III FSK 1393/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. i K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1700/21 w sprawie ze skargi T. G. i K. G. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2021 r., nr 2401-IEE.711.1064.2021.2.DJ. UNP: 2401-21-234823 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. G. i K. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 8 czerwca 2022 r., I SA/Gl 1700/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. G. i K. G. (dalej: "Skarżący"), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2021 r., w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: ,,k.p.a."), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siemianowicach Śląskich z 22 września 2021 r. o umorzeniu prowadzonego wobec Skarżących postępowania egzekucyjnego, obejmującego zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Organy uznały, że doszło do przedawnienia dochodzonych należności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że w sprawie bezsporny jest fakt przedawnienia dochodzonych należności. Sporna jest jedynie data, z jaką egzekwowany obowiązek wygasł, co wynika bezpośrednio z okresu, w jakim bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania pozostawał zawieszony. W tym zakresie sąd podzielił ustalenia organów, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 12 grudnia 2012 r., poprzez wszczęcie w tym dniu przeciwko podatnikowi dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia ustało dopiero z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Siemianowicach Śląskich II Wydział Karny, z 21 października 2020 r., II K 67/19, tj. z dniem 29 października 2020 r. W ocenie sądu, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia okoliczność, że postępowanie karne skarbowe zakończyło się poprzez jego umorzenie. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "o.p.") przesądza, że w tym względzie istotna jest sama okoliczność i data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżących. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: ,,p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 2, art. 7 Konstytucji, art. 120, art. 121 o.p., poprzez nadużycie przez organy podatkowe prawa, które przejawiło się we wszczęciu postępowania karnoskarbowego przy braku ku temu materialnoprawnych i procesowych przesłanek, co stanowiło instrumentalne wykorzystanie instytucji przedawnienia; - art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 o.p., poprzez błędne obliczenie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności, w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym, a co za tym idzie prowadzeniem postępowania egzekucyjnego w sytuacji kiedy postępowanie takie nie mogło być już prowadzone; - art. 11 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nierespektowanie usankcjonowanego tam nakazu związania organów stosujących prawo ustaleniami prawomocnego wyroku karego, w sytuacji gdy ziściły się jego przesłanki. W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w tej części, która dotyczy wskazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu umorzenia postępowania egzekucyjnego - tj.: 18 listopada 2020 r., a także o ustalenie prawidłowej daty umorzenia w/w postępowania zgodnej z obowiązującym prawem - tj. z dniem 30 maja 2019 r. oraz uznanie nadpłaty związanej z prowadzeniem egzekucji za okres od 30 maja 2019 r. do stycznia 2021 r. - włącznie; ewentualnie wniósł o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie od organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych a także o rozpoznanie sprawy również pod nieobecność pełnomocnika Skarżących. Dodatkowo wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych; 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W tej sprawie bezsporne jest, że ciążące na Skarżących zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. uległo przedawnieniu, co stanowiło przesłankę umorzenia prowadzonego wobec nich postępowania egzekucyjnego. Sporne pozostaje natomiast ustalenie daty przedawnienia tego zobowiązania, a w szczególności to, w jakim okresie zawieszony był bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania, w związku z wszczęciem i prowadzeniem wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego. Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tegoż zobowiązania podatkowego, a nie jakiegokolwiek zobowiązania tej samej osoby. W powiązaniu ze wskazanym przepisem należy interpretować przepis z art. 70 § 7 pkt 1 o.p., z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Chodzi więc o zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego istotne są zatem daty wszczęcia i zakończenia postępowania karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania. Rację ma przy tym sąd pierwszej instancji, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego. Taki pogląd jest już ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 1 grudnia 2017 r., II FSK 1667/17; z 20 grudnia 2017 r., I FSK 853/17; z 23 czerwca 2017 r., I FSK 329/17). Podziela go również skład orzekający w niniejszej sprawie. Prawomocne zakończenie postępowania karnego i to bez względu na jego wynik, ma ten skutek, że po tym zdarzeniu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, bądź biegnie dalej (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). W świetle powyższych uwag, sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że w tej sprawie rozpoczęty bieg terminu przedawnienia został zawieszony 12 grudnia 2012 r., poprzez wszczęcie w tym dniu przeciwko Skarżącemu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r., poz. 408 z późn. zm., dalej: ,,k.k.s."), polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2006 r. Dostrzec należy, że zawieszenie biegu terminu do jednego z małżonków, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powoduje taki sam skutek wobec drugiego z małżonków. Jak już wyżej wspomniano, przepis ten wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie karne skarbowe, a nie jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego tej samej osoby. Z tego względu, nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że postępowanie karne skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. zakończyło się z dniem uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w Częstochowie z 28 stycznia 2015 r., II K 23/14. W postępowaniu zakończonym tym orzeczeniem Skarżący był oskarżony o to, że w okresie od stycznia 2004 r. do maja 2011 r. w krótkich ostępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wspólnie i w porozumieniu z innymi brał udział w wyłudzeniu podatku VAT. Natomiast postępowanie karne skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., zakończyło się postanowieniem Sądu Rejonowego w Siemianowicach Śląskich z 21 października 2020 r., II K 67/19, które uprawomocniło się 29 października 2020 r. Sąd umorzył to postępowanie uznając, że zachodzi przesłanka res iudicata, wynikająca z wydania przez Sąd Okręgowy w Częstochowie wyroku z 28 stycznia 2015 r., II K 23/14, w sprawie dotyczącej uszczupleń w podatku od towarów i usług. Wskazując na stan powagi rzeczy osądzonej (wyrokiem Sądu Okręgowego z 5 lutego 2015 r.) sąd stwierdził, że trudno przyjąć, aby oskarżony działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu wyłudzanie podatku miał na celu jedynie podatek VAT, a wyłudzanie w tym samym okresie podatku dochodowego – przy udziale często tych samych firm i osób nie było objęte tym zamiarem. Pomijając ocenę tego stanowiska, do której Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony, uzasadnienie to nie ma znaczenia dla obliczania okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Postępowanie karne skarbowe w tym przedmiocie zostało bowiem formalnie zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego w Siemianowicach Śląskich z 21 października 2020 r., II K 67/19. Postanowienie to uprawomocniło się 29 października 2020 r. i od dnia następnego termin przedawnienia biegł dalej (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). W świetle powyższych uwag, za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 o.p. Za niezasadny uznać też należy zarzut naruszenia art. 2, art. 7 Konstytucji, art. 120, art. 121 o.p., oparty na twierdzeniu jakoby kolejne postępowanie karne skarbowe zostało podjęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (dla pozoru). Jak już wspomniano, przedmiotem postępowań karnych skarbowych były dwa odrębne świadczenia podatkowe (PIT i VAT). Postępowanie toczące się przed Sądem Rejonowym w Siemianowicach Śląskich dotyczyło uszczuplenia podatku wskutek naruszenia art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. Natomiast przedmiotem postępowań prowadzonych przed Sądem Okręgowym w Częstochowie było kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą, mającą na celu popełnienie przestępstw przeciwko mieniu i obrotowi gospodarczemu w zakresie wyłudzenia podatku VAT. Mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w okolicznościach tej sprawy, nie można zatem mówić o instrumentalnym użyciu postępowania karnego skarbowego, tylko w celu uzyskania korzystnego dla organu podatkowego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje na to sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie przeciwko Skarżącemu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s., nastąpiło wskutek podania nieprawdy m.in. w zeznaniu podatkowym o osiągniętych przychodach PIT-36 za 2006 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego nie można doszukać się wskazywanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) Konstytucji RP oraz art. 120 o.p. (zasada legalizmu w postępowaniu podatkowym), jak też art. 121 o.p. (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasada udzielania informacji). W niniejszej sprawie, żadna z wymienionych zasad nie została naruszona. Nie można twierdzić o naruszeniu tych zasad w sytuacji, gdy organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Niezasadny jest również zarzut z art. 11 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie. Przypomnieć należy, że sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (zob. szerzej wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jakim zakresie powołany wyrok karny miałby być wiążący dla sądu administracyjnego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Woźnik SNSA Wojciech Stachurski