I SA/Bk 150/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi Uniwersytetu Medycznego w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę We wniosku z dnia [...] grudnia 2021 r. U. w B. (dalej jako: "Skarżący, "Wnioskodawca") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącej ustalenia, czy Wnioskodawca będzie posiadał prawo do zwiększenia wartości dotychczasowego środka trwałego o wartość początkowej opłaty przyłączeniowej związanej ze zwiększeniem mocy na cały budynek wraz z jego nową częścią. Opisując stan faktyczny Skarżący wskazał, że znajduje się obecnie w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego w postaci rozbudowy i przebudowy istniejącego budynku X. Rozbudowa i przebudowa polegać będzie na wybudowaniu nowego budynku i przyłączenia go do budynku istniejącego. W związku z powyższym w ramach dotychczasowego przyłącza zostanie zwiększona jego moc. Podwyższona moc przyłączeniowa umożliwi na funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem nowego elementu (budynku). Obecnie realizowana inwestycja będzie zwiększała dotychczasową wartość istniejącego środka trwałego. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie zmuszony do poniesienia kosztu opłaty przyłączeniowej w kwocie 7.358,23 zł. Wszelkie koszty opłat przyłączeniowych zostaną poniesione przed oddaniem części budynku do użytkowania. Wnioskodawca wskazał również, iż suma wydatków na rozbudowę dotychczasowego budynku znacznie przekracza wartość 10.000 zł. W związku z powyższym opisem we wniosku sformułowano następujące pytanie, czy na gruncie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) sprawy, Wnioskodawca będzie posiadał prawo do zwiększenia wartości dotychczasowego środka trwałego o wartość początkowej opłaty przyłączeniowej związanej ze zwiększeniem mocy na cały budynek wraz z jego nową częścią? Przedstawiając własne stanowisko Skarżący stwierdził, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" jest pojęciem szerokim. Tym samym przyjąć należy, iż ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje tych kosztów, jedynie postawił warunek, iż muszą one dać się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, koszt opłaty przyłączeniowej (zwiększenie mocy przyłączeniowej) jest bezpośrednio związany z nowo powstającą częścią dotychczasowego środka trwałego. Zdaniem Skarżącego art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), posiada bezpośredni związek z treścią ust. 13, który wskazuje, iż wartość początkową środka trwałego powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Bezspornym pozostaje, iż w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) sprawy dojdzie do ulepszenia istniejącego środka trwałego. W tym celu zdaniem Wnioskodawcy wszelkie koszty poniesione będą zwiększały jego wartość początkową. Wskazał, że koszt opłaty przyłączeniowej w sposób bezpośredni stanowi o jego funkcjonalności, bez którego budynek nie zostanie oddany do użytkowania. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) sprawy, będzie on posiadał prawo do zwiększenia wartości początkowej dotychczasowego środka trwałego o wartość opłaty przyłączeniowej związanej ze zwiększeniem mocy na cały budynek wraz z jego nową częścią Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ przytoczył na wstępie treść art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 13 ustawy o CIT. Następnie podniósł, że aby było możliwe zwiększenie wartości dotychczasowego środka trwałego o wartość początkową opłaty przyłączeniowej związanej ze zwiększeniem mocy na cały budynek wraz z jego nową częścią (i tym sposobem ulepszenie istniejącego środka trwałego) – wydatki na tą opłatę powinny podlegać kwalifikacji z punktu widzenia ustawowego określenia zakresu kosztu wytworzenia z uwzględnieniem składników nie zaliczanych do kosztu wytworzenia. Zdaniem organu, opłata przyłączeniowa, co prawda jest związana z prowadzoną inwestycją w postaci budowy nowego budynku, to jednak ze swej istoty ma inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Koszt opłaty przyłączeniowej nie jest bowiem związany z samym procesem wytworzenia budynku, nie zwiększa jego wartości. Wydatek ten ma zapewnić w przyszłości dostawę określonych mediów i możliwość korzystania z mediów. Tym samym, w ocenie organu, powyższy wydatek jest związany z możliwością korzystania z nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że wydatek na opłatę przyłączeniową nie zwiększa kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT i nie stanowi elementu wartości początkowej. Podsumowując, organ uznał, że wydatki w postaci opłaty za przyłącze nie mieszczą się w katalogu wydatków będących elementem kosztów wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT lub zwiększających wartość przyjętych do ewidencji środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Ponoszona opłata za przyłącze energetyczne powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie godząc się z powyższą interpretacją indywidualną Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Białymstoku. Działający w imieniu skarżącego pełnomocnik zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 16g ust. 4 ustawy o CIT poprzez uznanie, iż oplata przyłączeniowa posiada inny charakter niż wydatki mieszczące kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, tj. związana jest z możliwością korzystania z nieruchomości, II. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "o.p.") poprzez brak uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska, które by posiadało ścisłe powiazanie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Zdaniem Skarżącego błędna i w oderwaniu od przepisów Prawa budowlanego pozostaje teza organu, że koszt opłaty przyłączeniowej nie jest związany z procesem wytworzenia budynku. Wskazał, że bez dokonania przyłączy energetycznych nie można byłoby mówić o oddaniu budynku do użytkowania i jego jakiejkolwiek eksploatacji. Pełnomocnik podniósł również, że stanowisko organu pozostaje w zupełnym oderwaniu od zapisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, w tym art. 7 ust. 8 pkt 1, ust. 81 i ust. 10 i prowadzi do przerzucenia na przyszłego użytkownika sieci, kosztów związanych z jej powstaniem. Mając na uwadze powyższe autor skargi wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz kosztów wniesionej opłaty skarbowej w wysokości 17 zł od udzielonego pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji, czy Skarżący będzie posiadał prawo do zwiększenia wartości dotychczasowego środka trwałego o wartość początkowej opłaty przyłączeniowej związanej ze zwiększeniem mocy na cały budynek wraz z jego nową częścią? Zdaniem Skarżącego będzie on posiadał prawo do zwiększenia wartości początkowej dotychczasowego środka trwałego o wartość opłaty przyłączeniowej związanej ze zwiększeniem mocy na cały budynek wraz z jego nową częścią. Z kolei organ stanął na stanowisku, że wydatki w postaci opłaty za przyłącze nie mieszczą się w katalogu wydatków będących elementem kosztów wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT lub zwiększających wartość przyjętych do ewidencji środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać organowi. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w podobnych sprawach dotyczących opłaty przyłączeniowej w kontekście uznania, że nie mieści się ona w katalogu wydatków będących elementem kosztów wytworzenia środka trwałego i tym samym nie stanowi elementu wartości początkowej środka trwałego wypowiadały się już sądy administracyjne (zob. wyroki NSA: z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 80/20, z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 1884/18, z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 967/08. Orzekający w niniejszej sprawie sąd podziela wyrażone w tych wyrokach poglądy dotyczące wykładni art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Rozstrzygając spór rozpocząć należy od przytoczenia przepisów ustawy o CIT, które mają istotne znaczenie dla prawidłowej interpretacji art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2- 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT powyższego przepisu za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z kolei art. 16g ust. 13 ustawy o CIT stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W kontekście przytoczonych przepisów prawa wskazać należy, że podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi, są m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (art. 16a ust. 1 ustawy o CIT). Kosztami uzyskania przychodu (pośrednimi), w przypadku środków trwałych, są odpisy amortyzacyjne. Takie rozliczanie kosztów działalności jest odstępstwem od zasady generalnej sformułowanej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Ta generalna zasada wymaga zaistnienia bezpośredniego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a możliwością uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 780/19). Zdaniem Sądu wydatek poniesiony na opłatę przyłączeniową pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z możliwym do uzyskania przychodem i nie stanowi elementu zwiększającego wartość początkową środka trwałego. Odwołując się do treści przepisów art. 16a ust. 1 i art. 16g ust. 4 ustawy o CIT zauważyć trzeba, że nakazują one z jednej strony powiązać odpisy amortyzacyjne z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, a z drugiej - zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych tylko te wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego (także jego ulepszenia). Prowadzi to do wniosku, że na koszt wytworzenia (wartość początkową środka trwałego) mogą się składać jedynie wydatki, które zostały poniesione w celu jego wytworzenia (ulepszenia) i nie dotyczą kolejnego etapu związanego z używaniem środka trwałego (zgodnie z przeznaczeniem) w działalności gospodarczej. Należy bowiem przyjąć, że proces inwestycyjny kończy się wraz wytworzeniem środka trwałego, w przypadku obiektów budowlanych - zgodnie z warunkami techniczno – budowlanymi przewidzianymi w przepisach Prawa budowlanego (amortyzacji podlegają środki trwałe – budowle, budynki, lokale - kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (...). Z powyższego wynika, że przyłącza do sieci pozwalają na użytkowanie obiektu budowlanego - środka trwałego już istniejącego - w działalności gospodarczej, a zatem umożliwiają rozpoczęcie kolejnego etapu, następującego już po wytworzeniu środka trwałego. Takie stanowisko koresponduje z kryteriami, jakie określa ustawa z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716 ze zm.), według których przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, na zasadzie równoprawnego traktowania i przyłączania, w pierwszej kolejności, instalacji odnawialnego źródła energii, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru (art. 7 ust. 1). Powyższe, w ocenie Sądu, prowadzi do wniosku, że wydatki z tytułu opłat za przyłączenie do sieci nie są innymi kosztami dającymi się zaliczyć do wartości wytworzenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, lecz wydatkami pozwalającymi na użytkowanie środka trwałego w działalności gospodarczej, realizowanymi gdy obiekt budowlany już istnieje i umożliwia instalację przyłączy. W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo zatem, wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącego stwierdził, że wydatki w postaci opłaty przyłączeniowej nie mieszczą się w katalogu wydatków będących elementem kosztów wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT lub zwiększających wartość przyjętych do ewidencji środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. W konsekwencji Sąd uznał także, że nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 o.p. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i w pełni podzielając pogląd organu w wydanej interpretacji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.