I SA/Gl 399/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 stycznia 2022 r. nr SKO.F/41.4/980/2021/16482 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 r., w zakresie dotyczącym działki nr [...] uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 października 2021 r., nr SKO.F/41.4/753/2021/12251. 1. Pełnomocnik B. B. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z 21 stycznia 2022 r., dotyczącą odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Burmistrza S. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. (w zakresie działki nr [...]). 2. Stan sprawy. 2.1. Podaniem z 24 sierpnia 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Burmistrza S. z 18 marca 2021 r., [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. od przedmiotów opodatkowania zlokalizowanych na działce nr [...]. We wniosku powołano się na podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.), stosownie do którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że decyzja Burmistrza i poprzedzająca ją korespondencja, były kierowane bezpośrednio do podatnika, z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika. Ten sam pełnomocnik (adwokat) złożył bowiem uprzednio pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej w przedmiotowym postępowaniu podatkowym już przy piśmie z 20 stycznia 2018 r. Dodano w tym kontekście, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło już w dniu 31 marca 2016 r., to jest w dniu złożenia przez podatniczkę informacji o nieruchomościach. Skutek w postaci wszczęcia postępowania podatkowego w takim przypadku przewiduje art. 165 § 7 i § 8 o.p. 2.2. Kolegium decyzją z 25 października 2021 r., nr SKO.F/41.4/753/2021/12251, działając na podstawie art. 243 § 3 o.p. odmówiło wznowienia postępowania. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca pozostaje w wieloletnim sporze z organem podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości. W roku 2016 r. złożyła do organu podatkowego umowę darowizny [...] z 12 lutego 2016 r. W dniach 31 marca 2016 r., 13 lipca 2016 r. i 27 września 2017 r. podatniczka złożyła korekty informacji w podatku od nieruchomości dotyczące roku 2016 r. Dalej Kolegium wskazało, że Burmistrz prowadził czynności sprawdzające w związku z tymi korektami pod sygnaturą [...]. W dniu 9 kwietnia 2018 r. organ dopuścił do przeglądania akt pełnomocnika skarżącej. Dopiero postanowieniem z 10 września 2020 r. Burmistrz wszczął postępowanie podatkowe. Postanowienie to, korespondencję w toku postępowania i decyzję wymiarową z 17 lutego 2021 r. doręczono bezpośrednio podatniczce. Podatniczka samodzielnie wniosła odwołanie od tej decyzji, które organ w trybie autokontroli uwzględnił decyzją z 18 marca 2021 r., także doręczoną bezpośrednio podatniczce w dniu 1 kwietnia 2021 r. Dalej Kolegium wskazało, że wniosek o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją wniósł pełnomocnik podatniczki w piśmie z 24 sierpnia 2021 r. (nadanym również tego samego dnia) i uzupełnionym w piśmie z 25 sierpnia 2021 r. Wniosek oparto o przesłankę doręczenia decyzji z pominięciem strony. Stwierdzono, że wszczęcie postępowania przez organ postanowieniem nie było konieczne, ponieważ wcześniejsze złożenie informacji podatkowej spowodowało wszczęcie postępowania. Pełnomocnik stwierdził, że zapoznał się z decyzją dopiero 27 sierpnia 2021 r., podczas przeglądania akt sprawy dotyczącej wymiaru podatku za rok 2017 r. Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania, organ podatkowy winien ocenić dopuszczalność wznowienia, czyli stwierdzić czy we wniosku o wznowienie wskazana została któraś z przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. oraz czy dochowany został warunek i termin dla złożenia tego wniosku, przewidziany w art. 241 § 2 o.p., o ile w konkretnym przypadku znajdują one zastosowanie. Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. (czyli w przypadku, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu) następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Kolegium zauważyło, że w tej sprawie strona powzięła informację o decyzji w dniu jej doręczenia, czyli 1 kwietnia 2021 r. Dlatego, w ocenie Kolegium, złożenie wniosku o wznowienie postępowania 24 sierpnia 2021 r. było niedopuszczalne. Nie można bowiem liczyć tego terminu od dnia, w którym pełnomocnik dowiedział się o decyzji. Po pierwsze, bo taka wykładnia skutkowałaby tym, że to od strony, która decyzję odebrała, zależałoby kiedy poinformuje o tym pełnomocnika i rozpocznie tym bieg termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Taka wykładnia stoi w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, a także z istotą samej przesłanki wznowienia, w której mowa o niezawinionym braku uczestnictwa w postępowaniu. Po drugie, rozpoczęcia biegu terminu na wniesienie wniosku o wznowienie nie można liczyć od dnia dowiedzenia się o niej przez pełnomocnika, gdyż w niniejszym postępowaniu pełnomocnik nie został ustanowiony. Pełnomocnictwo zostało złożone na etapie czynności sprawdzających prowadzonych na podstawie art. 272 i następnych Ordynacji podatkowej - przed wszczęciem postępowania wymiarowego. Natomiast w postępowaniu wymiarowym intencją strony nie było działanie przez pełnomocnika, skoro sama brała w nim udział, a w tym złożyła odwołanie, nie informując o tym pełnomocnika. Kolegium wskazało w tej mierze, że w orzecznictwie przesądzono, iż pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Dalej Kolegium wskazało, że nie jest również prawidłowe stanowisko pełnomocnika, iż na podstawie art. 165 § 8 w zw. z 165 § 5 i § 7 pkt 2 o.p. wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło z mocy prawa przy złożeniu informacji podatkowej. Zdaniem Kolegium wskazany w tych przepisach sposób wszczęcia postępowania ma zastosowanie jedynie do "ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie". W przedmiotowej sprawie natomiast stan faktyczny uległ zmianie, o czym świadczą choćby korekty deklaracji. 2.3. Decyzją z 21 stycznia 2022 r., nr SKO.F/41.4/980/2021/16482 Kolegium utrzymało w mocy wydaną przez siebie decyzję z 25 października 2021 r. W uzasadnieniu podtrzymało argumentację wyrażoną w poprzedniej decyzji. 3.1. W skardze pełnomocnik podatniczki zarzucił, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego: 1) art. 241 § 2 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 145 § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię, co skutkowało wadliwym przyjęciem, że miesięczny termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w okolicznościach analizowanej sprawy nie należy liczyć od dnia, w którym pełnomocnik dowiedział się o decyzji a należy liczyć już od doręczenia decyzji bezpośrednio stronie, tj. od dnia 1 kwietnia 2021 r., mimo, iż decyzja ta została doręczona z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika - podczas gdy termin miesięczny rozpoczął swój bieg w dniu 27 lipca 2021 r., w którym to pełnomocnik faktycznie powziął wiadomość o wydaniu rozstrzygnięcia podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r.; 2) art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez nie zastosowanie w związku z błędną wykładnią przepisów określonych w punkcie 1 zarzutów, co skutkowało odmową wznowienia postępowania, pomimo spełnienia przesłanek do wznowienia, tj. zakończenia postępowania decyzją ostateczną oraz niezawiniony przez stronę brak udziału w postępowaniu podatkowym i co w efekcie miało wpływ na pozbawienie strony jej praw procesowych, w tym prawa do obrony; 3) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego skutkująca odmową wznowienia postępowania; 4) art. 122 o.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy I instancji zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego skutkująca odmową wznowienia postępowania; 5) art. 123 § 1 i 2 o.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy I instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, które w konsekwencji skutkują niezawinionym nieuczestniczeniem strony w postępowaniu, gdzie bezspornie strona nie brała udziału w postępowaniu z przyczyn od niej niezależnych. Okoliczność ta zaistniała z przyczyn leżących po stronie organu prowadzącego postępowanie, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego skutkująca odmową wznowienia postępowania. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji wydanych w I i II instancji. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga okazała się skuteczna o tyle, że doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej przez Kolegium w I instancji, jednakże w dużej mierze zadecydowały o tym względy dostrzeżone przez Sąd z urzędu. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 – dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania). Sąd stwierdził bowiem, że Kolegium nie poczyniło dostatecznych ustaleń, czy decyzja Burmistrza z 18 marca 2021 r., wobec której skierowane było żądanie wznowienia postępowania podatkowego jest ostateczna, z uwagi na nie doręczenie jej pełnomocnikowi podatniczki. Ustalenie i ewentualne stwierdzenie w decyzji Kolegium, że decyzja Burmistrza jest nieostateczna ma fundamentalne znaczenie z punktu widzenia bezpieczeństwa obrotu prawnego i ochrony praw skarżącej. 5.1. Zgodnie z art. 243 § 2 o.p. postępowanie wznowieniowe jest dwuetapowe. Odnosi się bowiem najpierw do badania przez organ podatkowy zaistnienia przesłanek wznowieniowych, a w dalszej kolejności do wydania określonej decyzji orzekającej co do istoty sprawy lub umarzającej postępowanie, albo odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej. W tej sprawie postępowanie zainicjowane wnioskiem strony skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego zakończyło się na pierwszym etapie, gdyż organ podatkowy wydał decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o.p.). Orzecznictwo jest przy tym zgodne, iż treść art. 243 § 3 o.p. należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wówczas, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 o.p., czy też wniosek został złożony po upływie terminu do wznowienia postępowania, albo dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną. 5.2. Strona skarżąca opiera swoje żądanie na tezie, że w zwyczajnym postępowaniu podatkowym Burmistrz pominął pełnomocnika podatniczki, także w ten sposób, że decyzję doręczył podatniczce z pominięciem pełnomocnika. Tego rodzaju uchybienie strona skarżąca kwalifikuje jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego. Sąd zauważa, że w istocie, pominięcie pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym może stanowić podstawę wznowienia tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że z momentem ustanowienia pełnomocnika strona uzyskuje uprawnienia do występowania przed organem za jego pośrednictwem lub też łącznie z nim, organ administracji publicznej natomiast staje przed obowiązkiem prowadzenia postępowania przede wszystkim z udziałem tego pełnomocnika. Konieczność ta wynika wprost z art. 145 § 2 o.p., czy z art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735, ze zm. – dalej: k.p.a.), który jest odpowiednikiem art. 145 § 2 o.p. Regulacje te ustalają, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika organ administracji publicznej pisma doręcza temu pełnomocnikowi. Przepisy te nie przewidują żadnych modyfikacji tej zasady. Należy wobec tego wnioskować, że w razie ustanowienia pełnomocnika brak jest podstaw prawnych do kierowania pism bezpośrednio do strony postępowania administracyjnego. W wyroku z 10 lutego 1987 r., SA/Wr 875/86, NSA stwierdził, że skoro strona była powiadomiona o terminie posiedzenia komisji podatkowej i w niej uczestniczyła, a pełnomocnik o tym terminie nie został powiadomiony, nastąpiło naruszenie art. 40 § 2 k.p.a. Z tego wynikają takie konsekwencje, że jeżeli strona powinna o czynnościach organu dowiadywać się przez pełnomocnika, albowiem inna forma w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego nie jest przewidziana, to pominięcie tego pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym musi być traktowane i jest równoznaczne z pominięciem strony. Bez znaczenia prawnego zatem będzie fakt osobistego udziału strony w toczącym się postępowaniu, jeżeli nie może ona korzystać z pomocy swego pełnomocnika. Stanowisko to wydaje się być utrwalone w orzecznictwie (por. postanowienie NSA z 11 czerwca 2019 r., II GZ 97/19; wyrok NSA z 14 marca 2014 r., II OSK 2536/12; wyrok NSA z 11 września 2018 r., II FSK 2966/13). Jednak pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym może przybrać różną postać w realiach danej sprawy. Może sprowadzać się "tylko" do pozbawienia go udziału w czynnościach procesowych w toku postępowania (np. w powołanym wyżej wyroku NSA z 10 lutego 1987 r. było to pominięcie pełnomocnika w posiedzeniu komisji podatkowej), a może też polegać na braku doręczenia pełnomocnikowi aktu administracyjnego, w tym decyzji finalizującej postępowanie administracyjne (podatkowe), np. jak w tej sprawie, ustalającej wymiar podatku. 5.3. W tym ostatnim przypadku należy stwierdzić, że decyzja doręczona stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie wchodzi do obrotu prawnego. Nie rozpoczyna się zatem bieg terminu do jej zaskarżenia, a w konsekwencji nie można mówić, że staje się ona ostateczna. Ta problematyka była ostatnio przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu uchwały z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21. Wskazano w niej, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 o.p. także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. Co prawda teza uchwały odnosi się postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jednakże uwagi poczynione w uzasadnieniu uchwały expressis verbis mają charakter uniwersalny i odnoszą się do doręczenia stronie, z pominięciem pełnomocnika, także innych aktów, w szczególności decyzji administracyjnych. Co więcej, w uzasadnieniu uchwały odniesiono się również do konsekwencji takiego błędu procesowego w kontekście wznowienia postępowania podatkowego, co jest szczególnie istotne na gruncie niniejszej sprawy. Otóż NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały wskazał, że: "Wadliwość doręczenia decyzji, czy postanowienia nie może też stanowić podstawy wniosku o wznowienie postępowania opartej na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ustawodawca jednoznacznie bowiem określił, że wznowienie postępowania dotyczy wyłącznie decyzji i postanowień ostatecznych. W przypadku zaś wadliwego doręczenia stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika akt nie wchodzi do obrotu prawnego i nie rozpoczyna się bieg terminu do jego zaskarżenia." W dalszej części uzasadnienia uchwały wskazano również: "Z uwagi na bezpieczeństwo obrotu adresat postanowienia, które nie weszło do obrotu prawnego, powinien mieć pewność co do bezskuteczności doręczenia. Można wyróżnić kilka sposobów stwierdzenia tego stanu. Po pierwsze, przez złożenie zażalenia - w konsekwencji czego organ wyda postanowienie o niedopuszczalności zażalenia. Po drugie, w drodze odmowy wszczęcia postępowania nadzwyczajnego, gdy złożono wniosek o jego przeprowadzenie." W kontekście zacytowanych argumentów z uzasadnienia uchwały I FPS 4/21, podnoszoną przez stronę skarżącą okoliczność doręczenia decyzji Burmistrza z 18 marca 2021 r. podatniczce, z pominięciem pełnomocnika, trzeba zatem analizować, jako mogącą (w razie jej zaistnienia, co jest z kolei warunkowane ustanowieniem pełnomocnika w toku postępowania podatkowego - o czym poniżej), zablokować wejście tejże decyzji do obrotu prawnego, i - co za tym idzie - uznanie jej za decyzję ostateczną. Uznanie zaś decyzji Burmistrza z 18 marca 2021 r. za nieostateczną, powoduje, że wniosek o wznowienie postępowanie należy ocenić jako niedopuszczalny, bo może on być skierowany tylko wobec decyzji ostatecznych (argument z art. 240 § 1 o.p. in principio). 5.4. Sąd dostrzega, że w takim przypadku treść rozstrzygnięcia (sentencji) decyzji, byłaby taka sama, jak w decyzji wydanej przez Kolegium w dniu 25 października 2021 r. Jednak kluczowe znaczenie miałoby w takiej sytuacji uzasadnienie odmowy wznowienia postępowania podatkowego, ponieważ wskazano by w nim, iż decyzja ustalająca skarżącej podatek za 2016 r. nie weszła do obrotu prawnego, nie jest ostateczna, a obowiązkiem Burmistrza jest doręczenie tej decyzji pełnomocnikowi podatniczki, i dopiero od dnia tego doręczenia rozpocznie bieg termin do wniesienia odwołania. Na skutek takiego uzasadnienia decyzji odmawiającej wznowienia postępowania podatniczka miałaby pewność co do bezskuteczności doręczenia, o czym wyraźnie była mowa w uzasadnieniu uchwały NSA z 7 marca 2022 r. Właśnie z powodu diametralnie innej sytuacji prawnej podatniczki, w razie co prawda odmowy wznowienia postępowania, ale na skutek stwierdzenia braku ostateczności decyzji Burmistrza wobec braku jej doręczenia pełnomocnikowi, Sąd uznał, że stwierdzone naruszenia prawa przez Kolegium mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 5.5. Komplementarnie należy również zauważyć, że w razie braku ostateczności decyzji wobec której skierowano wniosek o wznowienie postępowania nie jest możliwa odmowa wszczęcia postępowania z uwagi na upływ miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 o.p. Termin ten w ogóle nie może bowiem rozpocząć biegu przed ostatecznym zakończeniem zwyczajnego postępowania administracyjnego (por. wyroki NSA z: 24 lutego 2011 r., II OSK 1113/10; z 19 stycznia 2019 r., II OSK 1061/15; z 22 września 2009 r., II FSK 600/08). Jeśli zatem decyzja Burmistrza z 18 marca 2021 r. powinna być doręczona pełnomocnikowi podatniczki, to wobec tego, że nie stała się ostateczna, termin, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 o.p. nie rozpoczął w ogóle biegu, a w konsekwencji nie mógł zostać przekroczony. Tymczasem właśnie uchybienie temu terminowi było powodem wydania przez Kolegium decyzji o odmowie wznowienia postępowania. 6.1. Kolegium stwierdziło, że decyzja Burmistrza z 18 marca 2021 r. prawidłowo została doręczona podatniczce, a nie jej pełnomocnikowi, ponieważ pełnomocnik w postępowaniu, w którym wydano tę decyzję nie został ustanowiony. Zdaniem Kolegium pełnomocnictwo zostało złożone na etapie czynności sprawdzających przed wszczęciem postępowania wymiarowego. Dodatkowo Kolegium, odnosząc się do argumentacji strony skarżącej, wskazało, że w analizowanej sprawie nie ma zastosowania art. 165 § 7 pkt 2 o.p., gdyż odnosi się on do sytuacji, w której stan faktyczny na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. W tym przypadku, stan faktyczny uległ zaś zmianie. 6.2. Wobec powyższego, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że Kolegium zasadnie podnosi, iż złożenie pełnomocnictwa na etapie czynności sprawdzających, czy kontroli podatkowej, bez jego ponownego złożenia do akt sprawy wszczętego później postępowania podatkowego, nie jest wystarczające do przyjęcia, że w tymże postępowaniu podatkowym występuje pełnomocnik. Powoływane w tej materii orzecznictwo przez stronę skarżącą, reprezentuje odmienną linię orzeczniczą, która nie została zaaprobowana w uchwale NSA z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22. W uchwale tej stwierdzono, że: 1) Użyty w art. 138e § 1 o.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2) Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p. 6.3. Niemniej, konkluzja Kolegium, że skarżąca w zwyczajnym postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją Burmistrza z 18 marca 2021 r., nie była reprezentowana przez pełnomocnika jest przedwczesna. Kolegium nie wyjaśniło bowiem, czy – jak podnosi strona skarżąca – wszczęcie zwyczajnego postępowania podatkowego nie nastąpiło już w 2016 r., na podstawie art. 165 § 7 pkt 2 i § 8 o.p., na skutek złożenia przez podatniczkę informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Jeśli tak by się stało, to złożenie pełnomocnictwa przy piśmie z 20 stycznia 2018 r., upoważniającego adwokata do reprezentowania podatniczki w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego we wszystkich instancjach, za rok 2016 r. zostałoby złożone już w toku tego postępowania podatkowego. W konsekwencji, decyzja Burmistrza z 18 marca 2021 r. powinna być doręczona pełnomocnikowi. Z kolei postanowienie organu z 10 września 2020 r. o wszczęciu postępowania podatkowego byłoby bezskuteczne, w tym sensie, że skutek, który miało wywrzeć, czyli zainicjowanie postępowania podatkowego, nastąpiłby już wcześniej, w trybie art. 165 § 8 o.p. - na podstawie złożonej przez podatniczkę informacji. 6.4. W tym miejscu należy zatem przytoczyć regulację art. 165 o.p. "§ 1. Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. § 2. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. § 3. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. § 3a. O wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron organ podatkowy zawiadamia wszystkie pozostałe osoby będące stroną w sprawie. § 3b. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony wniesione na adres do doręczeń elektronicznych jest dzień wystawienia dowodu otrzymania, o którym mowa w art. 41 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych. § 4. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. § 5. Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie: 1) ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie; 2) umorzenia zaległości podatkowych w przypadkach, o których mowa w art. 67d § 1; 3) nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; 4) zabezpieczenia; 5) zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku; 6) wstrzymania wykonania decyzji; 7) wygaśnięcia decyzji. § 6 (uchylony). § 7. Organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia: 1) zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn; 2) informacji przez podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego; 3) deklaracji do wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych; 4) informacji o schemacie podatkowym. § 8. W przypadkach wymienionych w § 7 za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się odpowiednio datę złożenia zeznania, deklaracji lub informacji." Sytuacja, o której mowa w decyzji Kolegium, to jest brak zmiany stanu faktycznego na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, jest zatem relewantna na gruncie art. 165 § 5 pkt 1 o.p. Ten przepis, wyłączając stosowanie art. 165 § 2 i § 4 o.p., pozwala organowi podatkowemu na wszczęcie postępowania wymiarowego bez wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania, bowiem wszczęcie to następuje na skutek podjęcia przez organ podatkowy pierwszej czynności urzędowej w konkretnej sprawie, która powinna być odnotowana w formie notatki w aktach organu; datą wszczęcia postępowania jest data tejże czynności urzędowej (por. R. Hauser [w:] S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, R. Hauser, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 165). Natomiast innej sytuacji prawnej dotyczą regulacje art. 165 § 7 i § 8 o.p., a więc przepisy na które powołuje się pełnomocnik skarżącej. Mają one zastosowanie w razie zmiany stanu faktycznego, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres i jednocześnie podatnik złożył zeznanie, informację czy deklarację, o których mowa w art. 165 § 7 pkt 1-3 o.p. Wówczas datą wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165 § 8 o.p., jest data złożenia zeznania, informacji albo deklaracji (por. uzasadnienie projektu nowelizacji wprowadzającej od 1 stycznia 2016 r. obecną treść art. 165 § 7 oraz § 8 o.p. – Dz.U. z 2015 r. poz. 1649). Na gruncie podatku od nieruchomości, chodzi w tym przypadku o złożenie przez podatnika - osobę fizyczną, na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. – dalej: u.p.o.l.), informacji, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w art. 6 ust. 3. Z kolei ten ostatni przepis stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Z ostatnio powołanych unormowań wynika, że organ podatkowy w sprawie wymiaru osobie fizycznej podatku od nieruchomości wydaje decyzję konstytutywną (ustalającą - por. art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), po wszczęciu postępowania podatkowego, na skutek złożenia przez podatnika informacji, w określonych przez prawo okolicznościach. Ustalony zatem na 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 6 ust. 3 i ust. 6 u.p.o.l. termin złożenia informacji dotyczy określenia daty wszczęcia postępowania podatkowego, ale sama informacja jest elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy, czyli dowodem w sprawie, na co wskazuje expressis verbis art. 181 o.p. Podawane w informacji dane nie mają dla organu wiążącego charakteru, gdyż jeżeli dane te co do okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalenia zobowiązania podatkowego pozostawały będą w sprzeczności ze stanem faktycznym, istnieje możliwość ich odrzucenia przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Informacja wymieniona w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. jest elementem praw i obowiązków procesowych podatnika i dotyczy gromadzenia i wykorzystania materiałów co do faktycznego stanu nieruchomości i obiektów budowlanych podatnika. Taki charakter informacji z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. potwierdza art. 21 § 5 o.p., który stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (deklaracją w rozumieniu tego przepisu jest także informacja – por. art. 3 pkt 5 o.p.), wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Informacja, o której mowa jest zatem jedynie wyrazem stanowiska podatnika co do istnienia określonego stanu faktycznego, a tym samym nie kreuje żadnych praw lub obowiązków podatnika o charakterze materialnoprawnym. Zupełnie inne znaczenie mają zaś deklaracje składane przez podatników w sytuacjach samoobliczenia podatku, jak np. te z art. 6 ust. 9 i ust. 11 u.p.o.l. dotyczące rozliczenia podatku od nieruchomości przez osoby prawne i jednostki organizacyjne. Do nich bowiem znajduje zastosowanie regulacja z art. 21 § 2 o.p., który stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Termin do złożenia przez podatników informacji, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. jest terminem prawa procesowego. W uzasadnieniu wyroku NSA z 15 lipca 2021 r., II FSK 172/19, na tle art. 165 § 7 pkt 3 o.p., w kontekście terminu do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128) wskazano, że niezłożenie jej w wyznaczonym tam terminie, powoduje brak skutku przewidzianego w art. 165 § 7 o.p., tj. automatycznego wszczęcia postępowania podatkowego. Brak złożenia deklaracji obliguje organ podatkowy do wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 o.p. 6.5. W świetle powyższych uwag, Sąd stwierdza, że Kolegium błędnie rozpoznało, bo przez pryzmat art. 165 § 5 o.p., argument strony skarżącej dotyczący wszczęcia postępowania podatkowego na skutek złożenia informacji w dniu 31 marca 2016 r. Błędnie oparło się na przepisie odnoszącym się do stanów faktycznych, w których okoliczności nie uległy zmianie oraz są one niesporne. Tymczasem argumentację strony skarżącej należało rozpoznać przez pryzmat art. 165 § 7 pkt 2 i § 8 o.p. w związku z art. 6 ust. 3 i ust. 6 u.p.o.l., mających inny zakres zastosowania. Naruszyło więc art. 165 § 5 o.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie. Naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ w aktach sprawy znajduje się informacja podatniczki z dnia 31 marca 2016 r., podpisana przez podatniczkę oraz K. F., w której nie ma ograniczenia do danej działki. W aktach znajdują się także korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożone przez skarżącą 13 lipca 2016 r. oraz 27 września 2017 r., odnoszące się do przedmiotów opodatkowania położonych na działce nr [...]. Poza tym, z postanowienia Burmistrza z 10 września 2020 r. o wszczęciu postępowania wynika, że w odniesieniu do działki nr [...] podatniczka złożyła pismo z 12 lipca 2016 r. z kopią aneksu do umowy dzierżawy z 27 czerwca 2016 r., informujące że z dniem 30 czerwca zakupiła zbiornik oraz powiadomiła o zmianie powierzchni gruntów wydzierżawianych. Sąd zauważa, że w aktach sprawy nie ma dokumentów obrazujących wskazane okoliczności, odnoszące się do działki nr [...]. Stąd, także i tych danych, Sąd nie mógł poddać ocenie pod kątem wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 165 § 7 pkt 2 i § 8 o.p. w zw. z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Kolegium zaniechało analizy tych dokumentów przez pryzmat art. 165 § 7 pkt 2 i § 8 o.p. w zw. z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Jednocześnie Kolegium nie ustaliło, czy, z jakich powodów oraz kiedy rozpoczął bieg termin do złożenia informacji, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Brak właśnie tych danych nie pozwolił Sądowi samodzielnie rozstrzygnąć znaczenia złożonych przez podatniczkę informacji i jej korekt w kontekście skutku w postaci wszczęcia postępowania podatkowego, w tym w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania zlokalizowanych na działce nr [...]. Zaniechanie przez Kolegium ustaleń we wszystkich ostatnio zasygnalizowanych kwestiach stanowi o naruszeniu przez organ przepisów o postępowaniu dowodowym – art. 187 § 1 i art. 191 o.p., również w sposób, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa, że niniejsza sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2016 r., lecz – jak wynika z akt administracyjnych – Burmistrz wydał w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania zlokalizowanych na terenie jednej gminy, wobec jednego podatnika, za jeden rok podatkowy, więcej niż jedną decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe (co najmniej trzy, o czym poniżej). Sprawa niniejsza dotyczy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe tylko w zakresie działki nr [...]. Z kolei, także za 2016 r., tyle, że w zakresie działki nr [...], tego samego dnia Burmistrz wydał inną decyzję, a odmowa wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją, była przedmiotem równoległej kontroli Sądu w sprawie I SA/Gl 398/22. W tej mierze Sąd zauważa, że Kolegium nie tylko nie ustaliło, czy składane przez podatniczkę informacje w dniach 13 lipca 2016 r. czy 12 września 2017 r., wszczęły postępowanie podatkowe, ale jeśli je wszczęły, to w jakim zakresie przedmiotowym: czy tylko w odniesieniu do działki nr [...], czy również w zakresie przedmiotów opodatkowania zlokalizowanych na wszystkich działkach skarżącej, znajdujących się na terenie gminy S.. Komplementarnie Sąd stwierdza ponadto, że z urzędu jest mu wiadomo, iż Burmistrz wydał także trzecią decyzję wobec skarżącej w zakresie podatku za rok 2016, to jest decyzję dotyczącą podatku rolnego, od nieruchomości oraz podatku leśnego – nakaz płatniczy z 14 października 2021 r., nr [...]. O tej okoliczności wiadomo, co oczywiste, także stronom tego postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ decyzja Burmistrza w tej materii została doręczona stronie skarżącej, zaś Kolegium wydało, na skutek jej odwołania, decyzję z 21 lutego 2022 r., nr SKO.F/41.4/1022/2021/17195, której legalność będzie stanowiła przedmiot oceny tutejszego Sądu w sprawie pod sygnaturą I SA/Gl 567/22. W tym kontekście Sąd zwraca zatem uwagę na treść art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 333, ze zm. – dalej: u.p.r.), zgodnie z którym: "Osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio." W związku z treścią art. 6c ust. 1 u.p.r., wymagało ponadto rozważenia, czy jeśli ten przepis przewiduje, w regulowanej przez siebie sytuacji prawnej, wydanie tylko jednej decyzji wobec podatnika, to złożenie przez podatnika informacji podatkowej, choć ograniczonej wyłącznie do jednego przedmiotu opodatkowania, nie generuje skutku w postaci wszczęcia postępowania co do wszystkich przedmiotów opodatkowania, które zgodnie z art. 6c ust. 1 u.p.r., powinny zostać objęte jedną decyzją w postaci nakazu płatniczego. Uzasadnienie kontrolowanej obecnie decyzji Kolegium również tego zagadnienia jednak nie podejmuje. 7. Stosując art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także decyzję wydaną przez Kolegium w pierwszej instancji, ponieważ narusza ono wskazane wyżej regulacje prawa procesowego w takim samym stopniu i zakresie. Przemawia za tym również i to, że wzruszenie wraz z zaskarżoną decyzją, podjętego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego przyspieszy postępowanie, gdyż alternatywą dla takiego orzeczenia jest pozbawienie mocy prawnej tych decyzji etapami: przez sąd (zaskarżonej decyzji) i przez Kolegium działające w drugiej instancji, które stosując się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądowym eliminowałoby z obrotu prawnego własną decyzję, wydaną w pierwszej instancji - a to przedłużyłoby tylko czas rozpoznawania sprawy (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo z 2007 r., nr 4, s. 39). 8. W postępowaniu ponownym w pierwszej kolejności Kolegium ustali wszystkie okoliczności mające znaczenie dla oceny czy złożona przez podatniczkę informacja z 31 marca 2016 r. oraz jej korekty, a także pismo podatniczki z 12 lipca 2016 r. informujące o zakupie zbiornika i zmianie powierzchni wydzierżawianych gruntów – o którym mowa w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z 10 września 2020 r., spełniają warunki, aby spowodować skutek, o którym mowa w art. 165 § 8 o.p., a więc wszczęcie postępowania podatkowego, a jeśli, tak to w jakim zakresie przedmiotowym. Jest to zagadnienie węzłowe, które w dalszej kolejności determinuje finalny wynik postępowania w sprawie wznowienia postępowania zwyczajnego. Odpowiedź negatywna na powyższe pytanie, spowoduje bowiem, że wszczęcie zwyczajnego postępowania podatkowego zakończonego decyzją Burmistrza z 18 marca 2021 r. nastąpiło dopiero na skutek wydania przez Burmistrza postanowienia w dniu 10 września 2020 r. W konsekwencji, złożone przy piśmie z 20 stycznia 2018 r. pełnomocnictwo nie wywarło procesowych skutków w tymże zwyczajnym postępowaniu podatkowym, jako że nie zostało złożone do akt sprawy tego konkretnego postępowania (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22). To z kolei będzie oznaczać brak podstaw do doręczenia tejże decyzji pełnomocnikowi, a co za tym idzie, wejście decyzji do obrotu prawnego i uznanie decyzji za ostateczną, na skutek bezskutecznego upływu terminu do złożenia odwołania (por. uzasadnienie uchwały NSA z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21). Z kolei odpowiedź twierdząca na postawione pytanie i uznanie, że zwyczajne postępowanie podatkowe zakończone decyzją Burmistrza z 18 marca 2021 r., zostało zainicjowane w trybie art. 165 § 7 pkt 2 i § 8 o.p., spowoduje, że pełnomocnictwo złożone przy piśmie z 20 stycznia 2018 r. wywrze skutki procesowe w tymże postępowaniu zwyczajnym. Będzie można bowiem przyjąć, że zostało złożone do akt sprawy w konkretnym postępowaniu podatkowym (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22). Wszczęcie postępowania w trybie art. 165 § 7 pkt 2 i § 8 o.p. spowoduje, że postanowienie Burmistrza z 10 września 2020 r. nie wywrze zamierzonego skutku, bowiem skutek ten – czyli zainicjowanie postępowania podatkowego – już nastąpił wcześniej. W dalszej kolejności będzie należało przyjąć, że podatniczka w zwyczajnym postępowaniu podatkowym była reprezentowana przez pełnomocnika, co implikuje konieczność doręczenia decyzji Burmistrza z 18 marca 2021 r. - właśnie do rąk tego pełnomocnika. Wreszcie, z uwagi na wadliwe doręczenie tej decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie będzie można przyjąć, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego, a zatem należy ją kwalifikować jako decyzję nieostateczną (por. uzasadnienie uchwały NSA z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21). W takiej sytuacji, Kolegium przyjmie, że co prawda zachodzi podstawa do odmowy wznowienia postępowania zwyczajnego, ale z tego właśnie powodu. Taki powód odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją Burmistrza z 18 marca 2021 r. powinien być wyraźnie w treści uzasadnienia decyzji wskazany, gdyż wymaga tego wzgląd na bezpieczeństwo obrotu prawnego oraz określenie sytuacji prawnej podatnika. Sytuacja ta, na skutek konieczności doręczenia decyzji Burmistrza z 18 marca 2021 r. do rąk pełnomocnika skarżącej, będzie dla podatniczki korzystna, jako że zostanie jej otworzona droga do złożenia odwołania od decyzji Burmistrza. 9. Sąd orzekając na rozprawie nie zasądził kosztów postępowania sądowego, ponieważ pełnomocnik skarżącej, będący adwokatem, nie złożył wniosku w tej materii (art. 210 § 1 p.p.s.a.).