I SA/Po 134/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. określił [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z 4 czerwca 2014 r. WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1141/13 oddalił skargę podatnika. Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną, która została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3128/14. Wyrokiem z 31 maja 2017 r. WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 346/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2017 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] stycznia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W decyzji organ odwoławczy, mając na uwadze wyrok WSA w Poznaniu z [...] maja 2017 r. stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] maja 2018 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. W decyzji tej organ stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, w związku z zaliczeniem do tych kosztów wydatków udokumentowanych 43 fakturami wystawionymi przez firmę [...] za zakup usług budowlanych. Prowadząc ponownie postępowanie kontrolne organ I instancji, zgodnie z zaleceniami zawartymi w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 346/17 oraz w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] września 2017 r. przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe. Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że faktury, na których jako wystawcę wskazano [...] [...], a wystawione na rzecz [...] [...], są fakturami nierzetelnymi, tj. nie potwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu [...] poprzez niewykazanie w deklaracjach VAT-7 dostaw opodatkowanych wg stawki VAT 7%, wskazał na okoliczność niewykonywania przez niego usług budowlanych. O niewykonywaniu robót budowlanych przez [...] świadczą, zdaniem organu, zapisy dokonane przez kierownika budowy [...] w dziennikach budów w zakresie faktycznej realizacji poszczególnych rodzajów robót (szczegółowo opisanych na str. 14-19 zaskarżonej decyzji). Ponadto organ wskazał na opinię biegłego grafologa i stwierdził, że dokumenty rzekomo wystawione przez [...] (faktury, dowody zapłaty, protokoły odbioru prac budowlanych) nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że firma [...] [...] nie posiadała własnych pracowników, sprzętu, maszyn, środków transportu pozwalających na wykonanie od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r. robót budowlanych na wartość przekraczającą 1,8 mln zł, której to wartości [...] nie wykazywał w miesięcznych deklaracjach VAT-7. Zdaniem organu nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności kwestionowanych faktur pozostaje także fakt gotówkowego rozliczania się jedynie z [...] w sytuacji, gdy innym podwykonawcom zapłaty były realizowane za pośrednictwem banku. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wyjaśniając, że w świetle art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 upływałby w dniu [...] grudnia 2014 r. Wobec upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., przed wydaniem rozstrzygnięcia przez organ podatkowy konieczne było ustalenie, czy w sprawie nie zaistniały okoliczności mające wpływ na jego bieg. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzje, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. : z [...] października 2013 r., z [...] sierpnia 2014 r., z [...] czerwca 2015 r., z [...] marca 2016 r., z [...] lutego 2017 r. - termin płatności ostatniej raty - do dnia [...] listopada 2017 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od dnia [...] października 2013 r. do dnia [...] listopada 2017 r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. upływa z dniem [...] lutego 2019 r. Wobec powyższego zobowiązanie podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 nie uległo przedawnieniu, co oznacza, że organ odwoławczy obecnie ma prawo rozpoznać merytorycznie odwołanie podatnika. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że usługi budowlane wymienione na fakturach wystawionych przez firmę [...] nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane. O niewykonywaniu robót budowlanych przez firmę [...] świadczą jednoznacznie zapisy dokonane przez kierownika budowy [...] w dziennikach budów w zakresie faktycznej realizacji poszczególnych rodzajów robót. Roboty budowlane wymienione na fakturach wystawionych przez [...] zostały wykonane w 2007 r. (nie mogły być zatem wykonane i odebrane w 2008 r.), natomiast część z tych robót była wprawdzie wykonana w 2008 r., ale ich wykonawcą nie była firma [...]. Zdaniem organu odwoławczego także roboty budowlane wymienione na pozostałych fakturach wystawionych przez [...] nie zostały przez tę firmę wykonane. Z opinii biegłego grafologa [...] jednoznacznie wynika, że protokoły odbioru nie zostały podpisane przez [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podzielił stanowisko organu I instancji, że wydatki w kwocie [...]zł wynikające z faktur, na których jako usługodawcę wskazano [...] [...], nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176, ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Prawidłowo zatem organ I instancji uznał, że zapisy w księgach podatkowych podatnika dokonane na podstawie faktur wystawionych przez firmę [...] za zakup usług budowlanych są nierzetelne. Organ I instancji zasadnie stwierdził, że księgi podatkowe w części odpowiadającej ww. zapisom nie stanowią dowodu tego, co wynika z tych zapisów. W skardze z dnia [...] grudnia 2018 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 153 P.p.s.a. poprzez zlekceważenie oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania w sprawie wyrażonych w wyroku WSA w Poznaniu z 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 346/17 i utrzymanie decyzji organu I instancji oraz wydanie własnej, opartej jedynie na ponownej i jednostronnej analizie posiadanych już przez organy dowodów, - art. 212 O.p. wobec wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem stanowiska wyrażonego przez ten sam organ w pozostającej w mocy decyzji z [...] września 2017 r. odnośnie nakazanych organowi I instancji działań i skutków nieznalezienia przez ten organ nowych dowodów w sprawie wyjaśniających stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości w sprawie, - art. 223 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej na niekorzyść skarżącego, pomimo że organ ten nie znalazł nowych dowodów potwierdzających stawiane zarzuty i nie zrealizowania dyspozycji organu odwoławczego zawartej w decyzji z [...] września 2018 r., - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań celem wyjaśnienia przyczyn (ewentualnych) niezgodności pomiędzy dziennikiem budowy oraz zanegowanymi fakturami, - art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie (wbrew orzeczeniom sądów oraz własnej decyzji z [...] września 2018 r.) wątpliwości co do stanu faktycznego w sprawie, na niekorzyść skarżącego. - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zanegowanie prawa skarżącego do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kosztów opartych na pracach wykonanych przez [...] [...]. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną było ustalenie czy wydatki udokumentowane 43 fakturami wystawionymi przez firmę [...] za zakup usług budowlanych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącego. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok NSA z: 30 lipca 2009 r., II FSK 451/08, Lex nr 526493; 23 września 2009 r., I FSK 494/09, Lex nr 594010; 13 lipca 2010 r.). Dlatego w razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2010 r., II FSK 2129/08, Lex nr 596261). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organy wykonały zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 346/17, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] września 2013 r. W wyroku tym Sąd, mając na uwadze wyrok NSA z 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3128/14, stwierdził, m.in., że w materiale dowodowym występują braki mające wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, WSA w Poznaniu stwierdził, że "... organ podatkowy, z zachowaniem prawem przepisanych standardów postępowania podatkowego, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu usunięcia wątpliwości i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrane dodatkowe dowody oceni stosując się do reguł swobodnej oceny dowodów. O ile w następstwie powyższego organy podatkowe będą w stanie wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury pochodzące od [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży usług budowlanych na rzecz podatnika [...], zaistnieją podstawy, aby na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozbawić podatnika prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Jeżeli zaś, pozostaną nie dające się usunąć wątpliwości, rozstrzygną je, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, na korzyść podatnika". Mając na uwadze ww. wyroki sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w decyzji z [...] września 2017 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, prawidłowo wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu z 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 346/17. Organ I instancji, rozpatrując ponownie sprawę, uzupełnił materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury wystawione przez [...] na rzecz [...] [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy, wydając rozstrzygnięcie zastosowały się do zaleceń WSA z 31 maja 2017 r. co do dalszego postępowania i zebrały dodatkowy materiał dowodowy. Z uwagi na powyższe bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 212 oraz art. 223 § 2 O.p. wobec wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem stanowiska wyrażonego przez ten sam organ w pozostającej w mocy decyzji z [...] września 2017 r. odnośnie nakazanych organowi I instancji działań i skutków nieznalezienia przez ten organ nowych dowodów w sprawie. Organ I instancji zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego uzupełnił materiał dowodowy, dokonał rozstrzygnięcia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i prawidłowo uznał, że faktury wystawione przez firmę [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie znajdują uzasadnienia twierdzenia strony, że oprócz wystąpienia przez organ I instancji do pracodawcy [...], organ ten nie przeprowadził innych istotnych dowodów. Zgromadzone w sprawie dodatkowe dowody w postaci głównie dzienników budów domów położonych w [...] są niezwykle istotne w sprawie, bowiem potwierdziły, że firma [...] [...] nie wykonała robót budowlanych wskazanych na spornych fakturach. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego, że organ podatkowy I instancji "ponownie wrócił do fragmentów przesłuchań czy opinii grafologa", a więc do dokumentów, które znane były już organowi odwoławczemu, WSA i NSA. Stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z przepisu tego wynika zatem, że organ podatkowy, wydając rozstrzygnięcie, zawsze musi dokonać oceny całego zebranego materiału dowodowego, a nie jedynie dodatkowego, tj. zebranego w trakcie ponownego prowadzenia postępowania. Podkreślić należy, że skarżący w trakcie postępowania kontrolnego nie wskazywał i nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie faktu, że prace budowlane wskazane na protokołach ich odbioru zostały wykonane w innym terminie, niż daty wskazane na tych protokołach. Dopiero w sytuacji, gdy organ I instancji udowodnił (na podstawie analizy dzienników budów), że część z tych prac została wykonana znacznie wcześniej, niż wynika to z protokołów odbioru przedstawionych przez stronę, skarżący podniósł, że protokoły te zawierają "błędy i nieścisłości". Z uwagi na fakt, że organy wydając rozstrzygnięcie, oparły się m.in. na dowodach w postaci dzienników budów budynków w [...], niezasadnym było, jak twierdzi strona, zwrócenie się do podatnika, by ten wyjaśnił ewentualne błędy na fakturach i protokołach odbioru. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania wiarygodności znajdujących się w aktach sprawy dzienników budów. Stosownie bowiem do art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.), dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót i jest wydawany odpłatnie przez właściwy organ. Zatem zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań celem wyjaśnienia przyczyn ewentualnych niezgodności pomiędzy dziennikiem budowy, a zanegowanymi fakturami jest bezzasadny. Wbrew stanowisku skarżącego w przedmiotowej sprawie organy, wydając rozstrzygnięcie, nie miały wątpliwości zarówno co do przepisów prawa podatkowego, jak i stanu faktycznego sprawy. Zatem brak było podstawy do zastosowania przepisu art. 2a O.p. Sąd podkreśla, że organy działały zgodnie z zaleceniami prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 346/17, który nakazał podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu usunięcia wątpliwości i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zebrane dodatkowe dowody należy ocenić stosując się do reguł swobodnej oceny dowodów. Dopiero w sytuacji, gdy pozostaną nie dające się usunąć wątpliwości, organy podatkowe rozstrzygną je, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, na korzyść podatnika. W zaskarżonej decyzji wskazano, że dla rozstrzygnięcia powyższego decydujące znaczenie ma przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby stwierdzić, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, zaistnieć muszą jednocześnie dwa warunki: - celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, - wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 ustawy podatkowej katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. O kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydujące znaczenie ma więc wystąpienie pomiędzy nim a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z samego faktu posiadania dokumentu, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Aprobowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, czy też wykonanych usługach, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych. Dokument, który nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczny. Wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych dokumentów, w tym umów, faktur, mają więc nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - ich treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełniają one przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którymi ma nastąpić u podatnika obciążenie kosztów uzyskania przychodów. Dokumenty źródłowe (faktury) stanowią zatem podstawę do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów podatkowych, gdy dokumentują rzeczywiste czynności, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tzn. faktycznie wykonane (poniesione w celu osiągnięcia przychodów). Jeżeli faktury (lub inne dowody) nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami, to nie mogą one stanowić podstawy, do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zatem aby faktury mogły stanowić podstawę do obciążenia kosztów podatkowych danego roku, to muszą być one poprawne pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że usługi budowlane wymienione na fakturach wystawionych przez firmę [...] nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane. O niewykonywaniu robót budowlanych przez firmę [...] świadczą jednoznacznie zapisy dokonane przez kierownika budowy [...] w dziennikach budów w zakresie faktycznej realizacji poszczególnych rodzajów robót. Jak wskazano na str. 14-19 zaskarżonej decyzji, roboty budowlane wymienione na fakturach wystawionych przez [...] zostały wykonane w 2007 r. (nie mogły być zatem wykonane i odebrane w 2008 r.), natomiast część z tych robót była wprawdzie wykonana w 2008 r., ale ich wykonawcą nie była firma [...]. Także roboty budowlane wymienione na pozostałych fakturach wystawionych przez [...] nie zostały przez tę firmę wykonane. Z opinii biegłego grafologa (tom II, karty 324-343 akt adm.), jednoznacznie wynika, że wszystkie dowody przedstawione przez stronę na potwierdzenie wykonania spornych usług, tj. faktury, zlecenia budowlane, protokoły odbioru robót, dowody wpłat gotówkowych podpisane zostały z ramienia firmy [...] przez tę samą osobę i osobą tą nie był właściciel firmy [...] [...]. Z protokołów odbioru wynika natomiast, że odbiór poszczególnych etapów prac został dokonany przez komisję w składzie: [...], jako przedstawiciel Inwestora i [...], jako przedstawiciel Wykonawcy. Na protokołach odbioru powinny zatem złożyć podpisy osoby uczestniczące w odbiorze prac, a więc także [...]. Tymczasem z opinii biegłego jednoznacznie wynika, że protokoły odbioru nie zostały podpisane przez [...]. Jednocześnie strona na żadnym etapie postępowania kontrolnego i odwoławczego nie zaprzeczyła, że w odbiorze prac, jako przedstawiciel wykonawcy uczestniczył [...]. W przedmiotowej sprawie dowody wpłat gotówkowych, które przedstawiła strona na potwierdzenie dokonania zapłaty, w rubryce "powyższą kwotę otrzymałem" zawierają pieczęć firmową [...] i nieczytelny podpis, który nie jest, jak stwierdził biegły, podpisem [...]. Tymczasem [...] przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] czerwca 2012 r. zeznał, że płatności dla firmy [...] realizowane były wyłącznie w formie gotówki, którą osobiście wypłacał [...]. W tej sytuacji trudno uznać, że [...] rzeczywiście wypłacał gotówkę [...], a jej odbiór potwierdzała inna osoba, np. upoważniony pracownik firmy [...]. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania świadków, tj. [...], [...], [...], [...], [...], a także zeznania strony [...] w części dotyczącej wykonywania przez firmę [...] usług budowlanych na rzecz [...]. [...] zeznał (tom II, karty 284-287), że ekipy z firmy [...] dysponowały własnym sprzętem niezbędnym do wykonania zleconych prac, natomiast [...] (osoba nadzorująca prace na budowie w [...] z ramienia firmy [...] zeznał (tom II, karty 289-291), że firma [...] nie dysponowała innym (oprócz busów) sprzętem niezbędnym do wykonania prac, taki sprzęt zabezpieczała firma [...]. Natomiast świadkowie [...] i [...] (wykonujący rzekomo prace "na czarno" na rzecz [...] zeznali, że [...] dysponował podstawowym sprzętem w postaci betoniarki i urządzeń pomocniczych, tj. łopaty, rajbetki, szable i kilof. [...] (pracownik [...] - majster budowy do końca marca 2008 r.) zeznał, że do wykonania konstrukcji dachów niezbędne były: dźwigi, młotki, wiertarki i rusztowania. Ponadto świadek [...] zeznał (tom III, karty 624-625), że zatrudniony był w firmie [...] najprawdopodobniej w listopadzie 2008 r. Tymczasem na podstawie informacji z bazy danych [...], jak i z dokumentacji przesłanej przez faktycznego pracodawcę [...] wynika, że świadek od [...] marca 2008 r. do [...] grudnia 2008 r. świadczył pracę na podstawie umowy o pracę na rzecz firmy [...] z siedzibą w C.. Przesłana przez [...] dokumentacja w postaci umowy o pracę, list płac za okres od [...] września 2008 r. do [...] grudnia 2008 r. oraz list obecności za ww. okres wyklucza możliwość wykonywania przez świadka prac w odległych od C. o ponad 300 km [...]. Świadczy to o niewiarygodności zeznań [...]. [...] zeznał także, że w okresie, kiedy był zatrudniony, tj. w listopadzie 2018 r. firma [...] wykonywała ściany działowe, wylewki i ocieplenia wewnętrzne. Natomiast według protokołów odbioru przedstawionych przez [...] wynika, że w listopadzie 2008 r. wykonywane były następujące prace: wykonanie instalacji sanitarnej, CO i grzewczej w budynkach [...]; wykonanie sufitów z STG i położenie geowłókniny z wyszpachlowaniem w budynkach [...]; wykonanie dociepleń na tarasach w budynkach [...]; wykonanie schodów żelbetowych wewnętrznych i na zewnątrz, wykonanie tarasów murowanych i położenie kostki w budynkach [...]; położenie podjazdów z podbudową krawężników i opaskami wokół budynków. [...] zeznał, że zna [...], którego widział na budowie, nie pamiętał natomiast współpracowników, którzy rzekomo z nim pracowali i mieszkali w wynajętym mieszkaniu (oprócz jednego - [...], zmarłego w 2012 r.). Także świadek [...] zeznał (tom III, karty 628-630), że zna [...] (widział go raz na budowie), nie pamięta natomiast 6-7 współpracowników pracujących i mieszkających z nim przez 4 tygodnie, za wyjątkiem jednego - [...]. W czasie pracy w [...] mieszkał na osiedlu przed P., ale nie pamięta adresu, ani nazwy miejscowości, nie wie kto zapewniał transport, ani zakwaterowanie, nie wie kto z ramienia [...] nadzorował prace. W kwestii [...] wskazanego przez świadków [...] i [...] jako osoby pracującej na budowie w [...], stwierdzić należy, że dla stworzenia pozorów spójności zeznań złożonych przez ww. świadków, posłużono się danymi osoby zmarłej w 2012 r., co miało uniemożliwić ewentualną weryfikację zeznań w tym zakresie. Wskazać także należy na sprzeczne zeznania świadków w zakresie wykonywania osobiście przez [...] pracy na budowie w [...]. Kierownik budowy, [...] zeznał, że [...] raczej nie wykonywał pracy ze swoimi pracownikami, natomiast świadkowie [...] zeznali, że [...] pracował fizycznie na budowie. Podkreślić także należy, że z zeznań [...] (tom III, karty 607-610) wynika, że firma [...] wykonywała na budowie w [...] duży zakres robót, świadek nie wiedział jednak, jak nazywał się brygadzista, nie potrafił też wymienić nazwiska żadnego z pracowników. Również [...] (kierownik budowy) nie potrafił wskazać żadnej osoby, która pracowała na budowie z ramienia firmy [...]. Przesłuchany w charakterze świadka [...] nie potwierdził, że na budowie w [...] prace wykonywała firma [...] (tom II, karty 292-294). Dokonując natomiast oceny zeznań złożonych przez [...], organ II instancji ocenił, że z zeznań tych nie wynika, że potwierdził on wykonywanie usług na rzecz [...]. [...] podczas odczytywania protokołu przy pytaniu, czy świadczył usługi na rzecz odwołującego odpowiedział wprawdzie "tak", jednakże podczas przesłuchania nie podał żadnych szczegółów dotyczących współpracy z firmą [...] [...]. Dodatkowym potwierdzeniem tego, że firma [...] nie wykonała usług budowlanych na rzecz [...] jest także fakt, że [...] nie wykazał tych transakcji w deklaracjach VAT-7, a także, że nie był właścicielem samochodów, którymi rzekomo pracownicy firmy [...] dojeżdżali na budowę. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zanegowanie prawa skarżącego do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy uznać za bezzasadny. W tych okolicznościach Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.