobu unormowania, należy nadal do obszaru sprawy w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, a w każdy razie nie zastała z niego jednoznacznie ustawowo wyłączona (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1044/19; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 391/19; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 września 2021 r.,sygn.akt I SA/Ol 483/21). Zaprezentowaną powyżej wykładnię przyjął też organ podatkowy, bowiem w postanowieniu z dnia 16 grudnia 2021 r. pouczył Stronę o możliwości zaskarżenia postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, do którego to pouczenia Strona zastosowała się wnosząc w terminie zażalenie na ww. postanowienie. W tym miejscu zdaniem Sądu należy zwrócić szczególną uwagę na okoliczności, iż organem prowadzącym postępowanie główne (odwoławcze), jak i organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia Strony w przedmiocie zawieszenia postępowania (odmowy jego zawieszenia) pozostawał ten sam organ, jakim był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Co prawda postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania nie ma charakteru tamującego postępowanie, niemniej jednak w sytuacji, gdy organ przed wydaniem decyzji w postępowaniu głównym dysponuje zażaleniem podatnika i nie rozpoznaje tego zażalenia i zamiast tego wydaje decyzję kończącą postępowanie, czym pozbawia w istocie takiego podatnika prawa do kontroli instancyjnej postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania (odmowy zawieszenia postępowania), to takie działanie, budzi uzasadnione wątpliwości i w ocenie Sądu nie zasługuje na ochronę prawną, narusza bowiem zasadę postępowania podatkowego wynikającą z art. 121 § 1 O.p., w związku z art. art. 201 § 3 O.p. Zgodnie z art. 121§ 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu wymogi oraz potrzeba szybkiego i terminowego załatwiania sprawy nie mogą być wykorzystywane przez organ w sposób instrumentalny i prowadzić do sytuacji pozbawienia strony prawa do kontroli instancyjnej postanowienia, w sytuacji, gdy uprawnienie takie stronie przysługuje i nie było kwestionowane przez organ, a prosta czynność techniczna w postaci kolejności rozpatrzenia wniesionego zażalenie tj. już po wydaniu decyzji w postępowaniu odwoławczym, w istocie pozbawia Stronę możliwości kontroli instancyjnej postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Jednocześnie Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę nie dostrzegł żadnych wyjątkowych okoliczności usprawiedliwiających nie rozpatrzenie wniesionego zażalenia przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie. Na takie okoliczności nie wskazywał również sam organ. W tym miejscu zdaniem Sądu należy zdecydowanie podkreślić, że gospodarzem obu tych postępowań, tj. postępowania głównego i zażaleniowego pozostawał ten sam organ, a zażalenie na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania wpłynęło do organu przed wydaniem przez ten organ decyzji w postępowaniu głównym. Termin zakończenia postępowania odwoławczego i zażaleniowego prowadzonego w tym przypadku przez ten sam organ, miał zatem istotne konsekwencje dla gwarancji procesowych strony. W rzeczywistości odpowiednia kolejność rozpoznania obu złożonych środków zaskarżenia, zupełnie odmiennie wpływa na realizację gwarancji procesowych strony. Skoro prosta czynność techniczna, jaką jest kolejność rozpoznania odwołania od decyzji i zażalenia od postanowienia, przesądziła o zakresie (a de facto o braku) kontroli merytorycznej takiego postanowienia, mimo formalnego prawa podatnika do takiej kontroli, to sytuacja taka musi budzić uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem takich działań organów podatkowych. Jeżeli organy stosują instytucje procesowe instrumentalnie, tworząc swoimi działaniami podstawy do umorzenia postępowania zażaleniowego, mimo że nie tylko możliwym było, ale jak najbardziej uzasadnionym, merytoryczne rozpoznanie zażalenia przed rozpoznaniem odwołania od decyzji i uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia, to takie postępowanie organu narusza w ocenie Sądu wynikający z art. 122 O.p. obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1531/12). Zaufanie do organów władzy publicznej to przekonanie, że postępowanie administracyjne prowadzone jest zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, że respektowane są uprawnienia jego uczestników, że organ wywiązuje się ze swoich obowiązków i dąży do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy. Przepis art. 121 O.p. podkreśla służebną rolę organów administracji publicznej wobec Państwa i zarazem jego obywateli i innych podmiotów działających na jego obszarze. Od jakości prawnej działania tych organów zależy zatem autorytet samego Państwa i jego instytucji. Zasada zaufania uznawana jest za klamrę, która spina całość ogólnych zasad postępowania (por. Ż. Skrenty, Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej w świetle orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny, PWSZ IPiA Studia Lubuskie, Tom IX Sulechów 2013, s. 97-99). Obowiązek organu działania zgodnego z prawem (art. 120 O.p.) wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP), czy zasady dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ naruszył powyższy przepisy O.p. i zasady z niego płynące, ponieważ wydał decyzję kończącą postępowanie, pomimo że organ posiadał wiedzę, że pozostawało nie rozpatrzone zażalenie na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania głównego. Organ nie rozpoznając zażalenia Skarżącej i kończąc definitywnie postępowanie w sprawie w istocie pozbawił ją możliwości kontroli instancyjnej zaskarżonego przez nią postawienia dotyczącego odmowy zawieszenia podstępowania. Nie można nie zauważyć, iż w rzeczywistości to kolejność rozpoznania przez organ odwoławczy obu środków zaskarżenia zdecydowała o wskazywanej przez organ bezprzedmiotowości dalszego rozpoznawania zażalenia. Odwrócenie kolejności rozpoznania obu tych środków zaskarżenia – odwołania i zażalenia na postawienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, skutkowałoby koniecznością merytorycznej oceny prawidłowości samego postanowienia. Termin zakończenia postępowania odwoławczego i zażaleniowego ma zatem istotne konsekwencje dla gwarancji procesowych strony. Jednakże, jeżeli organy stosują instytucję procesowe instrumentalnie, tworząc swoimi działaniami podstawy do umorzenia postępowania zażaleniowego, mimo że nie tylko możliwym było, ale jak najbardziej uzasadnionym, merytoryczne rozpoznanie zażalenia przed rozpoznaniem odwołania od decyzji, naruszają wynikający z art. 122 O.p. obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną. Jednocześnie ani w treści zaskarżonej decyzji, ani w odpowiedzi na skargę organ nie wyjaśnił tego stanu rzeczy. Przy czym podkreślić należy, że nie chodzi tutaj o oczekiwanie organu prowadzącego postępowanie główne na rozstrzygniecie postępowania zażaleniowego w każdej sytuacji, gdy zażalenie takie zostało wniesione, a o specyficzną sytuację, jaka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, kiedy wydając decyzję ostateczną organ dysponował już zażaleniem strony w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania i był organem właściwym do jego rozpatrzenia, zaś prosta czynność techniczna, przejawiająca się w wydaniu decyzji kończącej postępowanie przed rozpoznaniem zażalenia na postanowienie wpadkowe w stosunku do toczącego się postępowania odwoławczego, zadecydowała o braku poddania merytorycznej kontroli zaskarżonego postanowienia. Sąd zaznacza również, że zakres rozpoznawanej sprawy nie pokrywa się z zakresem sprawy w przedmiocie zawieszenia postępowania (odmowy zawieszenia postępowania). Stąd też na obecnym etapie postępowania ocenie nie mogły podlegać kwestie merytoryczne związane z zasadnością odmowy zawieszenia postępowania zawarte w tymże postanowieniu wydanym po rozpatrzeniu wniosku Spółki. Skarżąca natomiast wywodziła, że decyzja została wydana w warunkach uzasadniających zawieszenie postępowania, a nadto wniosła skargę na postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego. Podnosiła brak możliwości procedowania w sprawie głównej z uwagi na błędną ocenę przez organ jej wniosku w przedmiocie zawieszenia postępowania, akcentując szczególnie, że postępowanie główne dotyczy tej samej decyzji, która będzie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a nadto organ, poprzez nieuwzględnienie jej wniosku o zawieszenie postępowania, uniemożliwia wykazanie przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu kwestie te mogą mieć natomiast istotny wpływ na wynik postępowania głównego. Na niniejszym etapie nie można bowiem wykluczyć, że zaskarżona decyzja została wydana w sytuacji, gdy zasadnym było zawieszenie postępowania w sprawie. Powyższe jest konsekwencją zastosowanej przez organ kolejności procedowania. Zaś ustalenie tej kolejności miało w ocenie Sądu charakter instrumentalny i naruszyło zasadę zawartą w art. 121 § 1 O.p. Natomiast wynikający z art. 121 § 1 O.p. nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje. W orzecznictwie sądowym wskazuje się także, iż naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. Zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 602/19). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2530/11 istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki, a jej przyjęcie wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Od realizacji tej funkcji w sposób doniosły zależy wypracowanie takich standardów stosowania prawa przez organy podatkowe, które będzie służyło realizacji zasady zaufania obywateli Rzeczypospolitej Polskiej do własnego państwa. O pewności prawnej możemy mówić co najmniej w dwóch aspektach, mianowicie: "pewności proceduralnej", co ma oznaczać przewidywalność procedur i "pewności materialnej", odnoszącej się do treści regulacji prawnych i opartych na nich decyzji stosowania prawa. Pewność prawa stawia organom państwa wymóg, aby ich działania były pewne, to jest gwarantowały obywatelom bezpieczeństwo, a ich skutki były przewidywalne. Sąd ponownie zaznacza również, że zakres rozpoznawanej sprawy nie pokrywa się z zakresem sprawy w przedmiocie zawieszenia postępowania (odmowy zawieszenia postępowania) stąd też na obecnym etapie postępowania ocenie nie mogły podlegać kwestie merytoryczne związane z zasadnością odmowy zawieszenia postępowania zawarte w tymże postanowieniu wydanym po rozpatrzeniu wniosku Spółki. Na marginesie niniejszych rozważań Sąd dostrzegł również, że na postanowienie organu w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z wydania decyzji ostatecznej, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, która została zarejestrowana pod sygnaturą akt I SA/Op 110/22. Zatem oceniając możliwość wydania decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym organ uwzględni ewentualną zmianę okoliczności faktycznych wynikającą z rozpoznania przez sąd skargi Podatnika na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania. Mając powyższe na uwadze, ponownie rozpatrując sprawę, podejmując działania mające na celu wyeliminowanie nieprawidłowości wskazanych w treści niniejszego uzasadnienia. Reasumując, w ocenie Sądu, organy przedwcześnie zastosowały art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Mając na uwadze całokształt argumentacji zaprezentowanej w treści niniejszego uzasadnienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na wysokość tych kosztów składa się uiszczony wpis od skargi, Skarżąca nie wykazała bowiem innych kosztów poniesionych w związku z przedmiotowym postępowaniem sądowym. Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl. ----------------------- 11