I FSK 1444/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 288/22 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2021 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.621.2021.1.LM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej D. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 288/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez Wspólnotę Mieszkaniową D. (dalej: "Skarżąca", "Wspólnota", "Strona") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 20 grudnia 2021 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.621.2021.1.LM w przedmiocie podatku od towarów i usług w części w jakiej organ uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. DKIS zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt. 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w opisanym stanie faktycznym odsprzedaż mediów do poszczególnych lokali mieszkalnych, które stanowią własność osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i wykorzystywanych na cele mieszkaniowe, nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy transakcje związane z dostawą mediów przez Skarżącą są podstawowymi czynnościami w ramach działalności gospodarczej Skarżącej i stanowią transakcje związane z nieruchomościami, i tym samym powinny być wliczane do limitu sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. 2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak uzasadnionych podstaw oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Zasadnicza oś sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy transakcje związane z odsprzedażą mediów przez Skarżącą do poszczególnych lokali mieszkalnych, które stanowią własność osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i wykorzystywanych na cele mieszkaniowe, stanowią transakcje związane z nieruchomościami i tym samym powinny być wliczane do limitu sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. 3.3. W ocenie Skarżącej oraz Sądu pierwszej instancji czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale nie chodzi tu każdy związek. Ma to być związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. W ocenie WSA, przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość - rozumiana jako element konstytutywny transakcji - ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: energia cieplna, woda, odbiór nieczystości. Z powyższych względów, tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej sprawie odwołuje się do orzecznictwa przyjętego na tle takich samych lub zbliżonych stanów faktycznych i w pełni podziela stanowisko tam zaprezentowane (por. wyroki NSA: z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1588/18, z 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1880/16, z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 141/17, z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2063/17 oraz z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 64/18). 3.5. Wskazać także można na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14. Z wyroku tego wynika jednoznacznie, że dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy - co do zasady - uważać za odrębne świadczenia i niezależne od umów najmu nieruchomości (lokali), co oznacza, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że dostawy te mieszczą się w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", gdyż nie mają bezpośredniego (ścisłego) związku z daną nieruchomością, z uwagi na to, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takich - odrębnych od najmu nieruchomości - transakcji. Odmienny wniosek – jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE - należałoby wywodzić jedynie wtedy, gdy elementy dostawy, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, byłyby tak ściśle związane z najmem lokalu (nieruchomością), że tworzyłyby obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 783/15). 3.6. W przywołanych wyżej wyrokach podkreślono, że w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", nie mieści się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim, związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością, a koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08 oraz z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12). 3.7. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że o ile czynność polegająca na odsprzedaży tzw. mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, to jednak nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takiej transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem jest dostawa wody, ciepła, czy odprowadzanie ścieków. W konsekwencji odsprzedaż tzw. mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której stanowi art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. S. Golec J. Rudowski M. Olejnik