I FSK 395/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1173/21 w sprawie ze skargi F.sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2021 r. nr 111-KDIB3-3.4012.106.2021.2.JSU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. sp. z o.o. w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1173/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży oznaczonych 12 działek, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), dalej – "u.p.t.u.". We wniosku spółka wskazała, że jest właścicielem gruntu, objętego wymienionymi działkami, które zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (uchwała Rady Gminy z 11 marca 2009 r., dalej – "MPZP") są oznaczone jako "R" – tereny rolnicze. Działki te nie są zabudowane i w odniesieniu do nich nie były wydane warunki zabudowy. Wnioskodawca wskazał, że jest zainteresowany sprzedażą wszystkich działek, pojedynczo lub po kilka, zależnie od oczekiwań nabywców, w różnym czasie i po różniej cenie. Strona zaznaczyła, że według zapisów MPZP przewidziane dla tych terenów zostało również przeznaczenie dopuszczalne, a między innymi budynki i urządzenia związane z produkcja rolną, nie wymagające zgody na nierolnicze przeznaczenie gruntów rolnych, a nadto budynki mieszkalne jednorodzinne budowane w celu poprawy warunków bytowych rodziny, w granicach siedliska zabudowy siedliskowej. Na tle przedstawionych okoliczności, spółka zadała pytanie, czy w przypadku sprzedaży ww. działek będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w związku z zapisami w MPZP? Zdaniem wnioskodawcy, odpłatna dostawa działek zaliczonych w MPZP do kategorii "R" – tereny rolnicze winna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o treść art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Strona podkreśliła, że kluczowe jest zasadnicze przeznaczenie gruntów w MPZP, natomiast dalsze dopuszczalne przeznaczenie gruntu może jedynie być traktowane jako uzupełnienie podstawowego przeznaczenia i nie może wpływać na zasadnicze przeinaczenie gruntu. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33 u.p.t.u., a także przepisy ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), dalej: "u.p.z.p." wskazują jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. W związku z tym, że przepisy u.p.t.u. nie precyzują, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie ,,tereny przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy. Organ podniósł, że przy ocenie, czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w MPZP, lecz uwzględnić również należy zapisy MPZP dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego danego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych (np. obiekty infrastruktury technicznej, miejsca postojowe, trasy komunikacyjne). Tymczasem z treści wniosku strony wynikało, że MPZP dopuszcza dla każdej z 12. działek możliwość lokalizacji m.in. budynków i urządzeń związanych z produkcją rolniczą oraz budynków mieszalnych jednorodzinnych budowanych w celu poprawy warunków bytowych rodziny, w granicach siedliska zabudowy siedliskowej. Dlatego tez należało uznać, że przedmiotowy grunt stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę i stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 2 pkt 33 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że "gruntami przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego" pozostają zarówno grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z podstawowym przeznaczeniem gruntów wynikającym z właściwego MPZP, jak i grunty co do których MPZP przewiduje jako przeznaczenie podstawowe - prowadzenie gospodarki rolnej, zaś w ramach dalszego uzupełniającego przeznaczenia - możliwość zabudowy budynkami związanymi wyłącznie z ww. gospodarką rolną. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną powołanym na początku wyrokiem z dnia 27 października 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 1173/21) stwierdził, że skarga była zasadna. Sąd podkreślił w szczególności, że w świetle powołanych w interpretacji indywidualnej przepisów o warunkującym zastosowanie zwolnienia podatkowego przeznaczeniu terenów, dla których sporządzono MPZP, decydujące znaczenie mają zapisy tegoż planu. Dlatego też organ, w sposób niewłaściwy, rozstrzygające znaczenie z punktu widzenia klasyfikacji gruntu jako budowlanego, przypisał wskazanemu w MPZP dopuszczalnemu (szczegółowemu) przeznaczeniu gruntu, nie zaś przeznaczeniu podstawowemu. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w miejscowym planie określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Według Sądu, to właśnie zapisane w MPZP podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (pomocnicze), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Dlatego też zasadny okazał się zarzut skargi, naruszenia art. 2 pkt 33 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie - art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że na potrzeby skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. decydujące znaczenie ma zapisane w MPZP podstawowe przeznaczenie danego gruntu, a pojęcie "teren budowlany" nie obejmuje swym zakresem działek, dla których szczegółowe warunki zabudowy przewidziane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dopuszczają pomocniczo wzniesienie różnorakich obiektów budowlanych (takich jak m.in. budynki i urządzenia związane z produkcją rolniczą, budynki mieszkalne jednorodzinne budowane w celu warunków bytowych rodziny, w granicach siedliska zabudowy siedliskowej, itp.), a w konsekwencji przyjęcie, iż dostawa przedmiotowych działek korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Zasadnicza kwestia sporna dotyczy kwalifikacji działek, które mają być przedmiotem dostawy przez spółkę, z punktu widzenia opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności, na tle których wydana została zaskarżona do Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna wynikało, że teren, na którym znajdują się działki wskazane przez wnioskodawcę, będące przedmiotem zainteresowania w sprawie, oznaczony jest symbolem "R". Według MPZP tereny rolnicze obejmują: grunty orne "R", użytki zielone "RZ", tereny produkcji ogrodniczej i sadowniczej "RO", tereny obsługi produkcji w gospodarstwach rybackich "RU", tereny stawów hodowlanych "RRO" oraz tereny gospodarstwa agroturystycznych "RA". Gdy chodzi o przeznaczenie terenów, to określone zostało jako: 1) gospodarka rolna prowadzona na gruntach ornych, łąkach, pastwiskach, w sadach i stawach hodowanych, 2) działalność związana z prowadzeniem gospodarstw agroturystycznych. Natomiast pośród przeinaczenia dopuszczalnego wskazano między innymi: - budynki i urządzenia związane z produkcją rolniczą, nie w ymagające zgody na nierolnicze przeznaczenie gruntów rolnych, - budynki mieszkalne jednorodzinne budowane w celu poprawy warunków bytowych rodziny, w granicach siedliska zabudowy siedliskowej. Ponadto z opisu dokonanego przez wnioskodawcę wynikało, że działki nie są zabudowane i nie były wydane w ich zakresie warunki zabudowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko skarżącej spółki, że z uwagi na wskazane wyżej, podstawowe przeznaczenie terenu, przedmiotowe grunty nie stanowią terenów budowlanych, a w konsekwencji dostawa tych terenów będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z kolei w uzasadnieniu zarzutu kasacyjnego organ podnosi przede wszystkim, że ponieważ pośród dopuszczalnego przeznaczenia terenu przewidziano możliwość zrealizowania w jego obrębie, określnych obiektów budowlanych, brak jest podstaw do wyłączenia dostawy działek z opodatkowania. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwolniona od podatku od towarów i usług jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast według art. 2 pkt 33 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy mowa jest terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Oceniając zasadność podniesionego przez organ zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wzajemna relacja norm określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 u.p.t.u., była już w judykaturze przedmiotem licznych wypowiedzi. Należy przeto przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego - przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie przyjął w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Stanowisko przypisujące decydujące znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w kontekście ustalenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę dla celu zwolnienia od podatku od towarów i usług, wyrażone zostało między innymi w wyrokach NSA: z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13, z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15, z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15, z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1992/16, a także z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1033/19. Ponadto za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że samo pojęcie "grunty przeznaczone pod zabudowę" jednoznacznie wskazuje na określony cel, w jakim dane grunty winny być wykorzystane (zagospodarowane), zaś celem tym (przeznaczeniem) musi być zabudowa gruntu, nie zaś jego wykorzystanie w inny sposób. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie słusznie uznał, że stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji było nieprawidłowe, albowiem opierało się na błędnej wykładni art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W konsekwencji podniesiony przez organ w skardze kasacyjnej zarzut, należało uznać za niezasadny, co nakazywało oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki miało umocowanie w art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Alojzy Skrodzki Zbigniew Łoboda Danuta Oleś sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA