I SA/Go 299/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę w całości. Skarżąca E.K. (dalej zwana Stroną, Skarżącą) działając poprzez swojego pełnomocnika - złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia [...] marca 2019 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja uchylała w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. i orzekała , ze zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 221.108 zł od dochodów w wysokości 294.810 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r. wobec Skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 rok. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r. postępowanie kontrolne w identycznym zakresie zostało wszczęte wobec męża Skarżącej. W wyniku dokonanych ustaleń w dniu [...] września 2012r. organ I instancji wydał decyzję nr [...] w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 237.992,00 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 317.323,00 zł. Organ w uzasadnieniu wskazał, iż w okresie od [...] stycznia do [...] marca 2007r. (moment poniesienia znacznego wydatku z tytułu zakupu nieruchomości) Skarżąca wraz z mężem poniosła wydatki w łącznej wysokości 1.111.756,02 zł, dysponując na ich pokrycie kwotą w wysokości 729.095,25 zł. Nadwyżka wydatków w ww. okresie wynosi zatem 382.660,77 zł. Ponadto, w okresie od [...] marca 2007r. do [...] września 2007r. (moment poniesienia znacznego wydatku z tytułu zakupu innej nieruchomości) Skarżąca wraz z mężem poniosła wydatki w łącznej wysokości 1.007.086,17 zł, dysponując na ich pokrycie kwotą w wysokości 755.101,35 zł. Nadwyżka wydatków w ww. okresie wynosi 251.984,82 zł. Natomiast w okresie od [...] września do [...] grudnia 2007r. wystąpiła nadwyżka dochodów nad poniesionymi wydatkami w łącznej kwocie 49.172,86 zł i w konsekwencji nie wpływa ona na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego za 2007 rok. Ustalając wartość zgromadzonego przez Skarżącą i jej męża mienia na dzień [...] stycznia 2007r. organ nie dał wiary ich oświadczeniom jakoby posiadali w gotówce łączną kwotę 300.000,00 zł, przechowywaną poza systemem bankowym. Nie uznał bowiem za wiarygodne, aby w grudniu 2006 roku mąż Skarżącej uzyskał kwotę 200.000,00 zł od A.D. w wyniku powołanej w toku postępowania umowy pożyczki, ani też jakoby Skarżąca otrzymała od D.G. kwotę 100.000,00 zł również tytułem pożyczki. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012r. Skarżąca, złożyła odwołanie. Wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia ponieważ wymaga ona przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, bądź ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 299 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012r. nr [...] i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok wynosi 237.983,00 zł od dochodów w wysokości 317.310,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Go 617/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013r. W uzasadnieniu Sąd wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013r. poz. 985), w którym Trybunał m.in. orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Sąd omówił zastrzeżenia i wskazania Trybunału co do konstrukcji niekonstytucyjnego przepisu. Następnie Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13 uznający art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu od 01 stycznia 2007r. za niezgodny z art. 2 w związku żart. 84 i art. 217 Konstytucji. Wskazał, że Trybunał jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, iż przepis art. 20 ust. 3 traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 06 sierpnia 2014r. pod pozycją 1052, tym samym utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpi w dniu 06 lutego 2016r. Sąd zwrócił uwagę, iż Trybunał w ww. wyroku podzielił stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. w zakresie treści art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. W zakresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Sąd opowiedział się za poglądem z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r. sygn. akt I FPS 4/12, iż "orzeczenie Trybunału stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie «odraczające» utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu - czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu". Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena taka musi być dodatkowo dokonana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunał Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, 121, 122, 180, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji uwzględnił, a pogląd ten zaaprobował organ odwoławczy, po stronie oszczędności posiadanych na początek roku podatkowego przez Skarżącą oraz jej męża środki zgromadzone na rachunkach osobistych i firmowych Skarżącej oraz jej męża, przy czym, jak wskazał z uwagi na wyjaśnienia Skarżącej, iż na saldo początkowe rachunku osobistego w wys. 88.039,51 zł składała się kwota 45.000,00 zł pochodząca z nieopodatkowanej pracy męża Skarżącej na terytorium Niemiec, środki te zostały pomniejszone o przedmiotową kwotę 45.000,00 zł. Rolą organów podatkowych powinno być zatem ustalenie, czy środki w wysokości 45.000,00 zł pochodzące z pracy męża Skarżącej na terytorium Niemiec mieszczą się w definicji przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązek badania takiej okoliczności wynika bowiem z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż wobec braku definicji "przychody wolne od opodatkowania" nie ma formalnych przeszkód aby za jego desygnat uznawać dochód, w przypadku którego zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Tym samym organy podatkowe naruszyły art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu organy podatkowe przedwcześnie zakwestionowały również umowę pożyczki udzielonej przez Pana A.D. Organ odmawiając postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013r. przeprowadzenia wnioskowanych dowodów naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy kwestionował, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, m.in. protokołu o stanie majątkowym Pana A.D. z dnia [...] marca 2011r., iż mógł on dysponować środkami pieniężnymi umożliwiającymi udzielenie mężowi Skarżącej pożyczki. Strona skarżąca chciała natomiast w oparciu o wskazane organowi dowody wykazać, że A.D. posiadał w 2006 roku środki mu to umożliwiające. Sąd wskazał jednocześnie, że sytuacja materialna A.D. po roku, w którym miał udzielić pożyczki mężowi Skarżącej, nie może z oczywistych względów przesądzać o tym, czy A.D. posiadał możliwość udzielenia pożyczki w 2006 roku. Tym samym organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów naruszył art. 188 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez Sąd naruszenia prawa w zakresie prawa procesowego doprowadziły w konsekwencji do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), a dokonana na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego ocena dowodów musi być uznana za naruszającą art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że na obecnym etapie postępowania, uwzględniając stwierdzone naruszenia, nie może ocenić zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przytoczonym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zatem organ podatkowy pomimo regulacji zawartej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dopiero jednak na podstawie pełnego stanu faktycznego sprawy możliwe jest dokonanie przez Sąd oceny, czy istniały jakiekolwiek wątpliwości w zakresie wykładni oświadczeń stron konkretnej umowy. Pozostałe podniesione w skardze zarzuty Sąd uznał za niezasadne. W szczególności ustalenia organów podatkowych w zakresie pożyczki udzielonej Skarżącej uznał za prawidłowe. Sąd wskazał, że rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. Na skutek wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Go 617/14, Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 15 marca 2017r. wyrok o sygn. akt II FSK 556/15, w którym oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za niezasadną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Go 617/14 wpłynął do organu odwoławczego wraz z aktami sprawy w dniu 30 czerwca 2017r. Z dniem 01 marca 2017r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 1947, ze zm.), która określiła, że organem Krajowej Administracji Skarbowej właściwym do rozstrzygania w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych jest dyrektor izby administracji skarbowej (art. 11 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Natomiast art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 1948, ze zm.) stanowi, że postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez: dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego, dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub naczelnika urzędu celnego - prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. Decyzją z dnia [...] marca 2019r. nr [...] DIAS uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012r. i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok wynosi 221.108,00 zł od dochodów w wysokości 294.810,00 zł. Organ II instancji skorygował bowiem ustalenia organu I instancji stwierdzając nieponiesienie przez Skarżącą oraz jej męża w dniu 17 kwietnia 2007r. wydatku z tytułu opłaty bankowej za prowadzenie rachunku nr [...] w kwocie 25,00 zł oraz uwzględniając uznaną przez Sąd dodatkową kwotę oszczędności pochodzącą z pracy męża Skarżącej w RFN w kwocie 45.000,00 zł. Na ww. decyzję z dnia [...] marca 2019r. Skarżąca, wniosła skargę zarzucając decyzji naruszenie: 1) art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, co przejawiało się wymierzeniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok; 2) art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sprawie, co przejawiało się wymierzeniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok; 3) art. 121 Ordynacji podatkowej, co doznało wyrazu poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w jednostronnym, tendencyjnym prowadzeniu postępowania polegającym na dążeniu organu do ustalenia za wszelką cenę kwoty podatku, choć Skarżąca przejawiała aktywny udział w sprawie, zgłaszając wnioski dowodowe mające istotny wpływ dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a organ podatkowy notorycznie odmawiał przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Stronę skarżącą. Nadto zasada zaufania do organów podatkowych została naruszona, gdyż wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników, a w przedmiotowej sprawie są interpretowane na Ich niekorzyść; 4) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, iż organ podatkowy nie przeprowadził następujących dowodów: - nie zwrócono się bezpośrednio, tj. z pominięciem urzędów brytyjskich do pożyczkodawcy A.D. mieszkającego w Wielkiej Brytanii z pytaniami odnośnie zawartej umowy pożyczki; - nie ustalono w systemie Ognivo, czy pożyczkodawca A.D. miał prowadzone rachunki bankowe oraz w jakim okresie; - nie zwrócono się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców odnośnie ustalenia pojazdów jakie stanowiły własność pożyczkodawcy oraz daty ich zbycia oraz ceny transakcyjnej; - nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości celem ustalenia dochodów i wydatków Skarżącej i jej męża, w tym poczynionych oszczędności za okres 2000- 2008; - nie wystąpiono do kilkudziesięciu instytucji finansowych z zapytaniem celem ustalenia kredytów/pożyczek otrzymanych przez A.D. w latach 2000-2008; - nie wystąpiono do organów innego państwa członkowskiego (Wielka Brytania) o ustalenie stanu majątkowego wnioskowanego świadka A.D.; - nie wystąpiono do organów innego państwa członkowskiego (Wielka Brytania) o ustalenie stanu finansów, w tym osiąganych dochodów wnioskowanego świadka; - nie wystąpiono do organów brytyjskich celem ustalenia rachunków bankowych posiadanych przez A.D. oraz sumy środków pieniężnych tam zdeponowanych;- nie wystąpiono do organów innego państwa członkowskiego (Niemcy) o ustalenie stanu majątkowego wnioskowanego świadka; - nie wystąpiono do organów innego państwa członkowskiego (Niemcy) o ustalenie stanu finansów, w tym osiąganych dochodów wnioskowanego świadka Pana D.; - nie wystąpiono do organów niemieckich w drodze pomocy prawnej celem ustalenia rachunków bankowych posiadanych przez A.D. oraz sumy środków pieniężnych tam zdeponowanych, co w konsekwencji spowodowało naruszenie tzw. zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe mają obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 5) art. 188 Ordynacji podatkowej, co doznało wyrazu poprzez pominięcie zgłaszanych przez Stronę skarżącą wniosków dowodowych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: - nie zwrócono się bezpośrednio, tj. z pominięciem urzędów brytyjskich do pożyczkodawcy A.D. mieszkającego w Wielkiej Brytanii z pytaniami odnośnie zawartej umowy pożyczki; - nie ustalono w systemie Ognivo, czy pożyczkodawca Pan A.D. miał prowadzone rachunki bankowe oraz w jakim okresie; - nie zwrócono się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców odnośnie ustalenia pojazdów jakie stanowiły własność pożyczkodawcy Pana A.D. oraz daty ich zbycia oraz ceny transakcyjnej; - nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości celem ustalenia dochodów i wydatków Skarżącej i Jej męża, w tym poczynionych oszczędności za okres 2000- 2008; - nie wystąpiono do kilkudziesięciu instytucji finansowych z zapytaniem celem ustalenia kredytów/pożyczek otrzymanych przez Pana A.D. w latach 2000-2008; a zgodnie z przywołaną normą prawną, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. 6) art. 191 Ordynacji podatkowej, to znaczy organ podatkowy naruszył zasadę tzw. swobodnej oceny dowodów, dokonując interpretacji zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego w sposób całkowicie dowolny i nierzetelny, to znaczy: - organ zarzuca, iż przekazanie środków pieniężnych nastąpiło pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą poza system bankowym, podczas gdy powszechną praktyką jest przekazywanie środków pieniężnych z rąk do rąk; - organ zarzuca, iż niewiarygodnym jest, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą nie miały wiedzy, iż pożyczkę należy zgłosić do urzędu skarbowego. Osoba pisząca decyzję posiłkuję się swoją wiedzą fachowca podatkowego, co wypacza obraz przeciętnego obywatela i jego znajomości prawa podatkowego. Generalnie osoby w Polsce nie korzystają z pomocy prawnika w trakcie dokonywania czynności prawnych. Nadto wiedza podatkowa wśród społeczeństwa jest nikła, a ogrom regulacji podatkowych oraz ich nowelizacji sprawia, iż system ten jest nieprzejrzysty i skomplikowany nawet dla zawodowych pełnomocników prawnych - radców prawnych i adwokatów; - zgłoszenie umowy pożyczki do Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiło dopiero w 2012 roku, gdyż w wyniku otrzymanej porady prawnej, Skarżąca wraz z mężem podjęła kroki celem uregulowania zaległego podatku wraz z odsetkami podatkowymi oraz dokonała czynnego żalu. Organ podatkowy nigdy nie zwrócił otrzymanych środków pieniężnych, a zatem zaakceptował stanowisko Strony skarżącej w sposób konkludentny jako prawidłowe. Instytucja czynnego żalu jest instytucją prawną znaną w prawie podatkowym; - umowa pożyczki może być zwrócona jednorazowo, i nie musi być płatna ratalnie, jak widzi to organ podatkowy. Z doświadczenia pełnomocnika zawodowego wskazuje, iż pożyczki udzielane są bez spłaty miesięcznej, tj. następuje spłata jednorazowo, finalna. To instytucje finansowe preferują spłaty miesięczne pożyczki; - strony ustaliły termin zwrotu pożyczki do dnia 31 grudnia 2012r. (vide punkt 2 umowy pożyczki), a zatem był on dookreślony. Organ dokonuje błędnej interpretacji umowy pożyczki; - Skarżąca nie była stroną umowy pożyczki podpisanej z A.D., a zatem nie musiała znać szczegółów transakcyjnych. Skarżąca scedowała kwestię pożyczki na męża. Z doświadczenia życiowego wynika, iż często jeden małżonek zajmuje się finansami domu, a drugi bezwarunkowo mu ufa i zawierza. Nie jest rolą organu podatkowego ocenianie ułożenia relacji wewnętrznych Skarżącej i jej męża, tym bardziej, iż ustawodawca w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym nie przewidział zgody drugiego małżonka na zawarcie umowy pożyczki; - organ podatkowy nigdy nie zanegował złożenia podpisu na umowie pożyczki przez A.D., co pozostaje okolicznością bezsporną. Organ chcąc podważyć fakt istnienia umowy pożyczki mógł powołać dowód z opinii grafologa lub wystąpić do sądu cywilnego celem ustalenia istnienia umowy pożyczki, czego nie uczyniono; - umowa pożyczki może, ale nie musi być oprocentowana, a zatem nie można czynić zarzutu, iż została ona oprocentowana 5% w skali roku. Strony czynności prawnych mogą dowolnie ustalać oprocentowanie pożyczki; - przesłuchanie świadków/stron transakcji po kilku latach od dokonania czynności może rodzić pewne niespójności co do szczegółów, co wynika z ułomności natury ludzkiej i ludzkiego mózgu, co nie może być automatycznie interpretowane na niekorzyść strony. Brak spójności co do drobnych, nieistotnych szczegółów świadczy tylko o szczerości osoby przesłuchiwanej oraz braku nauczenia się tzw. formułki na potrzeby przesłuchania, a ponadto świadczy o zadawaniu przez przesłuchujących pytań tendencyjnych, nakierunkowanych na złożenie niespójnych odpowiedzi pod wpływem stresu oraz z u wagi na upływ czasu; - organ podatkowy nie zweryfikował w sposób wyczerpujący sytuacji majątkowej i finansowej świadka A.D., w szczególności ograniczono się do jego sytuacji na terytorium Polski, choć w aktach sprawy jest informacja, o jego przebywaniu oraz zarobkowaniu w okresie udzielenia pożyczki na terytorium Niemiec i Wielkiej Brytanii. Ustalenia organu są wybiórcze i niepełne; - pożyczka nie została udzielona w 2012 roku, a jedynie notariusz odnotował jej istnienie w owej dacie na żądanie zainteresowanej strony; - A.D. odmówił zeznań, ale nie zaprzeczył, aby takowa umowa pożyczki miała miejsce. Organ podatkowy na stronie 16 decyzji wyciąga z faktu braku woli świadka do komunikowania z organem podatkowym okoliczności negatywne dla Strony skarżącej. Jest to całkowicie dowolne i niepoparte domniemaniami faktycznymi, tudzież prawnymi. Jak wiadomo świadek miał "na pieńku" z organami podatkowymi. Wobec osoby świadka toczyły się postępowania egzekucyjne. 7) naruszenie art. 60 kc i 73 § 1 kc oraz art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie rozumie, iż przekazanie pieniędzy pozyskanych z tytułu pożyczki mogło nastąpić z rąk do rąk bez pisemnego pokwitowania, a żaden przepis kodeksu cywilnego nie przewiduje dla dokonanej czynności prawnej pokwitowania wydania pieniędzy! W uzupełnieniu wywodu prawnego podaje, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej, dodatkowo, tj. poza przywołaniem powyżej opisanych zarzutów, podniósł w szczególności, iż organ podatkowy w sposób wybiórczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe oraz przeprowadził postępowanie dowodowe jednostronnie, tj. na korzyść organu podatkowego, z pominięciem dowodów mogących świadczyć na korzyść Strony skarżącej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się w istocie do oceny zasadności nieuwzględnienia przez organy obu instancji po stronie źródeł pokrycia poniesionych wydatków kwoty 200.000,00 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej pomiędzy A.D. i mężem Skarżącej. Wynika to z tego, że w przedmiotowej sprawie zapadły już prawomocne wyroki (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Go 617/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2017r. sygn. akt II FSK 556/15). Zgodnie z treścią przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018r., poz. 1302, ze zm.- dalej p.p.s.a.). - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Konsekwencją mocy wiążącej ww. wyroków jest to, iż zagadnienia ze sprawy, które Sądy ustaliły, przyznały bądź których nie zakwestionowały w wyrokach nie podlegają powtórnemu badaniu przez organ ponownie rozpatrujący sprawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 26 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Go 617/14 stwierdził, cyt.: "organy podatkowe przedwcześnie zakwestionowały (...) umowę pożyczki udzielonej skarżącemu przez A.D.". W opinii Sądu organ II instancji odmawiając postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013r. przeprowadzenia wnioskowanych dowodów naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 15 marca 2017r. sygn. akt II FSK 556/15 wskazał zaś, iż chcąc podważyć wiarygodność zawarcia przez męża Skarżącej umowy pożyczki, organ II instancji cyt.: "powinien był podjąć przynajmniej próbę wezwania A.D. w celu przeprowadzenia dowodu z jego zeznań". Wykonując wskazania Sądu, w toku ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, organ II instancji zlecił organowi I instancji na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej w ramach dodatkowego postępowania uzupełniającego realizację przedmiotowych wniosków dowodowych. W konsekwencji materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób wyczerpujący, wszelkie okoliczności i wątpliwości zostały wyjaśnione w sposób zupełny, a tym samym zgodny w szczególności z treścią art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy został następnie poddany analizie i ocenie, co znajduje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Wykonując zalecenia Sądu, w zaskarżonej decyzji po stronie źródeł pokrycia poniesionych przez Skarżącą i jej męża wydatków organ uwzględnił wskazaną przez Sąd w przedmiotowym wyroku dodatkową kwotę 45.000,00 zł z tytułu oszczędności pochodzących z pracy męża Skarżącej w RFN. W pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, a tym samym brak jest podstaw do ponownego badania poszczególnych kategorii wydatków i dochodów, w tym stanu oszczędności Skarżącej i jej męża. Jako zbyt daleko idące należy uznać twierdzenia, jakoby Naczelny Sąd Administracyjny zalecił ustalić źródła dochodu męża Skarżącej oraz ich skalę w RFN oraz poczynione z tego tytułu oszczędności. W treści przedmiotowego orzeczenia Sądu nie ma ww. zaleceń. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi w kwestii spornej pożyczki prawidłowa jest ocena organu, że nie ma podstaw, aby uwzględnić po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego zgromadzonego na dzień [...] stycznia 2007r. poza systemem bankowym powołanego przez Stronę skarżącą mienia w kwocie 200.000,00 zł z tytułu zawartej w dniu [...] grudnia 2006r. umowy pożyczki pomiędzy mężem Skarżącej i A.D. opiewającej na ww. kwotę. W aktach sprawy brak jest dowodów, które potwierdzałyby przedmiotową okoliczność. Sporządzenie na piśmie ww. umowy pożyczki (okazanej w 2012 roku, tj. w toku postępowania pierwszoinstancyjnego notariuszowi, celem uwiarygodnienia jej zawarcia jak stwierdził w toku przesłuchania w dniu [...] maja 2012r. mąż Skarżącej) nie stanowi potwierdzenia, że umowa ta została faktycznie wykonana, tj. że kwota pożyczki została pożyczkobiorcy przekazana. Przekazanie pieniędzy w ramach umowy, może wprawdzie nastąpić w świetle obowiązujących przepisów prawa "z rąk do rąk", bez dodatkowego pisemnego pokwitowania wydania/otrzymania pieniędzy (czego wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie kwestionują), nie oznacza to jednak, iż taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie przekroczono granic swobodnej oceny, przyjmując, że materiał dowodowy przedmiotowej sprawy, w tym zeznania małżonków, które jak wykazał organ charakteryzują się sprzecznościami i brakiem logiki, jak też fakt zgłoszenia pożyczki do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopiero w 2012 roku, dają podstawy do podważenia wiarygodności zapisów umownych, a tym samym do stwierdzenia, iż do przekazania środków w wys. 200.000,00 zł faktycznie nie doszło. Okoliczność przedłożenia umowy pożyczki po wszczęciu postępowania kontrolnego i uiszczenia od niej podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z zaległymi odsetkami nie może wbrew zarzutom skargi przesądzać o otrzymaniu ww. kwoty pożyczki. Umowa pożyczki podlegała ocenie, jak każdy inny dowód, zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy w ww. podatku powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a więc zawarcia umowy, a nie jej realizacji. W świetle zaś art. 720 § 1 Kodeksu Cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. Dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie się stron. Obowiązek wydania przedmiotu pożyczki, jaki ciąży na pożyczkodawcy jest natomiast konsekwencją uprzednio zawartego porozumienia. Tym samym zawarcie umowy pożyczki nie oznacza automatycznego przekazania pożyczkobiorcy pieniędzy, lecz jedynie zobowiązuje pożyczkodawcę do przeniesienia własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę. Organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (Naczelnik Urzędu Skarbowego) nie prowadził postępowania w związku ze złożoną w 2012 roku deklaracją PCC-3, a tym samym nie została wydana decyzja w zakresie ww. podatku. Powyższy organ nie badał zatem, gdyż nie był do tego zobligowany, czy do przekazania mężowi Skarżącej kwoty w wysokości 200.000,00 zł na podstawie umowy pożyczki zawartej z A.D. w rzeczywistości doszło. Wiarygodność okoliczności przekazania / uzyskania środków w wysokości 200.000,00 zł podważa sama treść umowy pożyczki, która wskazuje na brak jakiegokolwiek zabezpieczenia interesów rzekomego pożyczkodawcy. W umowie zawartej z A.D. brak zapisów odnośnie wysokości i dat spłat poszczególnych rat pożyczki (na [...] grudnia 2012r. określono jedynie ostateczną datę zwrotu pożyczki, wskazując, iż będzie ona spłacana w rocznych ratach lub jednorazowo). Brak precyzyjnych zapisów w przedmiotowym zakresie kłóci się z zasadami doświadczenia życiowego, które wskazuje, iż nawet w przypadku pożyczek udzielanych członkom najbliższej rodziny, pożyczkodawcy chcą mieć jasność odnośnie terminów, w jakich pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu całości lub części pożyczki, tak aby móc ewentualnie dochodzić swoich roszczeń, tj. domagać się zwrotu pożyczki, a ponadto czynić plany odnośnie dalszego wykorzystania środków przekazanych tytułem pożyczki, po jej całkowitym lub częściowym zwrocie. Wbrew zarzutom skargi z decyzji nie wynika by organ kwestionował, iż strony umowy pożyczki mają prawo dowolnie kształtować prawa i obowiązki z niej wynikające. Możliwość dowolnego kształtowania praw i obowiązków wynikających z umowy, nie wyklucza prawa organu podatkowego do oceny jej wiarygodności, a w szczególności okoliczności czy do realizacji umowy (wykonania), tj. przekazania kwoty pożyczki doszło, czy też nie, a także czy umowa nie została sporządzona wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego. Zasadnie organ wskazuje, że niewiarygodnym jest, aby małżonkowie noszący się z zamiarem zakupu nieruchomości o znacznej wartości i poszukujący źródeł sfinansowania tego zakupu u swoich znajomych, nie konsultowali się odnośnie warunków na jakich zdecydowali się zaciągnąć od nich pożyczki. Skarżąca nie była w stanie w sposób logiczny wytłumaczyć sprzeczności między okolicznością zaciągnięcia w 2006 roku pożyczki w wys. 200.000.00 zł oprocentowanej w wys. 5 % w skali roku, której część, tj. kapitał w wys. 100.000,00 zł miała zostać spłacona dopiero w 2011 roku (na co de facto brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów), a faktem iż w 2011 roku Skarżąca zakupiła nieruchomość za 250.000,00 zł oraz samochód za 15.000,00 zł, nie dbając o wcześniejsza spłatę oprocentowanej pożyczki, co skutkować musiałoby naliczaniem dalszych odsetek. Nieprzekonywujące są zatem wyjaśnienia Skarżącej, która stwierdziła, iż gdyby wcześniej wiedziała o oprocentowaniu pożyczki od Pana D., to podjęłaby inne decyzje, a nie inwestowała środków w nieruchomość. Zachodzi bowiem uzasadniona wątpliwość odnośnie przyczyn, dla których mąż Skarżącej miałby nie uświadomić żony o oprocentowaniu pożyczki, przed zakupem przez nią w 2011 roku nieruchomości i samochodu. Trudno dać wiarę, aby Skarżąca w przypadku faktycznego zaciągnięcia pożyczki przez męża a następnie jej częściowej spłaty w 2011 roku, nie miała żadnej wiedzy ani na temat okoliczności jej zawarcia, ani spłaty. Próba usprawiedliwienia powyższego w treści skargi tłumaczeniem, iż często jeden małżonek zajmuje się finansami domu, a drugi bezwarunkowo mu ufa i zawierza nie jest adekwatna do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w którym oboje małżonkowie czynnie uczestniczą w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz gospodarowaniu majątkiem i finansami. Mąż Skarżącej zeznał w dniu [...] maja 2012r., iż po otrzymaniu ww. kwoty pożyczki włożył pieniądze do sejfu i jak żona wróciła z pracy to pokazał jej ww. kwotę. W dniu [...] czerwca 2012r. Skarżąca wbrew ww. zeznaniom męża, odpowiadając na pytanie kiedy po raz pierwszy widziała środki w wysokości 200.000,00 zł od A.D. zeznała, iż pieniądze te zobaczyła dopiero w dniu włożenia przez nią 100.000,00 zł do sejfu. O uzyskaniu pożyczki od Pana D. miały świadczyć według męża Skarżącej m.in. ich długa znajomość i obustronne zaufanie. Przeczy temu jednakże fakt, iż mąż Skarżącej w toku składania wyjaśnień nie był zorientowany odnośnie faktycznego miejsca zamieszkania rzekomego pożyczkodawcy. Nie wiedział, iż pożyczkodawca zamieszkuje i pracuje w Wielkiej Brytanii. Zeznał, iż nie spotyka się z Panem D. za często, ze względu na to, iż ten mieszka w [...]. Należy zwrócić uwagę na inne okoliczności. Mąż Skarżącej składając zeznania do protokołu z dnia [...] maja 2012r. zapytany o przyczyny, dla których zwrócił się do A.D. o udzielenie pożyczki stwierdził m.in., iż jego kolega był akurat przejazdem przez [...], więc zapytał się go o możliwość udzielenia pożyczki, a ten wyraził zainteresowanie. Jednakże odpowiadając na wcześniejsze pytanie odnośnie okoliczności w jakich doszło do rozmów z A.D. na temat pożyczki, stwierdził, iż nie pamięta w jaki sposób skontaktował się z Panem D., dodał, iż być może był on w [...]. Na ocenę okoliczności możliwości udzielenia pożyczki niewątpliwie ma wpływ również to, iż wobec pożyczkodawcy toczyło się postępowanie egzekucyjne w związku z zaległościami dotyczącymi m.in. 2000r., 2001r., 2004r. i 2006r. Poborcy skarbowi na podstawie tytułów wykonawczych dokonali zajęć ruchomości należących do rzekomego pożyczkodawcy, których wartość była jednakże niższa od wartości roszczeń wierzycieli. W dniu [...] marca 2011r. A.D. do protokołu o stanie majątkowym sporządzonym przez komornika skarbowego nie wskazał wierzytelności jaka miałaby przysługiwać mu tytułem pożyczki udzielonej w 2006 roku na kwotę 200.000,00 zł. Strona skarżąca zdaje się deprecjonować ww. dowód, poprzez stwierdzenie, iż może on świadczyć o niezaradności osób prowadzących postępowanie egzekucyjne. Ustosunkowując się do powyższego, podkreślić należy, iż A.D. oświadczał do powyższego protokołu o swym stanie majątkowym pod odpowiedzialnością karną za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Zasadnie więc organ wskazał, że ww. protokół podważa okoliczność udzielenia przez Pana D. pożyczki w wys. 200.000,00 zł. Natomiast powołana przez Stronę skarżącą gołosłowna okoliczność zaciągania przez pana D. kredytów bankowych w latach 2004-2006 nie przesądza, iż udzielił on pożyczki w wys. 200.000,00 zł. Wręcz przeciwnie, powołana przez Stronę skarżącą okoliczność zaciągnięcia w 2004 roku, w [...] kredytu na kwotę ok. 400.000,00 zł z przeznaczeniem na zakup nieruchomości, w 2006 roku, w [...] na kwotę 800.000,00 zł pożyczki na inwestycję w [...], w 2006 lub 2007 roku, w [...] kredytu na 250.000,00 zł świadczyć może o potrzebach finansowych kredytobiorcy, tj. o nieposiadaniu własnych środków finansowych. Jak zasadnie oceniły to organy obu instancji, znajdujące się w materiale dowodowym przedmiotowej sprawy zeznania podatkowe, deklaracje i inne informacje dotyczące sytuacji finansowo-majątkowej rzekomego pożyczkodawcy, podważają okoliczność dysponowania na koniec 2006 roku kwotą 200.000,00 zł. Nieuprawnioną jest argumentacja Strony skarżącej, która sprowadza się do wniosku, iż powołana przez Stronę skarżącą okoliczność zaciągania kredytów i pożyczek przez D. jest istotna, gdyż świadczy o jego zdolności kredytowej, a tym samym możliwości przekazania pożyczki w wys. 200.000,00 zł w 2006r. Poza jakąkolwiek logiką jest uzasadnienie, że pożyczkodawca zaciąga kredyty bankowe po to by spożytkować je na udzielenie pożyczki mężowi Skarżącej i to do tego decyzję taką podjął, jak wynika z zeznań, w trakcie spotkania, gdy "był przejazdem w [...]". Prawidłowo organ ocenił również okoliczność sprzedaży przez niego w październiku 2005 roku domu w Wielkiej Brytanii za 96.000,00 funtów brytyjskich. W przypadku posiadania w 2006 roku znacznych, wolnych środków. pan D. nie zaciągałby kredytów i pożyczek na znaczną kwotę, gdyż wiąże się z tym konieczność spłaty odsetek. Nieuzasadnionym ekonomicznie byłoby posiłkować się kredytami i pożyczkami bankowymi i w tym samym czasie udzielić niskooprocentowanej pożyczki (5% w skali roku) z długim okresem spłaty ([...] grudnia 2012r.). Nie jest prawdopodobne, aby osoba, która dysponuje wolnymi środkami finansowymi, zamiast przeznaczyć je na własne cele inwestycyjne, pożyczała je na niekorzystnych warunkach (relatywnie niskie oprocentowanie, długi okres spłaty) innej osobie — na jej cele inwestycyjne, co w konsekwencji wiąże się z koniecznością zaciągania dużych kredytów i pożyczek bankowych celem zrealizowania własnych przedsięwzięć. Istotne jest również to, iż powyżej opisane twierdzenia Strony skarżącej o posiadaniu przez A.D. środków pieniężnych, które mógłby hipotetycznie przekazać mężowi Skarżącej tytułem pożyczki są gołosłowne, niepoparte żadnymi dowodami i nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Z materiału dowodowego zgromadzonego w szczególności w toku przeprowadzonego na zlecenie organu II instancji postępowania uzupełniającego, tj. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017r. nr [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017r. nr [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017r. nr [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017r. nr [...], a przede wszystkim Biura Informacji Kredytowej z dnia [...] lutego 2018r. nr [...] wynika, iż A.D. w okresie poprzedzającym zawarcie przedmiotowej umowy pożyczki w grudniu 2006r., tj. w latach 2000-2006 nie uzyskał żadnych środków pieniężnych z tytułu kredytu / pożyczki, z wyjątkiem zaciągniętego w 2003 roku kredytu hipotecznego. Przy czym, z akt sprawy wynika, iż środki z ww. kredytu zostały wydatkowane na zakup przez pana D. nieruchomości. Z powołanego zatem przez Stronę skarżącą źródła (kredyty / pożyczki) A.D. nie mógł posiadać żadnych środków pieniężnych, które mógłby następnie (hipotetycznie) przekazać mężowi Skarżącej tytułem pożyczki. Powyższe również świadczy o braku wiarygodności twierdzeń Strony skarżącej o przekazaniu przez A.D. przedmiotowej kwoty 200.000,00 zł mężowi Skarżącej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ww. zakresie wskazuje zarazem, że niepodpisane, załączone do przedmiotowego odwołania wyjaśnienia złożone wg Strony skarżącej przez A.D. nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności dotyczącego sytuacji majątkowo-finansowej A.D., w tym znajdującą się w aktach sprawy informację uzyskaną z Biura Informacji Kredytowej (pismo z dnia [...] lutego 2018r.) o zaciągniętych przez A.D. na przestrzeni lat (2000-2008) zobowiązaniach, nie jest konieczne zwracanie się do poszczególnych instytucji finansowych o ww. informacje. Ponadto w toku postępowania organ czyniąc zadość zaleceniu Sądu, nakazującemu organowi II instancji cyt.: "podjąć przynajmniej próbę wezwania A.D. w celu przeprowadzenia dowodu z jego zeznań" podjął próbę przesłuchania A.D. w charakterze świadka. Z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia ww. dowodu w Polsce, zwrócono się o pomoc w powyższym zakresie do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii, gdzie ww. przebywa. Ze względu jednak na obowiązujące w Wielkiej Brytanii przepisy oraz praktykę stosowaną przez brytyjską administrację uniemożliwiające przesłuchanie A.D. zwrócono się do niego pisemnie o udzielenie odpowiedzi na poszczególne pytania dotyczące przedmiotowej pożyczki. A.D. nie udzielił jednak odpowiedzi na zadane pytania dotyczące okoliczności udzielenia przedmiotowej pożyczki, w tym w szczególności nie wytłumaczył faktu, iż w dniu [...] marca 2011r. do protokołu o stanie majątkowym sporządzonym przez komornika skarbowego nie wskazał wierzytelności jaka miałaby jemu przysługiwać z tytułu udzielonej mężowi Skarżącej pożyczki, tym bardziej, iż oświadczał do protokołu pod odpowiedzialnością karną za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. W odpowiedzi na pismo brytyjskiej administracji A.D. oświadczył jedynie, iż udzielił już wyjaśnień polskim organom podatkowym i nie życzy sobie jakichkolwiek dalszych korespondencji dotyczących sprawy. A.D. nie potwierdził zatem aby przekazał mężowi Skarżącej jakąkolwiek kwotę tytułem pożyczki. Dodatkowo świadek nigdy żadnych wyjaśnień organom odnośnie okoliczności udzielenia przedmiotowej pożyczki nie złożył. W aktach sprawy znajduje się jedynie załączone do odwołania niepodpisane pismo, które wg Strony skarżącej pochodzi od świadka, i które zawiera nieodzwierciedlające stanu faktycznego informacje dotyczące stanu majątkowo - finansowego świadka wraz z gołosłownym stwierdzeniem o udzieleniu pożyczki mężowi Skarżącej, a także protokół z dnia [...] marca 2011 r. o stanie majątkowym, sporządzony przez komornika skarbowego, do którego świadek oświadczając pod odpowiedzialnością karną za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy nie wskazał wierzytelności jaka miałaby jemu przysługiwać z tytułu udzielonej mężowi Skarżącej pożyczki. Mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, prawidłowy jest wniosek, iż nie jest prawdopodobne, aby mąż Skarżącej otrzymał przedmiotową kwotę pożyczki. Zawarte w skardze twierdzenie Skarżącej odnośnie ww. zachowania świadka , że cyt.: "świadek miał na pieńku z organami podatkowymi" nie mają znaczenia dla sprawy. Spór świadka z organami podatkowymi musiałby bowiem wręcz skutkować działaniem świadka na korzyść męża Skarżącej, tj. w przedmiotowej sprawie udzieleniem korzystnych dla Strony skarżącej wyjaśnień, a nie działaniem na jej szkodę. Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie sytuacji majątkowo-finansowej Skarżącej i jej męża, a w szczególności poniesionych / uzyskanych wydatków / przychodów w roku podatkowym oraz w latach go poprzedzających, a także będąc związanym prawomocnym rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Go 617/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2017r. sygn. akt II FSK 556/15, brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia dochodów i wydatków Skarżącej i jej męża, w tym możliwych oszczędności za okres 2000-2008. Skarżący na końcowym etapie postępowania, po zapoznaniu się z aktami sprawy, wypowiadając się co do zgromadzonego materiału dowodowego, złożył w dniu 13 lutego 2019r. wnioski dowodowe w zakresie zwrócenia się bezpośrednio, tj. z pominięciem urzędów brytyjskich do pożyczkodawcy A.D. mieszkającego w Wielkiej Brytanii z pytaniami odnośnie zawartej umowy pożyczki; ustalenia w systemie Ognivo, czy pożyczkodawca A.D. miał prowadzone rachunki bankowe oraz w jakim okresie, a także zwrócenia się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców odnośnie ustalenia pojazdów jakie stanowiły własność pożyczkodawcy A.D. oraz daty ich zbycia oraz ceny transakcyjnej. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż organ nie kwestionował okoliczności posiadania przez A.D. rachunku bankowego. Posiadanie rachunku bankowego nie oznacza jednak, iż znajdowały się na nim środki pieniężne w określonej, relatywnie znacznej wysokości. Przy czym, gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że znajdowały się na nim środki pieniężne pozwalające na udzielenie przedmiotowej pożyczki, to ww. okoliczność nie przesądza o tym, iż zostały one przekazane tytułem pożyczki, a w szczególności mężowi Skarżącej. Bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostaje również okoliczność posiadania przez A.D. pojazdów i ewentualnej ich sprzedaży. Hipotetyczne uzyskanie środków pieniężnych z ww. tytułu nie oznacza, iż zostałyby one przekazane mężowi Skarżącej, tytułem przedmiotowej pożyczki. A.D. zadano pytania dotyczące przedmiotowej pożyczki za pośrednictwem brytyjskiej administracji podatkowej, tj. w trybie przewidzianym przepisami prawa, z tego też względu nie jest zasadne zwracanie się w powyższym zakresie bezpośrednio do ww. świadka, tym bardziej, że A.D. odpowiedział, iż udzielił już wyjaśnień polskim organom podatkowym i nie życzy sobie jakichkolwiek dalszych korespondencji dotyczących sprawy. Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostają również dodatkowe, wykraczające poza zakończone zaskarżoną decyzją żądania dowodowe sformułowane w skardze, a mianowicie dotyczące badania, w szczególności przy pomocy organów innych państw szeroko rozumianej sytuacji finansowo-majątkowej świadka A.D. na terytorium Wielkiej Brytanii i Niemiec. Wskazać należy, że postępowanie dotyczyło Skarżącej i jej męża i organ wskazał okoliczności które świadczyły o niewiarygodności twierdzenia o udzieleniu /otrzymaniu pożyczki. Podsumowując wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Powołanie konkretnych dowodów nie obliguje organu podatkowego do bezkrytycznego ich przyjęcia. Wyjaśnienia, czy też twierdzenia Strony skarżącej oraz wyjaśnienia świadków nie stanowią dowodów o szczególnym charakterze, których treść należałoby przyjmować bezkrytycznie jako w pełni wiarygodne i niepodważalne. Tym bardziej, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały one poparte żadnymi dowodami. Nie ma ponadto podstaw, aby twierdzić, że organy obu instancji wskazując na niespójność, brak logiki oraz sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym, a tym samym wykazując brak wiarygodności wyrażanych przez Stronę skarżącą tez naruszyły jakikolwiek przepis Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem podstaw do uznania, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została dokonana w sposób wadliwy, wybiórczy, czy też oparty na domniemaniach. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte po dokonaniu wnikliwej analizy materiału dowodowego, który został zgromadzony w sposób wyczerpujący, tj. niezbędny i zarazem wystarczający dla wydania zaskarżonej decyzji, a tym samym zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej. Działając w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, podjęto niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jej okoliczności a w konsekwencji prawidłowego jej załatwienia. Na każdym etapie postępowania umożliwiono Stronie skarżącej czynny w nim udział, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej. Podnoszone przez Stronę skarżącą okoliczności były weryfikowane i zostały poddane swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt dokonania odmiennej od Strony skarżącej oceny materiału dowodowego, nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa. Materiał dowodowy został poddany wnikliwej analizie i ocenie, co znajduje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.