I SA/Po 475/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi T.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2003 roku. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "DIAS") zaskarżoną decyzją z [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję DIAS z [...] grudnia 2020 r. wydaną wobec T. B. (dalej jako: "skarżący") w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej jako: "DIS") decyzją z [...] sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] kwietnia 2007 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione przez niektórych kontrahentów, t.j. PHU firmę A Ł. P., firmą B Sp. z o.o., firmą C Sp. z o.o. w zakresie obrotu paliwami stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, faktury wystawione przez PHU firmę D I. A. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Skarżący wnioskiem z [...] stycznia 2021 r., uzupełnionym pismem z [...] lutego 2020 r. wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją DIS z dnia [...] sierpnia 2007 r. Jako podstawę prawną żądania skarżący powołał przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. oznaczony sygn. akt C-189/18 ma wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej DIS w [...]. Zdaniem skarżącego organy podatkowe I i II instancji powołały się na rozstrzygnięcia (decyzje podatkowe) jakie zapadły w innych postępowaniach podatkowych czy karnych prowadzonych wobec innych podmiotów, do których strona nie miała dostępu i możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Faktu ograniczenia prawa strony do obrony nie zmienia to, że do akt sprawy załączono fragment decyzji ostatecznej dotyczącej kontrahentów podatnika. DIAS postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIS z [...] sierpnia 2007 r. Decyzją z [...] grudnia 2020 r. DIAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej DIS z dnia [...] sierpnia 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, że całość akt podatkowych przedmiotowej sprawy została udostępniona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. DIAS wyjaśnił, że rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji z [...].08.2007 r. oparte zostało o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni w ramach wszczętego postanowieniem z [...].10.2004 r. wobec T. B. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowo-Produkcyjnego E postępowania kontrolnego, jak również w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach, które zostały włączone do akt prowadzonej sprawy, t.j.: - postanowieniem z [...].11.2005 r. nr [...] doręczonym stronie osobiście w dniu 24.11.2004 r. (dokumenty dotyczące transakcji z firmami B, A oraz C, - postanowieniem z [...].10.2006 r. doręczonym stronie osobiście w dniu 10.10.2006 r. (dokumenty dotyczące firmy F, protokoły przesłuchań świadków), - postanowieniem z [...].01.2007 r. doręczonym stronie osobiście w dniu 24.01.2007 r. (m.in. protokoły przesłuchań świadków). Organ wskazał, że skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym. W ocenie DIAS, ww. okoliczności sprawy stanowią potwierdzenie tego, że w toku postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną nie doszło do naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw Podstawowych Unii Europejskiej, t.j. regulacji, co do których wypowiedział się TSUE w wyroku z 16.10.2019 r. I C-189/18. Zrealizowano bowiem wszystkie z postulowanych przez TSUE obowiązków organów podatkowych, w tym m.in. obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, również pochodzącymi z postepowań powiązanych. Nie pozbawiono również strony prawa do skutecznego zakwestionowania poczynionych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Spełnione zatem zostały standardy ochrony praw strony postępowania omówione w ww. wyroku TSUE z 16.10.2019 r. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 128 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., art. 122 O.p., art. 191 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p. W związku z powyższym wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji ostatecznej DIS w [...] z [...].08.2007 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...].04.2007 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu wydającemu zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy wydaną w I instancji decyzję, wskazał, że w sprawie dotyczącej określenia T. B. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., ustalenia faktyczne dokonane zostały w oparciu o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni w ramach wszczętego wobec T. B. postanowieniem z [...].10.2004 r. postępowania kontrolnego, jak również o materiały zgromadzone w innych postępowaniach, które zostały włączone postanowieniami do postępowania kontrolnego. Ponadto z uwagi na okoliczność, że o przesłuchaniach świadków prowadzonych w trakcie postępowania karnego nie był zawiadamiany skarżący, organ I instancji ponowił dowody z przesłuchań świadków J. K., Ł. P., P. R. i P. A.. Podjęto również próby powtórnych przesłuchań świadków M. J., P. G., Ł. P. i P. R., w tym samym zakresie, jaki miał miejsce w trakcie przesłuchań dokonanych przez Inspektorów Kontroli Skarbowej w ramach kontroli skarbowych w PHU A, firmie B i firmie C. Skarżący był każdorazowo zawiadamiany o przeprowadzeniu ww. dowodów z przesłuchań. Ponadto na wniosek strony zgłoszony po zapoznaniu się z protokołem kontroli z dnia [...].01.2007 r. dokonano przesłuchania przy udziale podatnika, wskazanych przez niego świadków A. K. i W. A.. Stronie zapewniono czynny udział w toczącym się postępowaniu kontrolnym i podatkowym, organ kontroli skarbowej każdorazowo ustosunkowywał się do złożonych przez stronę wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz zrealizował wnioski dowodowe strony. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również powołania się w decyzji ostatecznej z [...].08.2007 r. na dowody, które nie znajdują się w aktach sprawy. Podsumowując, DIAS stwierdził, że nie dopatrzył się w rozpatrywanej sprawie uchybień, na które powołuje się skarżący. W ocenie DIAS w toku postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną nie doszło do naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw Podstawowych Unii Europejskiej, t.j. regulacji, co do których wypowiedział się TSUE we wskazanym wyroku. Zrealizowano bowiem wszystkie z postulowanych przez TSUE obowiązków organów podatkowych, w tym m.in. obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, również pochodzącymi z postępowań powiązanych. W skardze skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie o uchyleniu, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej DIAS w [...] z [...].08.2007 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...].04.2007 r. określającej T. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. Zarzucił naruszenie: - art. 128 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że na gruncie niniejszego postępowania nie zaistniały przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej DIS z [...].08.2007 r. Zdaniem skarżącego, mimo że wyrok TSUE z 16.10.2019 r. dotyczył realiów prawa węgierskiego, to jednak ma on przełożenie na grunt prawa polskiego, a jak wynika z akt sprawy, organ prowadzący postępowanie kontrolne nie włączył do akt sprawy wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniach powiązanych, przez co skarżący nie miał możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach spraw dotyczących jego kontrahentów, a co za tym idzie, faktycznego zweryfikowania poprawności prowadzonego postępowania kontrolnego, - art. 122 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a tylko ograniczenie się do wystąpienia z wnioskiem do Działu Archiwum oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] o udostępnienie akt sprawy i dokonanie ich formalnej kontroli, - art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, zarówno w postępowaniu wznowieniowym, jak i postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy do akt postępowania kontrolnego nie zostały włączone wszystkie dowody pochodzące z akt innych postępowań, a jedynie te dowody, które organ uznał za istotne, - art. 123 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że podatnik miał możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym, w tym aktami postępowań powiązanych, oraz możliwość wypowiedzenia się co do ich treści, - art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że postepowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto zarzucił naruszenie: - art. 8 Kpa poprzez prowadzenie postepowania w sposób, który nie buduje zaufania obywateli do władzy publicznej, polegający na analizie, ocenie i merytorycznym rozpatrzeniu sprawy z pominięciem interesu skarżącego, przeprowadzenia postępowania. w sposób wybiórczy w zakresie dowodów i tendencyjny tzn. ukierunkowany z góry na określoną przez organ tezę, - art. 7 Kpa poprzez nie zbadanie całości okoliczności sprawy, niezbędnych do prawidłowego jej załatwienia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego, niezgodnego z rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego i wydania przez organ II instancji wadliwej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca skarżącemu uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Skarżący stoi na stanowisku, że do akt sprawy postępowania kontrolnego włączono jedynie te dowody pochodzące z akt postępowań powiązanych, które organ uznał za istotne, zamiast wszystkich dowodów z tych postępowań. Zdaniem skarżącego, nie włączając do akt sprawy wszystkich dowodów, organ ten nie zapewnił jemu możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do kompletnego i pełnego materiału dowodowego, czym naruszył omówione w wyroku TSUE zasady dotyczące prawa podatnika do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postepowaniach powiązanych i ustosunkowania się do ich treści, które to zasady znajdują zastosowanie również na gruncie przepisów polskiego prawa. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 128 zdanie drugie O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240 - 246 O.p., jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji, dając możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. przypadkach. Z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wyrażoną w art. 128 O.p. (uchylenie lub zmiana decyzji dostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych) wznowienie postępowania podatkowego jest trybem nadzwyczajnym i stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Zdaniem Sądu, ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu należy poprzedzić w zasadzie oczywistą uwagą, iż wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w powołanym art. 240 § 1 O.p. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, zakończone wydaniem jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną decyzją o odmowie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek skarżącego, który został oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Sporne zatem jest, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie skarżącego zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, wszystkie orzeczenia powołane w wyroku publ. na str. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jako przesłanki wznowienia wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r, sygn. akt I FSK 238/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18). W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. W omawianym orzeczeniu TSUE przedmiotem wykładni uczynił m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie powyżej ujęte wskazania prawne sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. .Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. Sąd nie podziela zapatrywań skarżącego jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, która wymuszałaby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17. Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzyć zatem należy, że w przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przywołanym przez skarżącego orzeczeniu Trybunał wskazał na trzy kwestie związane z wykorzystywaniem przez organy podatkowe materiałów pozyskanych z innych postępowań, tj.: 1. organ podatkowy ma obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych; 2. podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie nowych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu; 3. sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych kontrahentów. Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy organ podatkowy poinformuje podatnika o przysługującym mu prawie zapoznania się z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym - z którego podatnik może, ale nie musi skorzystać - i jeśli sąd rozpoznający skargę będzie miał możliwość skontrolowania zgodności z prawem pozyskania tych materiałów prawidłowości ich wykorzystania (jeżeli skarżący wniesie skargę na decyzję wymiarową), nie zachodzą przesłanki uzasadniające wzruszenie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r. oparte zostało o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni w ramach wszczętego postępowania kontrolnego, jak również o materiały zgormadzone w innych postępowaniach, przy czym dowody te zostały włączone do akt prowadzonej sprawy postanowieniami: z dnia [...].11.2005 r., z dnia [...].10.2006 r., z dnia [...].01.2007 r., wszystkie ww. postanowienia doręczono skarżącemu osobiście. Ponadto z uwagi na okoliczność, że o przesłuchaniach świadków prowadzonych w trakcie postępowania karnego nie był zawiadamiany skarżący, organ pierwszej instancji działający w postępowaniu wymiarowym ponowił dowody z przesłuchań świadków J. K., Ł. P., P. R. i P. A.. Podjęto również próby przeprowadzenia powtórnych przesłuchań świadków M. J., P. G., Ł. P. i P. R., w tym samym zakresie, jaki miał miejsce w trakcie przesłuchań dokonanych przez Inspektorów Kontroli Skarbowej w ramach kontroli skarbowych w PHU A, firmie B i C. Jak wynika z akt sprawy skarżący każdorazowo był zawiadamiany o przeprowadzeniu ww. dowodów z przesłuchań. Ponadto na wniosek skarżącego zgłoszony po zapoznaniu się z protokołem kontroli z dnia [...].01.2007 r. dokonano przesłuchania przy jego udziale, wskazanych przez niego świadków: A. K. i W. A.. Zgodnie z art. 187 O.p. organy podatkowe obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p obowiązujący w 2007r ) Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Powyższe oznacza, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy uprawniony jest do gromadzenia materiału dowodowego zarówno poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodów w ramach postępowania kontrolnego czy podatkowego, jak również w sposób pośredni polegający na tym, że ustalenie stanu faktycznego sprawy możliwe jest na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Przepisy Ordynacji podatkowej regulując zasadę swobodnej oceny dowodów wprowadzają obowiązek analizy zgromadzonych dowodów, również tych zebranych w sposób pośredni. W Ordynacji podatkowej natomiast, odmiennie jak w węgierskim porządku prawnym, nie ma przepisów regulujących związanie organów podatkowych ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów podatnika. Podkreślić zatem należy, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej dowody takie w niniejszej sprawie zostały poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżący w toku postępowania w przedmiocie wymiaru podatku miał możliwość zapoznania się z nimi. Podsumowując, w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (m.in. art. 123 § 1 O.p.). W ramach powyższych uprawnień, w odniesieniu do gromadzenia materiału dowodowego, stronę zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin (art. 190 § 1 O.p.). Strona ma również prawo zgłaszania żądań dotyczących przeprowadzenia dowodu, które jedynie w sytuacji spełnienia określonych przesłanek mogą nie zostać uwzględnione (art. 188 O.p.). Ponadto strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń (art. 178 § 1 O.p.), jak również uzyskania kopii akt sprawy (art. 178 § 3 O.p.). Prawo do wglądu do akt sprawy może zostać ograniczone w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, jak również dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 O.p.). Z powyższych przepisów wynika zatem obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, który jest realizowany poprzez jego bezpośredni udział w postępowaniu dowodowym, jak również możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, w tym z dokumentami włączonymi do akt sprawy z innych postępowań na podstawie postanowień o włączeniu. Zachowanie tych zasad powoduje, że postępowanie prowadzone jest w sposób prawidłowy i nie zostaje naruszona zasada czynnego udziału strony. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, nie ma możliwości sporządzania dokumentów "pośrednich" np. "w formie streszczenia" i z takimi dokumentami zamiast faktycznie zgromadzonymi dowodami zapoznawania strony, jak to miało miejsce w rozpatrywanej przez TSUE sprawie o sygn.C-189/18. Zatem wbrew twierdzeniu skarżącego, różnice co do zasad prowadzenia postępowania dowodowego na gruncie polskiego i węgierskiego systemu prawnego, nie są bez znaczenia dla oceny prawidłowości decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania żąda skarżący, zapewniono przysługujące jemu uprawnienia procesowe, tj. możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że skarżącemu zapewniono czynny udział w toczącym się postępowaniu kontrolnym i podatkowym, z którego skorzystał np. przedstawiając wyjaśnienia i zastrzeżenia do wyników kontroli, zgłaszając nowe wnioski dowodowe, czy też biorąc udział w czynnościach dowodowych takich jak przesłuchania świadków. Organ kontrolny każdorazowo ustosunkowywał się do złożonych przez skarżącego wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz zrealizował wnioski dowodowe strony. Również wniosek strony o uzupełnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].04.2007 r. załatwiony został postanowieniem tego organu z dnia 23.05.2007 r. Podsumowując, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że dokumenty, które organ kontrolny uznał za istotne dla wyjaśnianej sprawy, były każdorazowo włączane do akt sprawy stosownymi postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Włączanymi dokumentami były m.in. pochodzące z innych postępowań np.: wypisy lub też kserokopie wyników kontroli, wypisy bądź kserokopie protokołów przesłuchań świadków, a skarżący miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami. Za nieuzasadnione uznać również należy twierdzenie skarżącego, jakoby organ odwoławczy w ostatecznym rozstrzygnięciu powoływał się na decyzje zapadłe w innych postępowaniach, a do akt postępowania kontrolnego załączono jedynie fragment takiej decyzji. W decyzji organu odwoławczego z dnia [...].08.2007 r. brak jest jakichkolwiek odwołań do decyzji wydanych w innych postępowaniach, jak również do akt postępowania kontrolnego nie zostały włączone fragmenty takich rozstrzygnięć. Jak wskazano wyżej, załączane były m.in. wypisy lub też kserokopie wyników kontroli, wypisy bądź kserokopie protokołów przesłuchań świadków, co jest zgodne z zasadą sformułowaną przez art. 180 § 1 O.p. o otwartym systemie dowodów, równej mocy dowodowej dowodów przeprowadzonych bezpośrednio przez organ z tymi zgromadzonymi w innych postępowaniach i podlegającymi swobodnej ocenie organu. Z analizy akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami na każdym etapie postępowania. W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutami podniesionymi w skardze, że decyzja ostateczna została oparta na dowodach, w stosunku do których skarżący nie miał dostępu a w konsekwencji nie miał możliwości wypowiedzenia się co do ich treści. Skarżący stwierdził, że realizacja przysługującego mu uprawnienia do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie wszystkich dowodów była ograniczona poprzez brak dostępu do akt postępowań powiązanych, na których oparto niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie, co stanowiło o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w art. 121, art. 123 i art. 191 O.p. Sąd zauważa, że organ I, jak i II instancji, zobowiązany był do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i obowiązkowi temu nie uchybił. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej i samodzielnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zaś wnioski końcowe sformułowane zostały na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podjęte rozstrzygnięcie, zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...].08.2007 r. było zatem wynikiem oceny i analizy całego materiału dowodowego zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 O.p. Organ rozpatrujący sprawę w podatku od towarów i usług działał zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania i nie dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych. Za bezzasadne uznać należy stwierdzenie skarżącego, że organ podatkowy był zobowiązany do zgromadzenia pełnego materiału z innych postepowań, w tym dowodów źródłowych zgromadzonych w innych postępowaniach. Sąd zauważa, że z wyroku TSUE nie można wywodzić, że w postępowaniu podatkowym podatnik ma mieć zapewniony pełny i nieograniczony dostęp do całości akt innego postępowania, z którego jedynie niektóre dowody zostały dopuszczone i stanowią podstawę ustaleń w jego sprawie. Organ ma zapewnić jedynie dostęp do tych dowodów, na podstawie których dokonał ustaleń faktycznych. Strona natomiast może wnioskować o dopuszczenie także innych dowodów, przy czym musi w sposób wyraźny sformułować stosowne żądanie (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 15.09.2020 r., sygn. akt I SA/Rz 122/20). Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. przez organ, który wznowił postępowanie, poprzez ograniczenie się jedynie do wystąpienia z wnioskiem o udostępnienie akt sprawy i ich formalnej kontroli, stwierdzić należy że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wskazany przepis konstytuuje zasadę prawdy materialnej nakazującej organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podkreślić jeszcze raz należy, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownej analizie sprawy w pełnym zakresie, w szczególności co do poszczególnych etapów gromadzenia materiału dowodowego, bowiem postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, nie służy też pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Jakkolwiek, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., w następstwie wznowienia postępowania może dojść do uchylenia decyzji ostatecznej, to musi być to efektem stwierdzenia istnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 1-12 ww. ustawy, a nie prowadzenia postępowania polegającego na dokonywaniu ustaleń faktycznych i gromadzeniu materiału dowodowego. Rozpatrywana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sprawa dotyczyła złożonego przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Celem tego postępowania wznowieniowego było ustalenie czy powołane przez wnioskodawcę orzeczenie TSUE z 16.10.2019 r. o sygn. C-189/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji, które powodowałoby jej uchylenie. Skoro organ podatkowy stwierdził, że ww. wyrok TSUE nie znajduje zastosowania i wyjaśnił dlaczego, to żadne dodatkowe czynności nie są przeprowadzane. Tym samym brak podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 i art. 191 § 1 O.p., co podnosił skarżący w skardze. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją zostały bowiem wyjaśnione wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, na podstawie których dokonana została ocena zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., mieszcząca się w ramach postępowania wznowieniowego. Ponadto Sąd nie zgadza się z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p., konstytuującego zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję działał w oparciu o przepisy prawa, zaś sam fakt, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia tej zasady. W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 i 8 K.p.a., gdyż postępowanie podatkowe prowadzone było w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, co powoduje, że nie mogło dojść do ich naruszenia. Podsumowując, w ocenie Sądu twierdzenia zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-189/18 odnoszące się m.in. do zasad prowadzenia postępowania podatkowego (t.j. obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienie zapoznania z materiałem dowodowym, obowiązek kompletnego zebrania materiału dowodowego) korespondują z działaniami organów obu instancji podejmowanymi w toku prowadzonego postępowania. Tym samym aktywność tych organów oraz sposób procedowania w sprawie, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się skarżący, wpisują się w treść rzeczonego wyroku. Wobec czego zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo stwierdził brak przesłanki wskazanej przez stronę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., uzasadniającej weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia, t.j. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.