I FSK 1588/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3664/16 w sprawie ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 10 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3664/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi W. (dalej skarżąca) uchylił interpretację indywidualną z 19 sierpnia 2016 r. Ministra Finansów w przedmiocie podatków od towarów i usług i zasądził na rzecz wspólnoty zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Wniosek o wydanie udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, że w skład wspólnoty mieszkaniowej wchodzą stanowiące odrębną własność lokale mieszkalne oraz lokale niemieszkalne. W chwili obecnej tworzą ją właściciele 129 lokali mieszkalnych, 7 lokali użytkowych oraz 2 garaży podziemnych. Skarżąca podała, że zakres jej działania obejmuje zarząd nieruchomością wspólną, przez który, zgodnie z ustawą o własności lokali, rozumie się grunt pod budynkiem oraz części budynku i urządzenia niesłużące wyłącznie właścicielom lokali. Podkreśliła, że realizując interesy właścicieli lokali nabywa towary i usługi w ramach zarządu nieruchomością wspólną, podpisuje umowy na dostawę i rozprowadzanie mediów oraz zakupuje media na potrzeby poszczególnych lokali. Skarżąca zaznaczyła, że pośrednicząc w zakupie mediów i rozliczając te zakupy na poszczególne lokale dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. Wartość odsprzedawanych mediów na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych w ciągu roku przekracza kwotę 150.000 zł, wskazaną w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT). 2.2. W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, skarżąca zadała następujące pytania: 1) czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz obowiązującym przepisem art. 113 ustawy o VAT ciąży na niej obowiązek rejestracji, jako czynnego podatnika VAT? 2) czy w świetle obowiązującego przepisu art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, przy wyliczaniu limitu sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia nie musi uwzględniać czynności związanych z dostawą mediów do indywidualnych lokali mieszkalnych i użytkowych na rzecz kontrahenta zewnętrznego? 3) czy w świetle zmienionego art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT powinna wliczać do wartości sprzedaży, o której stanowi art. 113 ust. 1 i 2 sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, zwolnioną przedmiotowo z VAT zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - § 3 ust. 1 pkt 10 (Dz.U. z 2015, poz. 736 ze zm., dalej: rozporządzenie)? 4) czy odsprzedaż mediów na rzecz właścicieli lokali jest transakcją związaną z nieruchomościami i czy w związku z tym wlicza się ją do limitu zwolnienia? 5) czy działając w imieniu własnym, ale na rzecz poszczególnych właścicieli lokali, bierze udział w świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako podatnik tego podatku? 2.3. W stanowisku własnym skarżąca przyjęła, że czynności związane z utrzymaniem lokali są odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług, na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia. Skarżąca przyjęła także, że czynności związane z utrzymaniem indywidualnych lokali, za które pobiera opłaty, w szczególności dostawy mediów, nie są transakcjami związanymi z nieruchomościami. Stwierdziła również, że dla obliczenia limitu wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia nie należy brać pod uwagę dostawy mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych przez osoby fizyczne na cele mieszkaniowe, z uwagi na to, że nie jest to transakcja dotycząca nieruchomości. Ponadto skarżąca przyjęła, że nie ma konieczności zgłaszania się, jako czynny podatnik VAT. 3. Interpretacja Indywidualna Ministra Finansów. 3.1. Minister Finansów (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2016 r. stwierdził, że stanowisko własne skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania pośredniczenia w dostawie przedmiotowych mediów oraz że jest nieprawidłowe – w pozostałym zakresie. 3.2. W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, że czynności wykonywane przez skarżącą, związane z utrzymaniem poszczególnych lokali mieszkalnych, za które pobierane są opłaty, o których stanowi § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia, są transakcjami związanymi z nieruchomościami. Tym samym transakcje te powinny być wliczane do limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia, o którym stanowi art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto od momentu przekroczenia limitu obrotu sprzedaży opodatkowanej wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, skarżąca stanie się czynnym podatnikiem podatku VAT, a więc powstanie obowiązek zarejestrowania się, jako czynny podatnik VAT. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o VAT i art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez uznanie, że transakcje związane z odsprzedażą mediów do poszczególnych lokali mieszkalnych, które są zajmowane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, zaliczają się do kategorii "transakcji związanych z nieruchomościami" w rozumieniu art. 113 ustawy o VAT. 4.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując zaprezentowane stanowisko w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 5.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację wyjaśnił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, a w szczególności zakresu i znaczenia zawartego we wskazanym przepisie sformułowania "transakcje związane z nieruchomościami". Sąd pierwszej instancji przyjął, że dla ustalenia zakresu tego pojęcia zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczącego art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, jak również aktualnego w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych. Podkreślił, że w przypadku uznania, że opisane przez skarżącą czynności są transakcjami związanymi z nieruchomością, istotną dla rozstrzygnięcia sprawy staje się następnie ocena, czy czynności te można kwalifikować jako transakcje pomocnicze. 5.2. Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 oraz z 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 131/14 stwierdził, że nie chodzi o jakikolwiek związek z nieruchomością, gdyż związek taki musi być bezpośredni. Podkreślił, że wystarczająco bezpośrednim związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie; konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. 5.3. Sąd pierwszej instancji przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wyjaśnił, że pomimo tego, że czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, nie można przyjąć, że związek ten jest bezpośredni, tj. że nieruchomość nie jest nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. Zaznaczył, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie mają istotnego znaczenia aspekty techniczne i funkcjonalne, charakteryzujące analizowaną transakcję, bowiem przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość rozumiana jako element konstytutywny transakcji, a są nimi media. 5.4. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że odsprzedaż mediów nie mogła być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie mogła być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której stanowi art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zaznaczył, że wobec przesądzenia, że transakcje wskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie mogą być uznane za związane z nieruchomościami, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawała kwestia oceny, czy mają one charakter transakcji pomocniczych. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie: 6.2.1. prawa materialnego, tj.: art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt. 10 i 11 rozporządzenia, przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, że opłaty uzyskiwane od właścicieli poszczególnych lokali mieszkalnych z tytułu dostawy mediów zwolnione od podatku nie są transakcjami związanymi z nieruchomościami, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych unormowań powinna wskazywać, że wartość mediów rozliczanych przez skarżącą jest transakcją związaną z nieruchomościami i tym samym powinna być wliczana do wartości sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że wraz z przekroczeniem limitu obrotu sprzedaży opodatkowanej stosowanie do art. 113 ust. 1 w zw. z art, 113 ust. 5 ustawy o VAT, skarżąca stanie się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do rejestracji jako czynny podatnik VAT, 6.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oparcie uzasadnienia wyroku na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, które nie ma w sprawie bezpośredniego zastosowania, albowiem dotyczyło ono innych zagadnień niż poruszane we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne i którego analiza nie daje podstaw do twierdzenia, że usługi dostawy mediów nie są transakcjami związanymi z nieruchomością, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej. 6.3. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6.4. W piśmie z 12 marca 2021 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego, w odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), wyraził zgodę na skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 6.5. Pełnomocnik skarżącej, po doręczeniu mu powyższego zawiadomienia nie sprzeciwił się skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 7.2. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 6.2.1. skargi kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt. 10 i 11 rozporządzenia. Podnosząc ten zarzut pominięto w skardze kasacyjnej między innymi treść art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 (Dz.U.UE.L z 26 października 2013 r. Nr 284, poz. 1), w którym – wprawdzie w odniesieniu do miejsca świadczenia usług – określono jak należy rozumieć pojęcie "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", co ma także odniesienie do rozumienia tego zwrotu na tle art. 113 ustawy o VAT. 7.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej sprawie odwołuje się do orzecznictwa przyjętego na tle takich samych lub zbliżonych stanów faktycznych i w pełni podziela stanowisko tam zaprezentowane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1880/16, z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 141/17, z 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2063/17 oraz z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 64/18 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOiSA). Wskazać także można na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14. Z wyroku tego wynika jednoznacznie, że dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy - co do zasady - uważać za odrębne świadczenia i niezależne od umów najmu nieruchomości (lokali), co oznacza, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że dostawy te mieszczą się w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", gdyż nie mają bezpośredniego (ścisłego) związku z daną nieruchomością, z uwagi na to, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takich - odrębnych od najmu nieruchomości - transakcji. Odmienny wniosek – jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE – należałoby wywodzić jedynie wtedy, gdy elementy dostawy, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, byłyby tak ściśle związane z najmem lokalu (nieruchomością), że tworzyłyby obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 783/15 - CBOiSA). 7.4. W przywołanych wyżej wyrokach podkreślono, że w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", nie mieści się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim, związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością, a koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08 oraz z 27 czerwca 2013r. w sprawie C-155/12. 7.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że o ile czynność polegająca na odsprzedaży tzw. mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, to jednak nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takiej transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem jest dostawa wody, ciepła, czy odprowadzanie ścieków. W konsekwencji odsprzedaż tzw. mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której stanowi art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. 7.6. Chybiony był także podniesiony w pkt 6.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia tego przepisu może zostać skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. 5.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak Dominik Mączyński (sędzia NSA) (sędzia NSA) (sędzia WSA del.)