III SA/Wa 2472/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi K.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2021 r. nr 0112-KDWL.4011.64.2021.3.DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. Z akt sprawy wynikało, że K.L. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżący") złożył w dniu 11 czerwca 2021 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Strona przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w dniu 12 lutego 2004 r., jego ojciec, S.L. nabył na własność lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...], na podstawie Umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, rep. [...] nr [...], sporządzonej przed notariuszem G.K. w W. Zakupił je będąc rozwiedzionym. Tata Wnioskodawcy zmarł [...] kwietnia 2017 r., a spadek po nim na podstawie testamentu nabyło czworo dzieci zmarłego (Wnioskodawca i jego Rodzeństwo). Zgodnie z Postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w W., [...] Wydział Cywilny, sygn. akt: [...] w udziałach po ¼ każdy. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., Sąd Rejonowy [...] w W. [...] Wydział Cywilny, sygn. akt: [...] dokonał zgodnego działu spadku, w konsekwencji, którego Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem całego spadku, w tym lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...]. Powodem działu spadku był fakt, że pozostała trójka rodzeństwa Wnioskodawcy - spadkobierców przebywa poza granicami RP i w okresie pandemii, nie byłoby możliwe przybycie na ewentualne podpisanie aktu notarialnego sprzedaży mieszkania. W wyniku działu spadku każdy ze spadkobierców otrzymał dokładnie ¼ majątku spadkowego. Wnioskodawca w postaci ruchomości i nieruchomości, rodzeństwo Wnioskodawcy w formie pieniężnej, dokładnie wyliczonej i wynikającej ze sporządzonego spisu inwentarza, w tym operatu sporządzonego przez biegłą z zakresu wyceny nieruchomości. Wnioskodawca zobowiązany jest do przekazania im kwot wskazanych w Postanowieniu. W dniu [...] lutego 2021 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży ww. mieszkania. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu do usunięcia braków wniosku: 1) Do jakiego zdarzenia doszło w wyniku Postanowienia Sądu Rejonowego [...] w W., [...] Wydział Cywilny, sygn. akt: [...] i kto był jego stroną? Poinformował, że doszło do zdarzenia - rozstrzygnięcia złożonego wniosku o stwierdzenie nabycia spadku po S.L. Uczestnikami postępowania była żona S.L. B.R. oraz jego dzieci: J.L., K.L., T.L. i P.D. W wyniku postępowania spadkowego po S.L. Sąd Rejonowy [...] w W. ustalił, że spadek nabyli, z dobrodziejstwem inwentarza: syn P.D., syn T.L., córka J.L., syn K.L. po ¼ części spadku każde; Wnioskodawca cytuje Postanowienie: Sygn. akt: [...] POSTANOWIENIE Dnia [...] marca 2019 r. Sąd Rejonowy [...] w W. w [...] Wydziale Cywilnym w składzie: Przewodniczący: SSR B.N. Protokolant: M.M. po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2019 r. w W. na rozprawie sprawy z wniosku T.L. z udziałem K.L., J.L., B.R., P.D. (poprzednio P.L.) o stwierdzenie nabycia spadku po S.L. postanowił 1. stwierdzić, że spadek po S.L., synu B. i S., zmarłym w dniu [...] kwietnia 2017 r. w W., mającym ostatnie miejsce zwykłego pobytu w W. przy ulicy [...] m. [...] na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...] września 2011 r. sporządzonego przed Notariuszem w W. B.S. za numerem Rep. [...] Nr [...], otwartego i ogłoszonego na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. w sprawie [...] przed Sądem Rejonowym [...] w W., nabyli z dobrodziejstwem inwentarza: - syn P.D., - syn T.L., - córka J.L.; - syn K.L. po ¼ części spadku każde; 2. orzec, że uczestnicy postępowania ponoszą koszty związane ze swym udziałem w sprawie. 2) Czy wartość składników otrzymanych przez Pana w wyniku działu spadku mieści się w wartości udziałów w masie spadkowej nabytych przez Pana w drodze spadku, tzn. czy w wyniku działu spadku otrzymał Pan majątek o większej wartości niż w pierwotnym nabyciu w drodze spadku? Skarżący udzielił odpowiedzi, że wartość składników otrzymanych przez Niego w wyniku działu spadku, to ¼ masy spadku. W wyniku działu spadku Wnioskodawca nie otrzymał majątku o większej wartości niż w pierwotnym nabyciu w drodze spadku. 3) Czy działowi spadku towarzyszyły spłaty bądź dopłaty? Tak. Po przyznaniu Wnioskodawcy składników majątkowych, Sąd nakazał mu spłacić pozostałe rodzeństwo w równych kwotach, tak by każdy spadkobierca otrzymał dokładnie ¼ majątku spadkowego. Cały majątek do podziału, wyceniony przez powołanych biegłych i komornika, był równy 1.487.752,60 zł (jeden milion czterysta osiemdziesiąt siedem tysięcy siedemset pięćdziesiąt dwa zł i 60 groszy). Doprecyzowując, zgodnie z treścią Postanowienia z dnia [...] sierpnia 2020 r. Sądu Rejonowego [...] w W. [...] Wydziału Cywilnego sygn. akt: [...] składniki majątkowe wymienione w punkcie I podpunktach 1-4 o łącznej wartości: 1.487.752,60 zł (jeden milion czterysta osiemdziesiąt siedem tysięcy siedemset pięćdziesiąt dwa zł 60/100), stanowiące cały spadek po S.L, Sąd postanowił podzielić w taki sposób, by składniki majątkowe wymienione w punkcie I podpunktach 1-4 przyznać na wyłączną własność wnioskodawcy K.L., a następnie by "III. zasądzić od K.L. na rzecz J.L. tytułem spłaty kwotę 371.938,15 zł (trzysta siedemdziesiąt jeden tysięcy dziewięćset trzydzieści osiem złotych piętnaście groszy) płatną w terminie 2 (dwóch) lat od daty uprawomocnienia się niniejszego postanowienia wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w razie uchybienia temu terminowi, IV. zasądzić od K.L. na rzecz T.L. tytułem spłaty kwotę 371.938,15 zł (trzysta siedemdziesiąt jeden tysięcy dziewięćset trzydzieści osiem złotych piętnaście groszy) płatną w terminie 2 (dwóch) lat od daty uprawomocnienia się niniejszego postanowienia wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w razie uchybienia temu terminowi, V. zasądzić od K.L. na rzecz P.D. (poprzednio P.L.) tytułem spłaty kwotę 371.938,15 zł (trzysta siedemdziesiąt jeden tysięcy dziewięćset trzydzieści osiem złotych piętnaście groszy) płatną w terminie 2 (dwóch) lat od daty uprawomocnienia się niniejszego postanowienia wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w razie uchybienia temu terminowi". 371.938,15 zł x 4 = 1.487.752,60 zł, 371.938,15 zł dla J.L., 371.938,15 zł dla T.L., 371.938,15 zł dla P.D., 371.938,15 zł dla K.L.. 4) Czy prowadzi Pan działalność gospodarczą, jeżeli tak to czy nieruchomość była wykorzystana w działalności gospodarczej i czy do zbycia nieruchomości dojdzie w ramach wykonywania tej działalności? Tak, w chwili śmierci Ojca Wnioskodawcy, S.L., Skarżący prowadził działalność gospodarczą (NIP: [...]), działalność zawieszona [...] marca 2020 z powodu pandemii, nie wznowiona. Wnioskodawca utrzymuje się z pracy etatowej. Wnioskodawca nie prowadzi, ani nigdy nie prowadził działalności na [...] m. [...], czyli w lokalu będącym przedmiotem tej interpretacji. Żaden ze składników odziedziczonego majątku nie służył ani Wnioskodawcy ani nikomu z pozostałych trojga spadkobierców do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, żaden podmiot polski lub zagraniczny nie prowadzi działalności gospodarczej w tym lokalu, ani nie prowadził jej od chwili śmierci Ojca Wnioskodawcy do chwili obecnej. Lokal służył wyłącznie jako mieszkanie Ojcu Wnioskodawcy. Dyrektor mając na uwadze powstałe rozbieżności wynikające z udzielonych przez Stronę odpowiedzi: na pytanie nr 2 wynikało, że w wyniku działu spadku Wnioskodawca nabył ¼ masy spadkowej (w tym ¼ nieruchomości), natomiast z odpowiedzi na pytanie nr 3 wynikało, że Wnioskodawca nabył cały majątek spadkowy na własność, ponownie wezwał Skarżącego o uzupełnienie opisu sprawy i wskazanie: czy w wyniku działu spadku Wnioskodawca nabył ¼ majątku spadkowego (taką część jaka mu przysługiwała w wyniku postępowania spadkowego), czy też Wnioskodawca nabył cały majątek spadkowy? W odpowiedzi na drugie wezwanie Wnioskodawca uważa, że w wyniku działu spadku nabył ¼ majątku spadkowego. Aczkolwiek nie wie, czy jego tok rozumowania jest słuszny. Zgodnie z punktem II Postanowienia z [...] sierpnia 2020 r. Sądu Rejonowego [...] w W. [...] Wydziału Cywilnego wydanego w sprawie o sygn. akt: [...], sąd postanowił: "II. dokonać działu spadku po S.L. w ten sposób, że: składniki majątkowe wymienione w punkcie I podpunktach 1-4 przyznać na wyłączną własność wnioskodawcy K.L." Dział spadku wynikał jedynie z powodu braku możliwości przylotu rodzeństwa Wnioskodawcy do Polski w celu pozałatwiania formalności. Wnioskodawca otrzymał składniki majątkowe o wartości 1.487.752,60 zł oraz obowiązek przekazania siostrze i braciom Wnioskodawcy po 371.938,15 zł. Czyli 1.487.752,60 zł minus 371.938,15 (dla J.) minus 371.938,15 zł (dla T.) minus 371.938,15 zł (dla P.) równa się 371.938,15 zł (dla Wnioskodawcy). W wyniku postępowania spadkowego Wnioskodawca miał prawo do otrzymania ¼ spadku i to właśnie otrzymał w wyniku działu spadku. Sąd przyznał Wnioskodawcy składniki majątkowe, ale finalnie po spłaceniu rodzeństwa otrzymał on w wyniku działu spadku tylko ¼ jak powinien. Wobec braku możliwości załączania dokumentów - Wnioskodawca zacytował całość Postanowienia o dział spadku: Sygn. akt [...] POSTANOWIENIE [...] sierpnia 2020 roku Sąd Rejonowy [...] w W. [...] Wydział Cywilny w składzie: Przewodniczący Sędzia J.J. po rozpoznaniu w dniu [...] sierpnia 2020 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs1 pkt 2) i art. 15 zzs2 Ustawy z dnia z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 [...] sprawy wniosku K.L., T.L., J.L., P.D. o dział spadku po S.L. postanawia: I. ustalić, że w skład spadku po S.L., zmarłym [...] kwietnia 2017 r. w W., ostatnio stale zamieszkałym w W. przy ul. [...] m. [...], wchodzą: 1. ruchomości: a) sekretarzyk szt. 4 o wartości 250 (dwieście pięćdziesiąt) zł każdy, b) pralka automatyczna [...] o wartości 400 (czterysta) zł, c) TV [...] o wartości 400 (czterysta) zł, d) komoda stojąca w holu o wartości 150 (sto pięćdziesiąt) zł, e) komoda stojąca w sypialni o wartości 200 (dwieście) zł, f) mebel-witryna szt. 3 o wartości 200 (dwieście) zł każda, g) lustro w oprawie drewnianej o wartości 100 (sto) zł, h) instrument muzyczny-cytra szt. 2 o wartości 200 (dwieście) zł każdy, 2. wierzytelności: środki zgromadzone na rachunkach bankowych: [...] oraz [...] w łącznej kwocie 37.299,59 zł (trzydzieści siedem tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć złotych pięćdziesiąt dziewięć groszy), 3. prawa majątkowe: a) 85,671 jednostek uczestnictwa w [...] za numerem [...] o wartości szacowanej na dzień [...] kwietnia 2017 roku na 11.983,66 zł (jedenaście tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt trzy złote sześćdziesiąt sześć groszy), b) 132,902 jednostek uczestnictwa w [...] za numerem [...] o wartości szacowanej na dzień [...] kwietnia 2017 roku na 18.590,33 zł (osiemnaście tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt złotych trzydzieści trzy grosze), c) 144,482 jednostek uczestnictwa w [...] za numerem [...] o wartości szacowanej na dzień [...] kwietnia 2017 roku na 15.011,68 zł (piętnaście tysięcy jedenaście złotych sześćdziesiąt osiem groszy), 4. nieruchomości: a) nieruchomość lokalowa w postaci lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni 137,9700 m2, położonego w budynku przy ul. [...] w W., dla której Sąd Rejonowy [...] w W., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o Nr [...] o wartości 1.370.000 (jeden milion trzysta siedemdziesiąt tysięcy) złotych, b) działka ewidencyjna niezabudowana nr [...] z obrębu S., gmina L. o wartości 36.000 (trzydzieści sześć tysięcy) złotych, II. dokonać działu spadku po S.L. w ten sposób, że: składniki majątkowe wymienione w punkcie I podpunktach 1-4 przyznać na wyłączną własność wnioskodawcy K.L., III. zasądzić od K.L. na rzecz J.L. tytułem spłaty kwotę 371.938,15 zł (trzysta siedemdziesiąt jeden tysięcy dziewięćset trzydzieści osiem złotych piętnaście groszy) płatną w terminie 2 (dwóch) lat od daty uprawomocnienia się niniejszego postanowienia wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w razie uchybienia temu terminowi, IV. zasądzić od K.L. na rzecz T.L. tytułem spłaty kwotę 371.938,15 zł (trzysta siedemdziesiąt jeden tysięcy dziewięćset trzydzieści osiem złotych piętnaście groszy) płatną w terminie 2 (dwóch) lat od daty uprawomocnienia się niniejszego postanowienia wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w razie uchybienia temu terminowi, V. zasądzić od K.L. na rzecz P.D. (poprzednio P.L.) tytułem spłaty kwotę 371.938,15 zł (trzysta siedemdziesiąt jeden tysięcy dziewięćset trzydzieści osiem złotych piętnaście groszy) płatną w terminie 2 (dwóch) lat od daty uprawomocnienia się niniejszego postanowienia wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w razie uchybienia temu terminowi, VI. ustalić, że wnioskodawcy ponoszą koszty związane ze swoim udziałem w sprawie. Sędzia J.J. 2. W związku z powyższym Skarżący zapytał: Czy ma obowiązek zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadku i działu spadku? Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że nie ma takiego obowiązku, bo od dnia 1 stycznia 2019 r. obowiązuje nowelizacja ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej "u.p.d.o.f."), która inaczej niż w latach ubiegłych rozlicza spadkobierców. Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. W przypadku Wnioskodawcy nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę nastąpiło w dniu [...] lutego 2004 r. Zatem termin pięcioletni należy liczyć od końca 2004 r. Ustawa o PIT nie definiuje co oznacza "nabycie spadku" jednakże będą miały zastosowanie odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego. Skarżący za słuszne uznał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku wydanego w dniu 13 września 2011 r. pod sygn. akt: II FSK 500/10, że "należy odróżnić udział w spadku od udziału w nieruchomości, ponieważ z chwilą otwarcia spadku strona (podatnik) nabywa spadek jako całości w danej proporcji (art. 925 Kc.), natomiast nieruchomość może być tylko jedną z części spadku, co zostanie rozstrzygnięte podczas działu spadku. Wbrew poglądom wnoszącego skargę kasacyjną, nie nastąpiło" (...) nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców" (s. 5 skargi kasacyjnej), ponieważ inni spadkobiercy dysponowali udziałem w spadku, a nie prawem do poszczególnych, wyodrębnionych rzeczy wchodzących w skład spadku." Przeprowadzając dział spadku w taki sposób, że każdy ze spadkobierców otrzymał dokładnie ¼ masy spadku, Skarżący uważa, że ma prawo do zbycia lokalu mieszkalnego, a czynność ta nie wywoła skutku powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Zdaniem Strony w jego indywidualnej sytuacji nie będzie miał też zastosowania art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. dlatego, że fakt rozdziału poszczególnych składników spadku pomiędzy spadkobierców nie stanowił dla niego jakiegokolwiek przychodu. Przyznanie Wnioskodawcy składnika spadku w postaci nieruchomości nie powinno obciążać go finansowo, gdyż prowadziłoby to do uszczerbku w odziedziczonym spadku. Wnioskodawca nie wzbogacił się dzieląc spadek po równo z Rodzeństwem, a jedynie przejął składniki majątku, celem ich zbycia (jedna osoba, mniej kłopotu, niż sprzedaż mieszkania w cztery osoby) i przekazania każdemu jego ¼. Na datę działu spadku, Rodzeństwo Wnioskodawcy i Wnioskodawca rozliczyli się uczciwie według cen rynkowych. Skarżący jest zdania, że objęcie go opodatkowaniem na podstawie przepisów ustawy o PIT stanowiłoby dwukrotność opodatkowania tego samego przychodu. Wprawdzie został zwolniony od zapłaty podatku od spadków i darowizn, ale podatek ten go obowiązywał, a teraz drugi raz opodatkowany by został podatkiem dochodowym. Zauważył także, że w sytuacji zbycia przez Rodzeństwo Wnioskodawcy swojego udziału w nieruchomości w drodze sprzedaży korzystaliby oni ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Według Skarżącego objęcie go podatkiem dochodowym prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji spadkobierców, a tym samym do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Do działu spadku w przypadku Wnioskodawcy nigdy by nie doszło, gdyby była możliwość swobodnego i bezpiecznego przemieszczania się między kontynentami. Końcowo zauważył, że stał się właścicielem nieruchomości w drodze nabycia spadku i tylko nabycia spadku i tym samym nie powinien dotyczyć go obowiązek zapłaty podatku wynikającego z ustawy o PIT. 3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej z 1 września 2021 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że ze względu na fakt, że Wnioskodawca w kwestii wielkości nabytego majątku w drodze działu spadu wyraził jedynie swoją opinię w procesie wydawania interpretacji indywidualnej wzięte zostały pod uwagę i przyjęte za wiążące informacje zawarte w zacytowanym przez Wnioskodawcę postanowieniu Sądu. Według organu skoro zatem w wyniku działu spadku Skarżący stał się wyłącznym właścicielem całej opisanej nieruchomości, to dział spadku skutkował nabyciem przez Niego udziałów w nieruchomości ponad pierwotnie przysługujący Mu udział w masie spadkowej. Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie wystąpią dwie daty nabycia przedmiotowej nieruchomości, tj. nabycie ¼ nieruchomości w wyniku spadku w 2017 r. i nabycie ¾ nieruchomości w wyniku działu spadku w 2020 r. Według Dyrektora wyłącznie dla udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku spadku po ojcu odpłatne zbycie nie stanowi źródła przychodu w związku z upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5. Zauważył przy tym jednocześnie, że jeśli w wyniku dokonanego działu spadku, wartość udziałów w nieruchomości zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku jest również datą nabycia tego udziału w nieruchomości, o który zwiększy się udział w niej po dokonaniu tej czynności. Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należy do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora jeżeli na skutek dokonanego podziału przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. W każdej sytuacji, kiedy w wyniku działu spadku jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział we współwłasności. Według organu interpretacyjnego sprzedaż udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku ponad przysługujący Wnioskodawcy udział w masie spadkowej stanowi źródło przychodu ze względu, iż między ich nabyciem, a zbyciem nie upłynął 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Podkreślił przy tym, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie zawartej w umowie sprzedaży odpowiadająca wartości udziałów w nieruchomości nabytych w drodze działu spadku ponad przysługujący Wnioskodawcy udział w spadku pomniejszona o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (tj. koszty odpłatnego zbycia). Przychód ten może zostać pomniejszony o koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy (tj. koszty uzyskania przychodu), a różnica stanowić będzie dochód. Dyrektor mając na uwadze, że nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości, tj. mieszkania, nastąpiło w różny sposób i w odrębnym momencie: 1) w 2017 r. w drodze spadku po ojcu, do którego ma zastosowanie art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., przewidujący liczenie okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę - ojca Wnioskodawcy, tj. w 2004 r., 2) w 2020 r. w wyniku działu spadku, ponad udział spadkowy nabyty przez Wnioskodawcę, stanął na stanowisku, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości w 2021 r. lub później w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy nabytej w spadku w 2017 r. (tj. ¼ udziału) nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., ponieważ została dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie (nabycie nieruchomości przez ojca Wnioskodawcy miało miejsce w 2004 r.) Natomiast sprzedaż przez Skarżącego przed upływem roku 2025 części przedmiotowej nieruchomości nabytej w dziale spadku w 2020 r., będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 922 § 1 i art. 925 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, przy równoczesnym pominięciu istoty i celu uregulowanej w Kodeksie cywilnym instytucji nabycia spadku i będącego jego częścią działu spadku, faktu odrębnych regulacji podatkowych (podatek od spadków i darowizn), iż sprzedaż nabytej przez Wnioskodawcę przed upływem roku 2025 części przedmiotowej nieruchomości nabytej w dziale spadku w 2020 r. będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, będzie stanowić formę odpłatnego zbycia, wyczerpującą dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i skutkującą uznaniem czynności sprzedaży nieruchomości za źródło przychodu, o którym mowa w ww. artykule, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, kiedy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy uwzględniająca regulacje Kodeksu cywilnego, jak i ustawy o podatku od spadków i darowizn, prowadzić powinna do wniosku, że sprzedaż nieruchomości i otrzymanie w jej wyniku środków finansowych nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie prowadzi do powstania przysporzenia majątkowego), gdyż kwota uzyskana ze sprzedaży posłuży do realizacji postanowienia o dziale spadku i rozliczeń spadkowych spadkobierców, a istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów; 2) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 7 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dział spadku skutkował nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów w nieruchomości ponad pierwotnie przysługujący mu udział w masie spadkowej, podczas gdy Wnioskodawca z chwilą nabycia spadku (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) stał się spadkobiercą i przysługiwały mu prawa i obowiązki co do całego majątku spadkowego, a nie tylko co do udziału ¼, gdyż nabył spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego), a zgodnie z art. 10 ust. 5 nabycie na rzecz spadkobierców liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. w zw. z art. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, że jedynie "wyłącznie dla udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku spadku po ojcu odpłatne zbycie nie stanowi źródła przychodu w związku z upływem 5-letniego terminu, podczas gdy odpłatne zbycie nie stanowiło źródła przychodu, i zostało objęte podatkiem od spadków i darowizn; 4) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.; dalej zwana "O.p.") w zw. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie że sprzedaż nieruchomości przed upływem 2025 r. jedynie w części odpowiadającej udziałowi Strony nabytej w 2017 r. (tj. ¼ udziału) nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f., podczas, gdy zastosowanie art. 10 ust. 5 powinno dotyczyć całej nieruchomości, a wykładnia art. 10 ust. 7 powinna prowadzić do wniosku, że podatek powinien obowiązywać w zakresie nabytej kwoty o jaką doszło do powstania przysporzenia majątkowego sprzedającego nieruchomość po zaspokojeniu wszelkich roszczeń spadkobierców wynikających z działu spadku, gdyż wszelkie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika; 5) art. 32 poprzez to, że Organ naruszył Konstytucyjną zasadę równości obywatela wobec prawa. 5. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6. Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że treść art. 57a p.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. 7. Wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 8. Istota sporu sprowadza się do oceny czy, w przedmiotowej sprawie należy rozróżnić dwie daty nabycia udziałów w nieruchomości, od których należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), tj. od chwili potwierdzenia dziedziczenia oraz odrębnie z chwilą działu spadku. Z opisu stanu faktycznego i jego uzupełnień organ wywiódł, że Strona wraz z rodzeństwem odziedziczyli po zmarłym w 2017 r. ojcu spadek w udziałach po 1/4 każdy. W 2020 r. doszło do działu spadku. Skarżący nie wskazał jednoznacznie w opisie stanu faktycznego ani jego uzupełnieniach jakie skutki niósł ze sobą dział spadku, tj. czy Skarżący nabył w wyniku działu spadku 1/4 majątku spadkowego (taką część jaka mu przysługiwała w wyniku postępowania spadkowego), czy też Skarżący nabył cały majątek spadkowy. Skarżący wskazał, że "uważa, że w wyniku działu spadku nabył 1/4 majątku spadkowego. Aczkolwiek Wnioskodawca nie wie, czy jego tok rozumowania jest słuszny.". Jednocześnie Skarżący zacytował postanowienie Sądu dotyczące działu spadku, z którego wynika, że Sąd postanowił "dokonać działu spadku po S.L. w ten sposób, że: składniki majątkowe wymienione w punkcie I podpunktach 1-4 przyznać na wyłączną własność wnioskodawcy K.L.". Ze względu na fakt, że Skarżący w kwestii wielkości nabytego majątku w drodze działu spadu wyraził jedynie swoją opinię organ interpretacyjny w procesie wydawania interpretacji indywidualnej wziął pod uwagę i przyjął za wiążące informacje zawarte w zacytowanym przez Skarżącego postanowieniu Sądu. Szczególnie zauważyć należy, że z postanowienia Sądu jednoznacznie wynika, że w wyniku działu spadku Skarżący otrzymał na wyłączną wartość cały majątek spadkowy (w tym nieruchomość mieszkalną), w zamian natomiast został zobowiązany do spłaty na rzecz rodzeństwa kwot wymienionych w postanowieniu Sądu. Zatem skoro w wyniku działu spadku Skarżący stał się wyłącznym właścicielem całej opisanej nieruchomości, to dział spadku skutkował nabyciem przez Skarżącego udziałów w nieruchomości ponad pierwotnie przysługujący mu udział w masie spadkowej. 9. Ramy prawne: zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z tym przepisem jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pojęcia nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej odwołać się należy do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Jak zostało wcześniej powiedziane umowa o dział spadku lub orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale spadku przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie może tego zmienić fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i ustania wspólności majątku spadkowego, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, ale tylko wtedy, jeżeli wartość otrzymanej przez spadkobiercę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje mu w majątku objętym wspólnością i dział spadku został dokonany bez spłat. 9. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art.924 K.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.). Zgodnie natomiast z art. 1035 K.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zastrzeżeniem przepisów tytułu VII art. 1036 – 1046 K.c. W trosce o odpowiednie stosowanie owych przepisów trzeba brać pod uwagę także inne unormowania księgi czwartej K.c., uwzględniające różnice zachodzące między współwłasnością w częściach ułamkowych a stosunkiem wspólności odnoszącym się do masy spadkowej. Rację należy przyznać Stronie skarżącej, że z chwilą otwarcia spadku powstaje pomiędzy spadkobiercami wspólność majątku spadkowego traktowanego jako całość. Spadkobierca ma bowiem udział w spadku a nie w poszczególnych składnikach spadku. Dlatego na przykład spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzać udziałem w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 zd. 1 K.c.). Nie oznacza to jednak, jak chciałaby Strona skarżąca, że pojęcie nabycie w drodze działu spadku mieści się w pojęciu nabycia w drodze spadku i przesądza o jednej dacie nabycia, tj. otwarcia spadku a nie jego działu. Tak byłoby tylko wówczas, gdyby na skutek działu spadku każdy ze spadkobierców uzyskał składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2836/12). Stan faktyczny sprawy niniejszej jest jednak inny i wymaga szerszego komentarza, zwłaszcza ze względu na skutki działu spadku. Przypomnieć tylko należy, że zgodnie z art. 1037 § 1 K.c. dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do ich udziałów spadkowych, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Innymi słowy celem działu spadku jest likwidacja tej wspólności. Czasami, aby do tego doszło, niezbędne jest ustalenie zasad wzajemnych rozliczeń, na przykład z tytułu spłaconych długów spadkowych, czy też dokonanych spłat na rzecz pozostałych spadkobierców, tak jak ma to miejsce w sprawie niniejszej. W konsekwencji prowadzi to do nabycia prawa własności ponad przysługujący spadkobiercy udział. Nabycie tego prawa nie mogło więc nastąpić w dacie nabycia spadku. Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia wspólności, udział spadkobiercy ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat (por. wyroki NSA z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12 i z 4 grudnia 2014 r., II FSK 3034/12). 10. Za stanowiskiem, że nabycia w drodze dziedziczenia (potocznie spadku) nie można utożsamiać z nabyciem w drodze działu spadku przemawiają również rezultaty wykładni systemowej wewnętrznej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.). W obu z przywołanych aktów prawnych ustawodawca określając zakres przedmiotowy enumeratywnie wymienił czynności cywilnoprawne, które podlegają opodatkowaniu. Ustawy te w żaden sposób nie są względem siebie konkurencyjne - jak w pewnym zakresie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych i ustawa o podatku od towarów i usług - lecz nawzajem się uzupełniają. Wśród czynności cywilnoprawnych objętych opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn brak jest działu spadku. Inaczej natomiast wygląda sytuacja na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) tej ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy zakresem przedmiotowym objęte są również orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują takie same skutki prawne jak czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy. Z przytoczonych regulacji (będących przecież odzwierciedleniem norm Kodeksu cywilnego) jednoznacznie wynika odrębność obu ww. tytułów prawnych nabycia własności rzeczy i praw majątkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 czerwca 2014 r., I SA/Po 1133/13). 11. Tak więc co do zasady, dział spadku i zniesienie wspólności majątku spadkowego jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w ich wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie wystąpią dwie daty nabycia nieruchomości, tj. nabycie 1/4 nieruchomości w wyniku spadku w 2017 r. i nabycie 3/4 nieruchomości w wyniku działu spadku w 2020 r. Zatem sprzedaż w 2021 r. udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku ponad przysługujący Stronie udział w masie spadkowej stanowi źródło przychodu ze względu, iż między ich nabyciem a zbyciem nie upłynął 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 30e ust. 1 ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. 12. Zdaniem Skarżącego, przedmiotowa interpretacja naruszała art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zdaniem Sądu podgląd ten jest błędny. Zgodnie z ww. artykułem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Wyjaśnić należy, że zacytowany przepis dotyczy sytuacji podatników osiągających dochód (przychód), który co do zasady może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a który uzyskany został przez nich w sposób nieodpłatny, na podstawie jednego z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021r. poz. 1043 ze zm.). Jego rolą jest zapobieżenie sytuacji, w której to samo przysporzenie majątkowe powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w dwóch podatkach, czego skutkiem byłoby podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego. Przy czym zaznaczyć należy, że wyłączeniu temu podlega jedynie nabycie na podstawie jednego z tytułów wskazanych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które faktycznie miało miejsce. Na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Słusznie zatem wypowiedział się organ interpretacyjny, że nabycie nieruchomości i praw w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, gdy spadkobierca w późniejszym okresie uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży otrzymanej w drodze dziedziczenia nieruchomości lub udziału w nieruchomości, to ich opodatkowanie regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Czynność odpłatnego zbycia nieruchomości i praw podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu niż uprzednie nabycie w drodze spadku. Nabycie nieruchomości w spadku i późniejsza jej sprzedaż, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Zatem odpłatne zbycie nieruchomości, nawet jeżeli została ona nabyta w drodze dziedziczenia i działu spadku, podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 13. Strona zarzuciła również w skardze naruszenie przepisu, tj. art. 2a O.p. Sąd wbrew ww. zarzutowi skargi zauważył, że organ wydając interpretacje indywidualna działał w obrębie obowiązujących go przepisów, które regulują proces wydawania interpretacji. Skarżący podnosi, że organ interpretacyjny nieprawidłowo zastosował wobec interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 7 zasady określonej w art. 2a O.p., zgodnie z którą w sytuacji, gdy organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, organ powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. Niemniej jednak organ zdaniem Sądu nie miał podstaw co do przyjęcia zasady "in dubio pro tributario" ponieważ wykładnia wskazanych przepisów nie budziła istotnych wątpliwości co do przyjęcia dat, od których należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa we wskazanym przepisie. W przedmiotowej sprawie nie zaistniały zatem okoliczności uzasadniające zastosowanie powyższej zasady. Wydając przedmiotową interpretację organ dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego przez Stronę do przytoczonych przepisów prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do sprawy. Uzasadnienie przedstawione zostało w sposób wyczerpujący, logiczny i spójny. Wszelkie wątpliwości interpretacyjne zostały racjonalnie usunięte za pomocą dostępnych reguł wykładni. Sąd rozpoznający sprawę nie dostrzegł też innych wskazywanych w skardze naruszeń, w szczególności sprzeczności stanowiska zaprezentowanego w wydanej interpretacji z zasadami konstytucyjnymi. 14. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił.