II FSK 977/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 150/22 w sprawie ze skargi A [...] sp. j. z siedzibą w B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.666.2021.1.JKU UNP: 1566591 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. CVS Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 150/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę A [...] spółka jawna z siedzibą w B (dalej zwana: spółka, wnioskodawca, skarżąca) i uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.666.2021.1. JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka m.in. podała, że prowadzi inwestycje objęte dwoma decyzjami o wsparciu na realizację nowej inwestycji - obie wydane w 2020 roku i ważne przez okres 12 lat od dnia ich wydania. W ramach planowanych przedsięwzięć inwestycyjnych spółka planuje budowę nowego oraz rozbudowę istniejącego zakładu produkcyjnego, w efekcie których uruchomione zostaną nowe linie produkcyjne, a także zmodernizowane już istniejące maszyny i urządzenia produkcyjne oraz istniejące budynki i infrastruktura towarzysząca. W związku z realizacją tych inwestycji spółka zamierza ponieść szereg wydatków inwestycyjnych, a jednym z nich będzie budowa budynku, który zostanie podzielony na dwie części: produkcyjną oraz biurową z pomieszczeniami niezbędnymi do realizacji podstawowych procesów produkcyjnych spółki. Wnioskodawca zadał pytanie: czy wydatki poniesione przez spółkę na budowę budynku będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018r., poz. 1713 – dalej zwane: rozporządzenie Rady Ministrów) i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.), przysługującego spółce ? Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca, gdyż wydatki poniesione na budowę budynku spełniają wszystkie warunki pozwalające na uznanie ich za koszt kwalifikowany: 1) są związane funkcjonalnie z nową inwestycją (będą wykorzystywane do prowadzenie działalności objętej decyzją o wsparciu); 2) koszty związane z budową zostaną poniesione w okresie obowiązywania decyzji; 3) budynek zostanie usytuowany w lokalizacji wskazanej w decyzji; 4) budynek będzie stanowić środek trwały spółki. W wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wydatki poniesione przez spółkę na budowę części produkcyjnej budynku oraz części, w której będą zlokalizowane biura planowania produkcji, dział badawczo-rozwojowy zajmujący się rozwojem produktów spółki, logistyka - będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów, i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Natomiast wydatki na budowę części budynku przeznaczonej na zaplecze biurowo-administracyjne w postaci działu kadrowego, finansowego i obsługi administracyjnej – nie będą stanowić kosztów kwalifikowanych inwestycji. Zdaniem organu, prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych, natomiast uznanie wydatków za kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na proces produkcji przedsiębiorstwa, w sposób konkretyzujący nową inwestycję. Według organu, warunku uznania za koszty kwalifikowane, które będą miały wpływ na działalność produkcyjną spółki, nie spełniają wydatki na budowę ww. zaplecza biurowo-administracyjnego, które ponoszone są niezależnie od uzyskania decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji. Zaplecze administracyjne, biurowe czy socjalne każdego przedsiębiorstwa służy innym celom, niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie. Spółka wniosła skargę na ww. interpretację, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił. Odwołując się do treści art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. oraz przepisów ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 ze zm. – dalej zwana: ustawa o WNI) Sąd ten wskazał, że zasadnicze cechy pojęcia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" wymienione zostały z jednej strony w samej treści art. 2 pkt 7 ustawy o WNI, a z drugiej w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów. Literalna wykładnia tych przepisów wskazuje, że nie istnieje żadna wynikająca z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą procesu produkcyjnego. Prawodawca uznał jednoznacznie, że każdy wydatek (lege non distinguente) określony w tymże § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Ponieważ spółka we wniosku podała, że do części administracyjnej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu zostaną przeniesione funkcje związane bezpośrednio z produkcją, takie jak planowanie produkcji, dział badawczo-rozwojowy zajmujący się rozwojem produktów spółki, logistyka oraz niezbędne do prawidłowego funkcjonowania działalności produkcyjnej zaplecze biurowo-administracyjne w postaci działu kadrowego, finansowego i obsługi administracyjnej, to w konsekwencji w nowo wybudowanym budynku (poza samą częścią produkcyjną) umieszczone zostaną pomieszczenia niezbędne do realizacji podstawowych procesów produkcyjnych spółki, wymagających przestrzeni biurowych. Bez tych działów spółka nie byłaby w stanie realizować działalności produkcyjnej oraz zwiększyć swoich zdolności produkcyjnych. W tej sytuacji, w okolicznościach takich jak podane we wniosku o interpretację, organ dokonał nieuprawnionego zawężenia definicji kosztów kwalifikowanych, przekraczając literalne, jasne brzmienie ww. przepisów, w których ustawodawca zdefiniował pojęcie tych kosztów. Organ błędnie upatrywał przy tym swoich racji w treści objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 6 marca 2020 r., które nie są źródłem prawa. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.), albowiem Sąd uchylił interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny, uzasadniając swoje stanowisko w sposób nieuprawniony powołał się na wydane przez Ministra Finansów objaśnienia podatkowe; b) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a., gdyż Sąd uchylił interpretację uznając za słuszne zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, bez wyjaśnienia, które konkretnie zostały przez organ naruszone i jaki te uchybienia miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co w połączeniu z lakonicznością uzasadnienia w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego uniemożliwia skuteczną realizację wyroku; 2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 pkt 7 ustawy o WNI oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów, poprzez rozszerzenie definicji kosztów kwalifikowanych w rozumieniu ww. przepisów, a w konsekwencji uznanie, że każdy koszt mieszczący się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za koszt kwalifikowany zwiększający wartość zwolnienia z podatku, gdy tymczasem nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być za taki uznany, a tylko taki, który wiąże się z inwestycją skutkującą zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego. W efekcie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie po uchyleniu zaskarżonego wyroku przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady, przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności powinny być kwestie procesowe, jednakże w tej sprawie, dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zasadnicza część sporu dotyczy prawnych kryteriów uprawniających podatnika do odliczenia kosztów kwalifikowanych inwestycji, dlatego wyjątkowo w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem to one determinowały sposób rozstrzygnięcia sprawy. Nadmienić trzeba, że podobne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z: 15 grudnia 2022 r. sygn. II FSK 1254/20; 15 maja 2023 r. sygn. II FSK 795/20; 6 października 2023 r. sygn. II FSK 527/23; 11 kwietnia 2024 r. sygn. II FSK 954/21. Skład orzekający w tej sprawie tezy przedstawione w ww. wyrokach w pełni podziela, stąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się zawartą w nich argumentacją. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o WNI, decyzja o wsparciu określa, oprócz okresu jej obowiązywania, warunków, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, także przedmiot działalności gospodarczej. Sama decyzja o wsparciu ma kluczowe znaczenie dla uzyskania pomocy publicznej, gdyż - zgodnie z jej art. 13 ust. 1 -wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu. Wsparcie to jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych m.in. w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 ustawy o WNI). Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o WNI, "nowa inwestycja", to inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa. Termin "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" definiuje art. 2 pkt 7 lit. a) i lit. b) ustawy o WNI, według których koszty kwalifikowane nowej inwestycji są to koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek (...), jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, lub są to dwuletnie koszty pracy poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie określonej liczby nowych miejsc pracy, przez określony czas, w związku z realizacją nowej inwestycji, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej - poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu. Prawo do zwolnienia od opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych. Katalog wydatków, które mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane zawiera § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów. Zgodnie z tymi przepisami do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące: 1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych, 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej (...), 5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji, 6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w pkt 5 - poniesione wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie przyjął Sąd I instancji, że ze stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, iż skarżąca poniosła wydatki na realizację nowej inwestycji - budowę budynku składającego się dwóch opisanych na wstępie części. Jak to wynika z przywołanych wyżej regulacji prawnych, pojęcie "nowej inwestycji" określa art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, zaś katalog kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów. Zasadnicze cechy pojęcia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" wskazane zostały, z jednej strony w samym przepisie art. 2 pkt 7 ustawy o WNI, a z drugiej strony w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów. W pierwszym z tych przepisów zawarto legalną definicję omawianego terminu, zaś w drugim sprecyzowano jakie konkretnie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Mając to na uwadze słusznie wskazał Sąd I instancji, że za prawidłowością stanowiska skarżącej przemawiają przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p., z których jasno wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu - do wysokości określonej w rozporządzeniu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. W kontekście powyższego wyjaśnić trzeba, że przy wykładni przepisów prawa podatkowego obowiązuje prymat wykładni językowej, która pozwala zinterpretować prawo poprzez ustalenie znaczenia słów, wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisu prawnego, oczywiście z uwzględnieniem definicji legalnych. Przemawia za tym ochrona podatnika, który może dzięki temu układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikająca z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, a także zasada ustawowej określoności podatku, według której powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) – determinują konkluzję, że nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają z ustawy, lecz zostały ukształtowane przez organ stosujący prawo wyłącznie na skutek zastosowania metod wykładni pozajęzykowej, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu takich metod wykładni prawa (zob. uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSP 1/1). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach tej sprawy nie zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o inne metody wykładni, jak celowościowa, funkcjonalna czy systemowa. Z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. można wyprowadzić normę prawną przy zastosowaniu wyłącznie wykładni językowej, w sposób wystarczający do uzyskania jednoznacznego rezultatu. Sprowadza się on do konkluzji, że całość wydatków poniesionych na budowę nowej inwestycji, a zatem zarówno wydatki związane z budową części produkcyjnej, jak i związane z budową części biurowej oraz pomieszczeń niezbędnych do realizacji podstawowych procesów produkcyjnych spółki - stanowić będą koszty kwalifikowane inwestycji (o ile zostały określone w decyzji o wsparciu). Gdyby zamiarem ustawodawcy było rzeczywiste ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego wyłącznie do części wydatków związanych z nową inwestycją w zakresie budowy tylko zakładu produkcyjnego, to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost wyraz w treści wskazanego przepisu. Stanowisko, zgodnie z którym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zwolnione mogą być wyłącznie dochody uzyskiwane z tej części nowej inwestycji, która bezpośrednio jest związana z produkcją, stanowi bezpodstawną modyfikację treści jednoznacznego unormowania. Dodać trzeba, odnosząc się do twierdzenia organu, że wydatek na budowę części biurowo-administracyjnej nie ma bezpośredniego związku z nową inwestycją, lecz związek jedynie pośredni, że współcześnie nie do pomyślenia jest prowadzenie jakiejkolwiek produkcji bez zaplecza administracyjnego, biurowego, socjalnego. Co więcej, posiadanie odpowiedniego zaplecza jest niekiedy wymogiem prawnym (zob. art. 23715 ustawy Kodeks pracy i rozporządzenia wydane na podstawie tej delegacji). Podsumowując, wydatki poniesione przez spółkę na budowę obu opisanych we wniosku części budynku będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów, i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W kontekście powyższego zamierzonego skutku nie mogły odnieść argumenty kasatora oparte na objaśnieniach Ministra Finansów z 6 marca 2020 r. Trafnie wskazał Sąd I instancji, że takie Objaśnienia nie są źródłem prawa i nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia. Z tych wszystkich przyczyn jako niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 pkt 7 ustawy o WNI oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów. Tak samo ocenił Sąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim pełnomocnik organu nie uzasadnił naruszenia tych przepisów. Wskazał wprawdzie, że Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i bezpodstawnie ją uchylił, oraz że sposób uzasadnienia wyroku był wadliwy, uniemożliwiający jego wykonanie, jednak nie wskazał w jakim zakresie lub w jakiej części uzasadnienie zaskarżonego wyroku było wadliwe ani na czym konkretnie wadliwość ta miałaby polegać. Co szczególnie istotne, autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a., według którego uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym. Regulacja ta nie nawiązuje w żaden sposób do kontroli, ani tym bardziej do oceny skutków prawnych skarżonego wyroku dla dalszego sposobu prowadzenia postępowania przez organy administracyjne. Jeżeli natomiast zamiarem kasatora było kwestionowanie uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, to podstawę do tego dawał art. 141 § 4 p.p.s.a. W podstawach kasacyjnych zarzutu takiego jednak nie sformułowano, a Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.