I SA/Po 734/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi G. sp. z o. o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 15 kwietnia 2021 r. G. P. Sp. z o.o. we W. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca, spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka działa w branży motoryzacyjnej, zajmuje się głównie produkcją części oraz zespołów metalowych, które następnie sprzedawane są producentom samochodów. Głównym odbiorcą Spółki są podmioty z grupy V.. Dochody uzyskane z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej są wolne od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie zezwoleń, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia. Część kosztów usług, opłat i należności, które Spółka nabywa i będzie nabywać w kolejnych latach na potrzeby prowadzonej działalności, stanowi/będzie stanowiło koszty usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (dalej: "Koszty Świadczeń Niematerialnych"). W zależności od rodzaju Kosztów Świadczeń Niematerialnych, mogą one potencjalnie stanowić koszty: a) działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., albo b) koszty pozostałej działalności, albo c) koszty, gdzie brak jest jednoznacznej możliwości przypisania ich wyłącznie do danej działalności, tzw. koszty wspólne, które alokowane są odpowiednio do działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. lub pozostałej działalności poprzez zastosowanie odpowiedniego klucza alokacji. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.? 2. Czy w związku z tym ustalając nadwyżkę Kosztów Świadczeń Niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać Kosztów Świadczeń Niematerialnych stanowiących koszty działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.? Zdaniem wnioskodawcy limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W związku z tym ustalając nadwyżkę Kosztów Świadczeń Niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać Kosztów Świadczeń Niematerialnych stanowiących koszty działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W ocenie wnioskodawcy, mając na uwadze treść art. 15e ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., przychody dotyczące dochodu zwolnionego z CIT i koszty uzyskania tych przychodów nie powinny być uwzględniane przy wyliczeniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. przy wyliczeniu Podatkowej EBITDA). Podatkowa EBITDA powinna być zatem ustalona wyłącznie w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł, które nie są wolne od podatku. W konsekwencji należy również uznać, że przy określeniu wartości Kosztów Świadczeń Niematerialnych podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić wyłącznie te Koszty Świadczeń Niematerialnych, które stanowią koszty uzyskania przychodów z działalności innej niż wolna od podatku CIT oraz innej niż niepodlegająca opodatkowaniu CIT. Wynika to z tego, że zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz kosztów ich uzyskania. Odpowiednie stosowanie tego przepisu na potrzeby art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., które nakazuje art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., powinno zatem oznaczać, iż powyższe przychody i koszty również nie powinny być uwzględnianie do celów tego przepisu. Dlatego też przychody i koszty uzyskania przychodów działalności zwolnionej z CIT powinny zostać w całości wyłączone z dyspozycji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka zwróciła uwagę, że art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że podatnicy powinni nie tylko wyłączyć przychody i koszty uzyskania tych przychodów z działalności wolnej od podatku CIT z przychodów i kosztów będących podstawą do wyliczenia Podatkowej EBITDA, ale również wyłączyć same koszty uzyskania przychodów uwzględnione w dochodzie zwolnionym z CIT z kosztów podlegających ograniczeniu na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Nie byłoby bowiem uzasadnione, aby z jednej strony pomijać przychody i koszty działalności zwolnionej z CIT przy wyliczeniu limitu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a z drugiej strony przyjmować, że te same koszty są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów po przekroczeniu tego limitu. Skoro dany koszt nie miał wpływu na wysokość limitu, to nie może on również podlegać pod ograniczenie wynikające z zastosowania tego limitu. W ocenie Spółki przyjęcie innego stanowiska i uznanie, że koszty i przychody stanowiące dochód, który jest zwolniony z podatku CIT, powinny być uwzględniane przy ustalaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., prowadziłoby w praktyce do całkowitego braku możliwości zastosowania przez podatników art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Skoro bowiem art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazuje uwzględniać ogólne zasady dotyczące ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu również do celów stosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie wspomnianego przepisu, jest przyjęcie, że koszty i przychody zwolnione z opodatkowania nie powinny w ogóle podlegać dyspozycji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Podstawowa reguła wykładni prawa nakazuje interpretować przepisy przy założeniu racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów "pustych". Nie należy również interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne (zasada per non est). W ocenie wnioskodawcy, przy wykładni powyższych przepisów należy mieć również na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 15e do u.p.d.o.p., choć oczywiście nie ma on charakteru prawotwórczego. W świetle uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk nr 1878), który był podstawą wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT, celem przedmiotowej regulacji było ograniczenie "sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów" a zatem pomniejszania podstawy opodatkowania CIT z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi. W ocenie wnioskodawcy, celem wprowadzenia art. 15e u.p.d.o.p. było więc ograniczenie możliwości zaliczania kosztów określonych usług do kosztów uzyskania przychodów, które wpływają na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania. Powinno być ono w związku z tym stosowane wyłącznie do działalności podatników podlegającej opodatkowaniu. Jako że przychody zwolnione i koszty uzyskania tych przychodów nie wpływają na wysokość dochodu do opodatkowania, należy uznać, że nie powinny one mieć również wpływu na ograniczenie, o którym mowa w art. 15e u.p.d.o.p. ani pod to ograniczenie podlegać. Dlatego też, zdaniem wnioskodawcy, również cel wprowadzenia art. 15e u.p.d.o.p. świadczy o tym, że na potrzeby ustalenia wartości kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. powinno się uwzględniać wyłącznie koszty uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu CIT. W konsekwencji, wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno wykładnia literalna, systemowa oraz celowościowa art. 15e ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. prowadzą do wniosku, że w przypadku Spółki ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., będzie dotyczyć wyłącznie dochodu, który nie jest zwolniony z CIT. Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W związku z tym, w ocenie wnioskodawcy, ustalając nadwyżkę Kosztów Świadczeń Niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać Kosztów Świadczeń Niematerialnych stanowiących koszty działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W dniu 13 lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną w której uznał stanowisko Spółki dotyczące 2 przedstawionych pytań za nieprawidłowe. W ocenie organu w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania - zatem kosztów, w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że z u.p.d.o.p. nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych. Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e u.p.d.o.p. Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania. Ustalając, zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie. W ocenie organu z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.) wynika, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e u.p.d.o.p., ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e u.p.d.o.p., to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e u.p.d.o.p., nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1, a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e u.p.d.o.p., w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., do którego odsyła art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Wobec powyższego organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e u.p.d.o.p. Zarówno bowiem koszty alokowane przez wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że w odniesieniu do art. 15e u.p.d.o.p., ograniczeniom wynikającym z wyliczeń EBIDTA, określonym w ust. 1 tego przepisu podlega nadwyżka ponad kwotę [...]zł. Limit [...] zł określony w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p., powinien zatem dotyczyć całokształtu działalności wnioskodawcy, tj. zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu jak i prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu. Wykorzystanie limitu [...] zł dla potrzeb stosowania art. 15e u.p.d.o.p., powinno następować wg zasady określonej w art. 15e ust. 7 ustawy, a więc w proporcji do wysokości kosztów określonych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poniesionych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu oraz korzystającej ze zwolnienia (SSE). Ze wskazanych wyżej, względów organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że ustalając nadwyżkę kosztów Świadczeń Niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać kosztów Usług stanowiących koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Pismem z dnia 12 sierpnia 2021 r., Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej: 1. błąd wykładni art. 15e ust. 4 w zw. z art. 15e ust. 1 i art. 15e ust. 12 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., polegający na przyjęciu, że limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., należy wyliczyć uwzględniając przychody oraz koszty uzyskania przychodów z działalności wolnej od podatku CIT w związku z działalnością wykonywaną w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej: "SSE"), oraz że ustalając nadwyżkę kosztów świadczeń niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, należy uwzględniać koszty świadczeń niematerialnych stanowiące koszt działalności wolnej od podatku CIT, 2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 4 w zw. z art. 15e ust. 1 i art. 15e ust. 12 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie przez organ, że limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., będzie miał zastosowanie do kosztów świadczeń niematerialnych ponoszonych przez Spółkę zaliczonych do kosztów działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., 3. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez brak zawarcia w zaskarżonej interpretacji wystarczającej oceny stanowiska Spółki oraz właściwego uzasadnienia prawnego. Zdaniem skarżącej, prawidłowa interpretacja analizowanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że przy wyliczeniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W związku z tym również ustalając nadwyżkę kosztów świadczeń niematerialnych ponad limit nie należy uwzględniać kosztów świadczeń niematerialnych stanowiących koszty działalności wolnej od podatku CIT lub niepodlegającej opodatkowaniu CIT. Skarżąca stoi na stanowisku, że przy wyliczeniu nadwyżki kosztów ponad limit określony w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinno uwzględniać się kosztów świadczeń niematerialnych ponoszonych przez Spółkę, które są zaliczane do kosztów działalności w SSE podlegającej zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r., skarżąca na poparcie swojego stanowiska wskazała na wyroki NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 360/20 i II FSK 1981/20. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i w związku z tym ustalając nadwyżkę Kosztów Świadczeń Niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać Kosztów Świadczeń Niematerialnych stanowiących koszty działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Celem dodanego do u.p.d.o.p. art. 15e było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym, co jest bezsporne. Ustawodawca przyjął, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Stosownie do treści art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 2) (...) 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Kwestia sporna jaka zaistniała na tle wykładni przytoczonych przepisów była przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2568/19 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA") stwierdził, że wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. Pogląd ten NSA potwierdził m.in. w wyrokach; z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1981/20, z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 360/20, z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 859/21,z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 925/21, z dnia 3 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1558/19 (CBOSA). Jak trafnie zauważył NSA w powołanych orzeczeniach, punktem wyjścia jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Organ prawidłowo stwierdził, że ustalając zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Odwołał się następnie do uzasadnienia projektu ustawy stwierdzając, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie stwierdził, że ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e u.p.d.o.p. ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. Strona natomiast zasadnie zarzuciła, że organ nie wyjaśnił, jak wobec tego rozumieć zawarte w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. odesłanie, w myśl którego do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zdaniem Sądu odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tym przepisie, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku, czyli także dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Brak jest podstaw, aby zasady tej nie można było stosować wobec podatników prowadzących działalność w SSE. O ile bowiem ustawodawca w przepisach art. 15e u.p.d.o.p. nie zawarł zastrzeżenia, że przepisy te nie mają zastosowania do podatników prowadzących działalność w SSE, a więc co do zasady odnoszą się one do wszystkich podatników ponoszących wymienione w tych przepisach wydatki (koszty), to jednak równocześnie ustawodawca w sposób jednoznaczny ograniczył zakres ich stosowania, nakazując przy ich wykładni i stosowaniu uwzględniać odstępstwa od tych zasad wyrażone w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że w tych odesłaniach do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca także nie zastrzegł, że nie mają one zastosowania do podatników prowadzących działalność w SSE, a zatem przepis ten ma do nich zastosowanie. Mając więc na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy, to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu – byłoby nielogiczne. Zauważyć też należy, że również w art. 15 u.p.d.o.p. ustanawiającym ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, w ust. 2 i 2a także zawarto odesłania do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 tej u.p.d.o.p. Skoro zatem w przepisach art. art. 15e, wprowadzających ograniczenia (wyłączenia) w odliczaniu kosztów, ustawodawca ponowił takie odesłania do art. 7 ust. 3, to niewątpliwie uznał, że ograniczenia te należy modyfikować zgodnie z tym przepisem wobec wszystkich podmiotów objętych jego dyspozycją, a więc bez wyłączenia podmiotów działających w SSE. W zakresie objętym art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. – zgodnie z omawianymi odesłaniami – przepis ten ma więc pierwszeństwo przed ograniczeniami w odliczaniu kosztów wynikającymi z art. 15e ust. 1, nie można bowiem interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Tak więc należy stwierdzić, że przychody i koszty zwolnione spod opodatkowania nie podlegają dyspozycji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Za słusznością powyższego stanowiska przemawia wykładnia językowa omawianych przepisów, a w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo należy przyznać właśnie wykładni językowej (literalnej). Taki pogląd wyrażany jest zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w aktualnym orzecznictwie. Założenie precyzji i racjonalności przepisów prawa podatkowego, dyrektywa pierwszeństwa wykładni językowej oraz zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego zwiększającej zakres obciążeń podatkowych podatnika (tzn. wykładni na niekorzyść podatnika) stanowią fundamentalne zasady prawa podatkowego. Znalazło to ustawowe potwierdzenie w dodanym do Ordynacji podatkowej przepisie art. 2a. Stanowisko to potwierdza też rezultat pozajęzykowych metod wykładni (wykładni systemowej i funkcjonalnej) ze wskazaniem na przepisy dyrektywy ATAD - bowiem przepisy art. 15e u.p.d.o.p. zostały wprowadzone w związku z implementacją tej dyrektywy. W takiej sytuacji należy więc dokonać takiej interpretacji tych krajowych przepisów, aby zapewnić ich zgodność z postanowieniami prawa UE, w szczególności z art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy ATAD i pkt 6 Preambuły do tej dyrektywy. Skoro w ww. przepisach u.p.d.o.p. zawarto analogiczny mechanizm w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów wymienionych w art. 15e u.p.d.o.p., zatem przepisy ww. dyrektywy mogą zostać wykorzystane również jako wskazówka w interpretacji przepisu art.15e u.p.d.o.p. W ocenie Sądu zasadne jest też stwierdzenie, że stanowisko to pozostaje w zgodzie z celem nowej regulacji, tj. uszczelnieniem systemu podatkowego, prezentowanym w uzasadnieniu do rządowego projektu Ustawy zmieniającej. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem, że wprowadzenie preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE w postaci zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych stanowi przejaw "kreowanej przez ustawodawcę polityki podatkowej", brak więc dostatecznego uzasadnienia, aby ten już "kreowany przez ustawodawcę" obszar (a więc obszar nienarażony na erozję podstawy opodatkowania) dodatkowo "uszczelniać" ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2223/20, CBOSA ). W opinii Sądu ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Sąd podziela argumentację Spółki, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Dyrektora, prowadziłoby w praktyce do całkowitego braku możliwości zastosowania przez podatników art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Skoro bowiem art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazuje uwzględniać ogólne zasady dotyczące ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu również do celów stosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie wspomnianego przepisu, jest przyjęcie, że koszty i przychody zwolnione z opodatkowania nie powinny w ogóle podlegać dyspozycji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Podstawowa reguła wykładni prawa nakazuje intepretować przepisy przy założeniu racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów "pustych". Nie wolno jest również interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Przyjęte przez Dyrektora stanowisko zupełnie natomiast pomija istnienie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. i sprowadza się do zastosowania ograniczeń z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do wszelkich dochodów podatnika - bez względu na zasady określone w art. 7 ust. 3 ustawy. Za nietrafione należy uznać twierdzenie Dyrektora, iż gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz kosztów z nimi związanych, powinno to zostać wskazane wprost w przepisie. Słusznie wskazuje Skarżąca, że właśnie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. - poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu - świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e u.p.d.o.p. Jak już wskazano, istota argumentacji organu sprowadza się do twierdzenia, że nowelizacja ustawy miała na celu uszczelnienie systemu, a wykładnia art. 15e zaproponowana przez stronę skarżącą powoduje odwrotny skutek. Nawiązując do argumentacji organu, powołującego się na treść uzasadnienia do projektu ustawy z 27 października 2017 r., wprowadzającej m.in. art. 15e u.p.d.o.p. (druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.)., należy zauważyć, że intencje wyrażone w uzasadnieniu projektu ustawy znalazły odzwierciedlenie w zasadzie wyrażonej w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ale nie wpływają jednak w żadnej mierze na sposób rozumienia odesłania umieszczonego w ust. 4 tego przepisu. Jak trafnie zauważył NSA w powołanym powyżej wyroku o sygn. akt II FSK 2568/19, wbrew argumentacji organu, dla wyłączenia podmiotów w zakresie ich działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ze stosowania ograniczeń z art. 15e u.p.d.o.p. nie było potrzeby wprowadzenia go innym przepisem. W sposób niewątpliwy bowiem takie wyłączenie wynika już (zostało przewidziane) z zastosowania odesłania umieszczonego przez ustawodawcę w przepisie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Skoro w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. mamy odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., to musiał to być celowy zabieg ustawodawcy. Organ interpretujący nie podważył takiego rozumienia poddanego analizie odesłania, a tym samym skutku tegoż odesłania. W konsekwencji zatem przepis art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który to wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Podsumowując, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art. 15e ust. 4 w związku z art. 15e ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 ustawy poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, uwzględnić należy przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku odmiennego, tj. że przy wyliczaniu tego limitu oraz nadwyżki ponad ten limit, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku. Tym samym Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 15e ust.1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie doszło też do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Jak podkreśla się w doktrynie, zasada zaufania wymaga uzasadniania rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący i przekonywający. Z treści uzasadnienia powinno zatem wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty strony bądź wnioskodawcy zostały rozważone przez organ podatkowy. Brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, czyni zasadnym również zarzut naruszenia art. 14c § 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. Rolą organu rozpoznającego ponownie sprawę będzie uwzględnienie wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści niniejszego uzasadnienia. Z tych też przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składały się wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, opłata za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł.