I SA/Łd 389/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] 2020 r., nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2019 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej jako: "organ I instancji") o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że poniesiony w dniu 28 grudnia 2018 r. wydatek z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w kwocie 56.250 zł, tj. 13.090,83 EURO, na zapłatę za analizę techniczną związaną z wprowadzeniem w spółce nowoczesnych technologii, stanowi pomoc de minimis. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wydania zaświadczenia stwierdzającego udzielenie pomocy de minimis z tytułu ww. wydatku. W uzasadnieniu wyjaśniono, że termin na złożenie przedmiotowego wniosku upłynął w dniu 28 stycznia 2019 r. Tymczasem skarżąca, składając wniosek w dniu 3 stycznia 2020 r. (data stempla pocztowego 31 grudnia 2019 r.), przekroczyła 30-dniowy termin wynikający z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1023, dalej jako: "rozporządzenie"). W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis zgodnie z wnioskiem, bądź uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej jako: "DIAS", "organ II instancji"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 219, art. 239, art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p."), utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ II instancji w uzasadnieniu wyjaśnił, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy lub inny podmiot udzielający pomocy. W celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania wraz z dokumentami niezbędnymi do poświadczenia pomocy de minimis, o czym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia. Organy podatkowe mają zatem obowiązek przeanalizowania, czy poniesiony wydatek spełniał warunki zakwalifikowania go do pomocy de minimis, jak również czy wnioskujący spełnia nałożony obowiązek w postaci przedłożenia organowi podatkowemu w terminie 30 dni informacji o dokonaniu wydatku. Z treści powołanego przepisu nie wynika, że długość określonego w nim terminu może być przez podatnika zmieniana. Brak spełnienia jednej z przesłanek określonych w § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia, skutkuje wygaśnięciem prawa do uznania pomocy jako pomocy de minimis, a nie uchybieniem w sferze prawa procesowego. Jednocześnie DIAS potwierdził, że organ I instancji wydając rozstrzygnięcie niewłaściwie skierował je bezpośrednio do skarżącej, a nie do jej pełnomocnika, co nie wpłynęło jednak negatywnie na prawa spółki do złożenia środka zaskarżenia. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem wydania wnioskowanego zaświadczenia, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w zw. z art. 33 ust. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że 30 - dniowy termin do przedstawienia przez przedsiębiorcę informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji jest terminem materialnym, którego uchybienie powoduje wygaśnięcie prawa do uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis, w sytuacji gdy przyjęcie takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji zawierającym delegację ustawową do wydania rozporządzenia, gdyż wykracza poza zakres tej delegacji, która nie przewiduje możliwości wprowadzenia terminu materialnego do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w przedmiotowym rozporządzeniu oraz z art. 92 ust. 1 Konstytucji, albowiem gdyby ustawodawca chciał wprowadzić sankcję za niedochowanie tego terminu - usytuowałby ją w przepisach rangi ustawowej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga była zasadna. Problem, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie był już przedmiotem wypowiedzi tut. Sądu w analogicznych sprawach ze skarg wniesionych przez skarżącą, w których również chodziło o ocenę skutków uchybienia terminowi do wystąpienia z wnioskiem o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1023). We wszystkich tych sprawach skarżąca wystąpiła z wnioskiem o pomoc publiczną w ramach zasady de minimis z uchybieniem 30-diniowego terminu, o którym mowa w § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia. Przekroczenie terminu do wystąpienia z wnioskiem o pomoc publiczną w ramach zasady de minimis stanowiło dla organów obu instancji podstawę dla wydania rozstrzygnięć o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Sąd w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej podziela poglądy wyrażone w zapadłych uprzednio wyrokach tego Sądu z dnia 21 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 667/19 i ostatnio – 23 października 2020 r., I SA/Łd 388/20, aprobując i przyjmując za własne argumenty przedstawione w uzasadnieniach tych wyroków. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2018, poz. 511 ze zm.) prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji", który jest funduszem celowym. Stosownie do art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji fundusz tworzy się m.in. ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Natomiast na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej zostały zwolnione z niektórych podatków i opłat, między innymi z podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego oraz od czynności cywilnoprawnych, jeśli czynność pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Środki uzyskane z tytułu tych zwolnień prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - 10% oraz właśnie zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - 90% (art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji). Zgodnie z treścią art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W myśl § 9 ust. 1 wymienionego na wstępie rozporządzenia warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Na mocy § 9 ust. 2 rozporządzenia w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. Jak wskazano w wyroku NSA z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 633/13 (CBOSA) punktem wyjścia dla oceny skutków uchybienia terminu, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia powinna być analiza konstytucyjności tego przepisu. NSA podkreślił, że sądy administracyjne posiadają kompetencję do kontroli zgodności przepisów rozporządzeń z przepisami zawartymi w aktach hierarchicznie nadrzędnych. Zawiera się w tym kompetencja sądu do oceny, czy przepis rozporządzenia, który został zastosowany przez organ administracji, jest zgodny z Konstytucją RP i z przepisem upoważniającym do wydania tego rozporządzenia. Ustalenie przez sąd, że decyzja administracyjna została wydana na podstawie przepisu rozporządzenia, które jest niezgodne z Konstytucją lub ustawowym upoważnieniem do jego wydania, obliguje Sąd do uchylenia takiej decyzji (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2006r., sygn. akt I OPS 4/05). Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zagadnienie przekroczenia przez autora rozporządzenia granic upoważnienia ustawowego była wielokrotnie przedstawiana w orzecznictwie – przede wszystkim Trybunału Konstytucyjnego – i doczekała się tam gruntownej analizy (por. np. wyroki z 4 listopada 1997r., sygn. akt U 3/97, OTK ZU nr 304/1997, poz. 40, z 16 stycznia 2007r., sygn. akt U 5/06, OTK ZU nr 1/A/2007, poz. 3, z 30 kwietnia 2009r., sygn. akt U 2/08 OTK-A 2009/4/56, z 31 maja 2010r., sygn. akt U 4/09 OTK-A 2010/4/36). Każde rozporządzenie jest więc aktem prawnym wydawanym w celu wykonywania ustawy oraz na podstawie udzielonych w niej upoważnień, co oznacza, że powinno być wydane na podstawie wyraźnego i szczegółowego upoważnienia ustawy w zakresie określonym w upoważnieniu, a nadto musi być wydane w granicach udzielonego przez ustawodawcę upoważnienia, w celu wykonania ustawy. Jednocześnie także rozporządzenie nie może być sprzeczne z normami Konstytucji, aktem ustawodawczym, na podstawie którego zostało wydane, a także ze wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia. Oznacza to zakaz wydawania rozporządzeń bez upoważnienia ustawowego, niebędących aktami wykonującymi ustawę oraz sprzecznych z Konstytucją i obowiązującymi ustawami. Naruszenie choćby jednego z tych warunków może powodować zarzut niezgodności rozporządzenia z ustawą. Z punktu widzenia zagadnienia spornego w rozpoznawanej sprawie istotne jest stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 31 maja 2010 r., sygn. akt U 4/09, zgodnie z którym brak stanowiska ustawodawcy w danej sprawie, przejawiający się w braku lub choćby tylko nieprecyzyjności upoważnienia, musi być interpretowany jako nieudzielenie kompetencji normodawczej w danym zakresie. Oznacza to, że rozporządzenie – jako wydane na podstawie ściśle określonego upoważnienia ustawowego – nie może dowolnie modyfikować ani uzupełniać upoważnienia. Odstępstwa od treści upoważnienia nie mogą być usprawiedliwione względami praktycznymi ani potrzebami związanymi z rozstrzyganiem konkretnych problemów prawnych. Zgodnie z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi w drodze rozporządzenia: 1. rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis, 2. warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, 3. zakres, warunki i formy udzielenia pomocy indywidualnej, 4. tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, 5. warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy - mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu. Nowa regulacja art. 33 ust. 11, została wprowadzona ustawą z dnia 15 czerwca 2007 r., o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2007 r., Nr 115, poz. 791), która weszła w życie 30 lipca 2007 r. Zatem dopiero od 30 lipca 2007 r. znalazła się delegacja do wydania rozporządzenia określającego rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, "w tych ramach zasady de minimis". Działając na podstawie delegacji obowiązującej od 30 lipca 2007 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej wydał rozporządzenie z 19 grudnia 2007 r., w którym m.in. określił rodzaje wydatków ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych, w tym w ramach zasady de minimis ( § 2 ust. 1). Z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON wynika, że wydatki sfinansowane ze środków zgromadzonych na koncie zakładowego funduszy rehabilitacji, o ile stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy i są poniesione między innymi ze środków z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości, do których pracodawca nabył prawo po 14 maja 2004r. stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz UE L 379 z 28.12.2006r. str.5). Natomiast w § 4-7 rozporządzenia wskazano warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, a w § 9 ust. 1 i 2 zastrzeżono, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy oraz, że w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego wykonania. Analizując treść art. 33 ust. 11 pkt 1 i pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie można dopatrzeć się upoważnienia ustawowego do zawarcia w rozporządzeniu analizowanego terminu. W przepisie upoważniającym ustawodawca nie powierzył organowi władzy wykonawczej określenia w rozporządzeniu terminu prawa materialnego, którego dotrzymanie jest warunkiem uznania pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej dokonanego wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji jako pomocy de minimis. Dokonując oceny niniejszej sprawy nie można ponadto nie zauważyć, że co do zasady pomoc de minimis została uregulowana w prawie unijnym, w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1407/2013. Rozporządzenie to dotyczy tzw. "pomocy bagatelnej" inaczej pomocy de minimis, która ze względu na znikomą wysokość nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w związku z czym nie podlega procedurze zgłoszenia przewidzianej w art. 108 ust. 3 Traktatu. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. rozporządzenia ogólna kwota pomocy de minimis przyznana dowolnemu podmiotowi gospodarczemu nie przekracza 200 000 EUR w okresie trzyletnim, a w przypadku podmiotów działających w sektorze transportu drogowego 100 000 EUR. Wprowadzono również obowiązek monitorowania udzielania tej pomocy, zgodnie z art. 6 ust. 1 – w przypadku, gdy państwo członkowskie zamierza przyznać podmiotowi gospodarczemu pomoc de minimis, pisemnie powiadamia ten podmiot o przewidywanej kwocie pomocy (wyrażonej jako ekwiwalent dotacji brutto) oraz jej charakterze de minimis. Z 2 § ust. 2 rozporządzenia wynika wyraźne odniesienie do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1407/2013. Nawet jednak, jeśli faktycznym celem ustawy o rehabilitacji – w części dotyczącej wydatków poniesionych z zakładowego funduszu rehabilitacji, a także wydanego na jej podstawie rozporządzenia - miałaby być implementacja ww. rozporządzenia Komisji, które samo w sobie nie stanowi przecież podstawy do udzielania pomocy na gruncie krajowym, to delegacja prawodawcza powinna zostać sformułowana tak, aby honorować zasadę, że rozporządzenie wykonuje przepisy ustawowe. Jak przyjmuje się bowiem w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego "mimo przystąpienia Polski do UE nie zmieniła się konstytucyjna zasada, że rozporządzenia są wydawane tylko i wyłącznie na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, a upoważnienie to powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści tego rozporządzenia" (por. postanowienie TK z dnia 24 marca 2009r. U 6/07 OTK- A 2009/3/37). W końcu – mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w którym dopuszcza się odtworzenie wytycznych dotyczących treści aktu w oparciu o pozostałe (poza przepisem upoważniającym) przepisy ustawy, lub – wyjątkowo – z innych ustaw, stwierdzić należy, że takie wytyczne nie istnieją. Ustawa o rehabilitacji nie reguluje, poza art. 33, kwestii związanych z wykorzystaniem środków z zakładowego funduszu rehabilitacji. Z kolei sama instytucja pomocy de minimis została uregulowana przede wszystkim w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w nawiązaniu do regulacji unijnych, a zgodnie z art. 2 ust. 10 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pomocy de minimis należy przez to rozumieć inną niż pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie pomoc spełniającą przesłanki określone we właściwych przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących pomocy de minimis innej pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Artykuł 5 ust. 1 tej ustawy wskazuje sposób obliczania pomocy de minimis, natomiast w ustępie 3 wskazano na obowiązek wydania przez podmioty udzielające pomocy de minimis zaświadczenia beneficjentowi tej pomocy, zaś z ustępu 3c wynika, że zaświadczenia te są wydawane z urzędu. Również w tych przepisach brak jest podstaw do konstruowania wytycznych upoważniających ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego - do zawarcia w rozporządzeniu dotyczącym zakładowego funduszu rehabilitacji matrialnoprawnego terminu, którego wygaśnięcie powoduje utratę prawa do zaliczenia dokonanego z funduszu wydatku, jako pomocy de minimis. Dlatego też, mając na uwadze te argumenty, stwierdzić należy, że skoro minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego nie został prawidłowo upoważniony do wydania rozporządzenia, w którym zostałby zawarty materialnoprawny termin warunkujący przyznanie pomocy de minimis, to § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji nie może mieć zastosowania w zakresie, w jakiej uzależnia uznanie wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji za dokonany w ramach pomocy de minimis od zachowania przez przedsiębiorcę 30-dniowego terminu do powiadomienia organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku (tak też: NSA w wyrokach z dnia 18 czerwca 2014 r., II GSK 633/13, z dnia 12 marca 2015 r., II FSK 1519/13, z dnia 12 marca 2015 r., II FSK 1467/13 i z dnia 29 sierpnia 2018 r., II FSK 2400/16, CBOSA). W świetle powyższego nie zasługiwało na uwzględnienie stanowisko organów obu instancji, że uchybienie terminowi, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia uzasadniania odmowę wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji winien rozpoznać wniosek strony ubiegającej się o pomoc publiczną w ramach zasady de minimis, przyjmując, że uchybienie terminowi, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia nie stanowi przeszkody do wydania zaświadczenia żądanej treści. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). mko