I SA/Gl 1338/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A D. K., M. K. Sp.j. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ II instancji, Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm. – dalej k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm. – dalej u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia A D. K., M. K. Sp.j. z siedzibą w Z. (dalej – Spółka, Strona, Zobowiązana), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej – organ I instancji, organ egzekucyjny, Naczelnik US) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nieuznania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wyjaśnił, że Naczelnik US w dniu [...] wystawił tytuł wykonawczy, obejmujący zaległości Spółki w podatku od towarów i usług, o których orzeczono w decyzji Naczelnika US z dnia [...]. W dniu [...] organ egzekucyjny sporządził zawiadomienie, obejmujące m.in. wskazany tytuł wykonawczy, o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Spółki. Zawiadomienie to wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Stronie w dniu [...]. W piśmie z dnia 9 września 2019 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zarzucając naruszenie przez organ egzekucyjny art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a., a przez to nieistnienie egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek oraz niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Strona zażądała umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zobowiązana podniosła, że w sprawie doszło do naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej - o.p.), gdyż organ egzekucyjny dochodzi odsetek od zaległości podatkowej, liczonych od daty jej powstania do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, pomimo że w sprawie, w której wydano decyzję określającą wysokość kwoty egzekwowanego zobowiązania podatkowego zostało wniesione odwołanie, a organ odwoławczy nie wydał decyzji w terminie dwóch miesięcy, przewidzianym przez art. 139 § 3 o.p. na przeprowadzenie postępowania odwoławczego. Dalej stwierdziła, że tytuł wykonawczy zawiera istotny brak w postaci nieokreślenia dochodzonych od niej kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Spółki, koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnych podlegają egzekucji, co z kolei powoduje, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, w myśl którego organ egzekucyjny nie ma obowiązku wpisywania do tytułu wykonawczego naliczonych kosztów egzekucyjnych za czynności egzekucyjne. Stosownie do treści art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 64c § 6 u.p.e.a., tytuł egzekucyjny powinien określać treść podlegającego egzekucji obowiązku nie tylko gdy idzie o należność główną i odsetki, które w treści tytułu wykonawczego wskazano, lecz także koszty egzekucyjne, których już nie określono. Z powyższych względów Spółka stwierdziła, że prowadzona egzekucja, z uwagi na treść art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. powinna zostać umorzona, albowiem dotyczy nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, natomiast tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., tj. nie określa kwoty dochodzonych kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik US nie uznał zarzutów za zasadne. Na skutek wniesionego przez Spółkę zażalenia, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] uchylił w całości wspomniane postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Następnie postanowieniem z dnia [...] Naczelnik US po raz kolejny nie uznał za zasadne zarzutów Strony, tj. nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Spółka wniosła na to postanowienie zażalenie, w którym jej pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a., na skutek uznania zarzutów za niezasadne, pomimo prowadzenia egzekucji w celu przymuszenia Zobowiązanej do zapłaty nieistniejących odsetek, na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Pełnomocnik zażądał uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu zażalenia wyjaśnił, że organ egzekucyjny dochodzi odsetek od zaległości podatkowej, liczonych od daty jej powstania do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, pomimo że od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zostało wniesione odwołanie, a organ odwoławczy nie zakończył postępowania odwoławczego poprzez wydanie decyzji administracyjnej, w terminie określonym przez przepis art. 139 § 3 o.p., tj. w terminie dwóch miesięcy. W tym kontekście pełnomocnik Spółki wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa, gdyż zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. W konsekwencji organ egzekucyjny dochodzi nieistniejącego obowiązku, gdy idzie o odsetki. Nie zgodziła się tym samym Skarżąca z twierdzeniem, że opóźnienie w rozstrzygnięciu sprawy głównej w postępowaniu odwoławczym powstało z przyczyn niezależnych od organu, co uzasadnia zastosowanie art. 54 § 2 o.p. Jej zdaniem, wystąpienie przesłanek z art. 54 § 2 o.p. organ powinien szczegółowo uzasadnić, w szczególności wskazać na przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji, uwzględniając konkretne zdarzenia, które wpłynęły na przedłużenie się postępowania oraz podać, o jaki okres zdarzenia te wydłużyły czas trwania tego postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 27 u.p.e.a. Strona podniosła, że w wystawionym tytule wykonawczym nie określono kosztów egzekucyjnych, które obciążają Zobowiązaną. Zgodnie bowiem z art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 64c § 6 u.p.e.a. tytuł egzekucyjny powinien określać treść podlegającego egzekucji obowiązku nie tylko gdy idzie o należność główną i odsetki, które w treści tytułu wykonawczego wskazano, lecz także koszty egzekucyjne. Z tego też powodu tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., co w świetle art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. stanowi zarzut uzasadniający umorzenie tego postępowania w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a. W następstwie rozpatrzenia złożonego zażalenia Dyrektor IAS w dniu [...] wydał postanowienie, którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...]. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zarzut dotyczący naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie mógł odnieść skutku z następujących przyczyn. Odwołanie Spółki wniesione od decyzji Naczelnika US z dnia [...] wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 2 lipca 2019 r. i to z tym dniem rozpoczął się bieg dwumiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. Z kolei z art. 54 § 1 ust. 3 o.p. wynika, że odsetek co do zasady nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., a zatem w przedmiotowej sprawie terminem tym jest dzień 2 września 2019 r. W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że bez względu na ocenę postępowania odwoławczego w przedmiocie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tytuł wykonawczy sporządzony został w dniu [...], a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., co powoduje, że nie ma racji Strona wywodząc z powyższych okoliczności skutek w postaci nieistnienia obowiązku. Konkludując ocenę podniesionego zarzutu w powyższym zakresie Dyrektor IAS wyjaśnił, że tytuł wykonawczy został wydany w dniu [...] i obejmował wyłącznie odsetki należne na dzień sporządzenia tego dokumentu. Z tej przyczyny wszczęte w dniu 2 lipca 2019 r. postępowanie odwoławcze nie przekłada się w żaden sposób na wysokość odsetek należnych od Spółki na dzień sporządzenia tytułu wykonawczego, tj. [...], gdyż termin z art. 139 § 3 o.p. w dniu sporządzenia tytułu wykonawczego jeszcze nie upłynął, a obowiązek na który składały się należność główna plus odsetki istniał. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego niespełnienia przez tytuł wykonawczy ustawowych wymogów poprzez nieujęcie w nim kosztów postępowania egzekucyjnego organ odwoławczy wywiódł, że Naczelnik US nie miał obowiązku wpisania do odpisu tytułu wykonawczego, przeznaczonego dla Zobowiązanej, wysokości kosztów egzekucyjnych. Część "H" tytułu wykonawczego wypełniana jest bowiem jedynie w przypadku dalszego tytułu wykonawczego, na żądanie wierzyciela złożone przed dniem wystawienia dalszego tytułu wykonawczego, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Ponadto w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, tj. w dniu [...] koszty egzekucyjne jeszcze nie powstały. Ich powstanie miało dopiero miejsce w momencie skutecznego zajęcia rachunku bankowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. na skutek uznania zarzutów za niezasadne, pomimo prowadzenia egzekucji w celu przymuszenia Zobowiązanej do zapłaty nieistniejących odsetek na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.; 2) art. 124 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie. Uzasadniając skargę w pierwszej kolejności przedstawiono dotychczasowy stan sprawy i przebieg postępowania. Następnie Skarżąca podniosła, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania mamy do czynienia z nieistnieniem obowiązku, sprowadzającego się do zapłaty odsetek od należności głównej ustalonej w decyzji organu podatkowego. Wyjaśniła, że organ wbrew art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nalicza odsetki za zwłokę w sytuacji, gdy postępowanie odwoławcze od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie zostało zakończone w terminie określonym w art. 139 § 3 o.p., a w sprawie nie zachodzą szczególne przesłanki uzasadniające naliczanie odsetek na podstawie art. 54 § 2 o.p. Zwróciła uwagę, że nie można zgodzić się z twierdzeniem organu egzekucyjnego jakoby opóźnienie w przedmiocie rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstało z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego, co z kolei uzasadnia zastosowanie art. 54 § 2 o.p., a to z uwagi na okoliczność, iż w jej ocenie, organ odwoławczy nie dokonuje w sprawie żadnych czynności procesowych, ograniczając swoją aktywność do wyznaczania nowego terminu załatwienia sprawy. Powoływanie się na skomplikowany charakter sprawy, bez wskazania przyczyn uzasadniających takie stwierdzenie, nie jest wystarczające do zastosowania wyjątku z art. 54 § 2 o.p. Na uzasadnienie tak sformułowanej tezy powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym możliwość zastosowania art. 54 § 2 o.p. ma charakter wyjątkowy, a w przypadku jego zastosowania na organie ciąży obowiązek wykazania, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w tym przepisie okres doszło z przyczyn niezależnych od organu. W zakresie zarzutu dotyczącego niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów przewidzianych w art. 27 u.p.e.a. Skarżąca stwierdziła, że nie można zgodzić się z tezą organu I instancji, uznaną za prawidłową również przez organ odwoławczy, wedle której organ egzekucyjny nie ma obowiązku wpisywania do tytułu wykonawczego naliczonych kosztów egzekucyjnych za czynności egzekucyjne. Koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnych podlegają egzekucji z mocy art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości. Niewykazanie zatem przez organ w tytule wykonawczym wysokości kosztów egzekucyjnych prowadzi do niespełnienia przez ten dokument warunków określonych w art. 27 u.p.e.a. Spółka nie zgodziła się również z twierdzeniem, że organ nie miał obowiązku wypełnienia części "H" tytułu wykonawczego dotyczącej kosztów egzekucyjnych. Podkreśliła, że w jej ocenie, z uwagi na treść przepisów art. 6 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a., rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej, jako akt niższego rzędu, nie może modyfikować treści przepisów ustawowych, tym bardziej przepisów ustawy, a zwłaszcza art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Stosownie więc do treści art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 64c § 6 u.p.e.a. tytuł egzekucyjny powinien określać treść podlegającego egzekucji obowiązku, nie tylko gdy idzie o należność główną i odsetki, które w treści tytułu wykonawczego wskazano, lecz także koszty egzekucyjne, których już nie określono. W odniesieniu do postawionego zarzutu naruszenia art. 124 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Skarżąca wyjaśniła, że jej zdaniem, postanowienie organu odwoławczego nie zawiera jednego z obligatoryjnych elementów przewidzianych dla tego aktu przez prawo, a mianowicie podpisu osoby upoważnionej do działania w imieniu organu. Podniosła, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego i przesłane za pośrednictwem elektronicznej platformy usług administracji publicznej (ePUAP), jednakże przeprowadzona weryfikacja podpisu dała wynik negatywny, tj. stan certyfikatu osoby podpisanej pod wydanym postanowieniem został określony jako "nieprawidłowy". Zaskarżone postanowienie nie zostało zatem, w ocenie Spółki, prawidłowo podpisane, co z kolei narusza art. 124 § 1 k.p.a. stanowiący, że podpis jest koniecznym elementem postanowienia i decyduje o ważności aktu administracyjnego wydanego przez organ. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. W odniesieniu zaś do zarzutu braku podpisu pod zaskarżonym postanowieniem wskazał, że zostało ono podpisane, a podpis ten zawiera prawidłowy certyfikat, na dowód czego dołączył wspomniany certyfikat osoby podpisującej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił argumentacji Spółki zaprezentowanej w skardze. Wskutek tego wyrokiem z dnia 8 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 845/20 oddalił skargę Zobowiązanej. W treści tego orzeczenia wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało podpisane (kwalifikowanym podpisem elektronicznym) z upoważnienia Dyrektora IAS przez Kierownika Działu, zaś z akt sprawy wynika, że wskazana osoba posiadała stosowny certyfikat ważny w dniu podpisania postanowienia (od 22 września 2019 r. do 21 września 2021 r.). Sąd I instancji stwierdził, że Spółka podnosząc zarzut nieprawidłowego stanu certyfikatu w żaden sposób tego nie uprawdopodobniła, wskazując jedynie, że do przesłanego jej dokumentu elektronicznego dołączono informację co do stanu podpisu "prawidłowy" i stan certyfikatu "nieprawidłowy". Zajęto w związku z tym stanowisko, że stan taki mógł być rezultatem innych okoliczności, niezwiązanych z nieaktywnością certyfikatu, w tym niewłaściwym oprogramowaniem wykorzystywanym do weryfikacji podpisu. Skoro Dyrektor IAS, na podstawie odpowiedniego dokumentu, wykazał, że osoba składająca podpis w dacie jego złożenia posiadała wymagany i aktualny certyfikat, to podnoszony przez Spółkę w tym zakresie zarzut należało uznać za chybiony, a zarzut naruszenia art. 124 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., za niezasadny. W pozostałym zakresie WSA podzielił stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Spółka wniosła od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną, która została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mianowicie wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 3122/21 NSA uchyliło zaskarżony wyrok i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sąd drugoinstancyjny wydał wyrok kasacyjny z uwagi na naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) w związku z art. 124 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Wskazał w tym zakresie, że WSA w Gliwicach nie dysponował danymi, na podstawie których możliwe byłoby dokonanie walidacji złożonego podpisu elektronicznego pod zaskarżonym postanowieniem. Tymczasem tylko po dokonaniu odpowiedniej weryfikacji złożonego podpisu, sąd administracyjny jest władny stwierdzić, czy zachowane zostały wymogi formalne pozwalające na uznanie ważności zaskarżonego aktu. Zaznaczono przy tym, że Sąd I instancji dokonując kontroli rozstrzygnięcia nie powinien opierać się jedynie na twierdzeniach organu, czy też własnych przypuszczeniach, lecz powinien samodzielnie dokonać zbadania prawidłowości złożonego podpisu. Wyjaśnienie powyższej kwestii, jak zauważył NSA, jest istotne, gdyż według twierdzeń Spółki jej pełnomocnik uzyskał informację w procesie weryfikacji złożonego podpisu, iż jest on nieprawidłowy. Jednocześnie jednak NSA podkreślił, że twierdzenie takie nie może świadczyć o błędnie złożonym podpisie, gdyż nie jest wiadomym np. z jakiego oprogramowania korzystał pełnomocnik Spółki. Powinno ono jednak skłonić Sąd I instancji do podjęcia czynności zmierzających do zweryfikowania twierdzeń Spółki i jednoznacznego ustalenia, czy podpis pod postanowieniem został prawidłowo złożony. Tymczasem, jak stwierdził NSA, w toku kontroli zaskarżonego postanowienia na etapie postępowania przed WSA w Gliwicach, zaniechano podjęcia jakichkolwiek działań w tym kierunku. Doprowadziło to NSA do wniosku, że kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, nie została właściwie przeprowadzona. Z powyższych względów NSA zobowiązał Sąd I instancji, aby ponownie rozpatrując sprawę pozyskał od Dyrektora IAS informacje, umożliwiające zweryfikowanie prawidłowości złożonego pod postanowieniem podpisu elektronicznego. Jednocześnie wyjaśniono, że odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. jest w realiach niniejszej sprawy przedwczesne. Uzasadniono to tym, że ewentualne stwierdzenie braku podpisu pod zaskarżonym postanowieniem, stanowić będzie kwalifikowaną wadę i jedynie z tego powodu spowoduje konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 3122/21, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 845/20. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956). Rozpoznając ponownie sprawę w warunkach związania wyrokiem NSA należy przede wszystkim wyjaśnić, czy zaskarżone postanowienie zostało opatrzone podpisem, w tym przypadku podpisem elektronicznym. Ustalenie bowiem tej kwestii pozwoli dopiero na stwierdzenie, czy kontrolowany akt spełnia wszystkie warunki konieczne dla postanowienia administracyjnego, które wynikają z art. 124 § 1 k.p.a. W tym celu pozyskano od Dyrektora IAS elektroniczną wersję zaskarżonego postanowienia i dokonano weryfikacji podpisu złożonego przez J.S. Czynność ta - przeprowadzona przy użyciu programu "SZAFIR 2.0" - dała pozytywny wynik. Należy przy tym poczynić zastrzeżenie, że owa weryfikacja została przeprowadzona na dzień złożenia owego podpisu, tj. [...]. Nie uwzględnienie tego kryterium (przeprowadzenie sprawdzenia podpisu w dacie przypadającej po otrzymaniu wersji elektronicznej postanowienia – [...]) prowadzi do wygenerowania komunikatu o statusie podpisu o treści "Niekompletnie zweryfikowany". Takie określenie statusu podpisu wynika z faktu, że ważność certyfikaty wygasła z dniem 21 września 2021 r. Podkreślić należy, że w każdym przypadku potwierdza się, że podpis wykonano certyfikatem kwalifikowanym. Konkludując przyjąć należy, że zaskarżone postanowienie zostało opatrzone podpisem przez osobę, która składając podpis w dacie jego złożenia posiadała wymagany i aktualny certyfikat. Wobec powyższego podnoszony przez Stronę w tym zakresie zarzut należało uznać za chybiony, a zarzut naruszenia art. 124 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., za niezasadny. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań poczynić należy uwagę, że skład orzekający Sądu podziela stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 845/20. Dlatego też posłuży się argumentacją w nim zaprezentowaną. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zauważyć, że dotyczyło ono postanowienia w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej w zakresie nieistnienia obowiązku co do odsetek wskazanych w tytule wykonawczym oraz niespełnienia przez ten tytuł wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Ponadto, w skardze sformułowano zarzut braku właściwego podpisu pod postanowieniem wydanym w drugiej instancji, co zostało wyjaśnione we wcześniejszej części nieniniejszego uzasadnienia. Sąd zauważa, że niniejsza sprawa jest jedną z kilku rozpoznawanych w tut. Sądzie ze skargi Strony na kolejne postanowienia wydawane w zakresie jej zarzutów, przy czym sprawy te są w istocie tożsame, gdyż dotyczą tych samych okoliczności faktycznych i prawnych, m.in. sprawa o sygn. akt I SA/Gl 1348/21. Co do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a., w brzmieniu właściwym dla niniejszej sprawy, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być "nieistnienie obowiązku" (pkt 1) oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (pkt 10). Stosownie do treści art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera m.in. w przypadku egzekucji należności pieniężnej "określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawki tych odsetek". W myśl art. 26 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustawowego wzoru (§ 1). Wzór, o którym mowa w § 1, określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych (§ 2). Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (§ 4). Zobowiązany jest uprawniony do wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że dotyczą one jedynie okoliczności istniejących w tym czasie, a opisanych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Na dalszym etapie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji zaistnienia okoliczności opisanych w art. 59 § 1 u.p.e.a., istnieje obowiązek umorzenia tego postępowania. Dotyczy to również stwierdzenia, że egzekwowany obowiązek nie istniał (pkt 2), bądź został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa (pkt 3). Przypomnieć trzeba, że na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej, wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu za jaki odsetki te należy naliczać. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 453/15). Warto przy tym zauważyć, że "w postępowaniu egzekucyjnym odsetki zwłoki nalicza wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej), poprzez określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłaconej należności w terminie, a tym samym (a contrario) i termin (okresu), w którym odsetek takich się nie nalicza. Dotyczy to również okresów przerw w naliczaniu odsetek. Naliczanie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę, za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 442/10). "Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie orzeka o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy, wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły" (wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 581/18). Z powyższego wynika, że zobowiązany wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może podważać stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Wadliwe określenie okresu, za jaki naliczane są odsetki, oznacza objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. W tytule wykonawczym określa się kwotowo wysokość odsetek należnych za okres od daty powstania danej należności do dnia wystawienia tytułu wykonawczego. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że pismem z dnia 9 września 2019 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego podnosząc na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a.: a) nieistnienie obowiązku w zakresie odsetek oraz b) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wysokości odsetek wykazanych w tytule wykonawczym z dnia [...], to - zdaniem Sądu - są one prawidłowo określone - co ważne na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Zauważyć również należy, że Skarżąca nie podniosła okoliczności, które by wskazywały na inną wysokość odsetek, niż to ujęta w tytule wykonawczym. Ten zarzut jest oparty na okoliczności, że odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie, tj. z dnia [...] nie zostało rozpatrzone w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., to jest dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W myśl bowiem art. 54 § 1 pkt 3 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. Wedle zaś art. 139 § 3 o.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Wobec powyższego, Sąd stwierdza, że odwołanie Spółki z dnia 17 czerwca 2019 r. wniesione od decyzji organu podatkowego z dnia [...] wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 2 lipca 2019 r. Z tym dniem rozpoczął się zatem bieg terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. Zatem, biorąc pod uwagę cytowany wyżej art. 54 § 1 pkt 3 o.p. należy stwierdzić, że w tej sprawie terminem od którego można ewentualnie zaniechać naliczania odsetek na tej podstawie, jest dzień 2 września 2019 r. W konsekwencji, bez względu na przeprowadzoną przez Skarżącą ocenę przyczyn opóźnienia postępowania odwoławczego, należy podkreślić, że tytuł wykonawczy sporządzony został w dniu [...] - a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. Właśnie z tego względu tytuł wykonawczy wystawiony [...] obejmował wyłącznie odsetki należne na dzień sporządzenia tego dokumentu. Strona skarżąca nie podnosiła, aby w tym okresie zaistniały okoliczności stanowiące o przerwie w naliczaniu spornych odsetek. W związku z tym, wszczęte w dniu 2 lipca 2019 r. postępowanie odwoławcze nie może się przekładać na wskazanie terminu naliczania odsetek na dzień sporządzenia tytułu wykonawczego - czyli [...], jako że termin z art. 139 § 3 o.p. w dniu sporządzenia tytułu wykonawczego jeszcze nie upłynął. Skoro więc określone w tytule wykonawczym odsetki, zarówno co do okresu, rodzaju, stawki jak i kwoty, istniały w dniu wystawienia tytułu, zaś tytuł ten spełniał wymogi opisane w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., to tym samym zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. w tym zakresie był bezpodstawny. Co do podnoszonej w skardze kwestii aktualizacji tytułu wykonawczego z uwagi na przerwy w naliczaniu odsetek, Sąd stwierdza, że okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie, skoro jej przedmiotem są zarzuty egzekucyjne wymienione w art. 33 u.p.e.a., wśród których aktualizacja tytułu wykonawczego, bądź jej brak, nie występuje. Warto jednak zauważyć, że instytucja aktualizacji tytułu wykonawczego nie dotyczy sytuacji, na której Skarżąca opiera omawiany obecnie zarzut. Jest ona bowiem związana z wydaniem - przed dniem 7 listopada 2014 r. - orzeczenia (np. decyzji) określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej, niż objęta tytułem wykonawczym. W odniesieniu do orzeczeń wydanych od tej daty rolę taką pełni art. 28b u.p.e.a., który dotyczy m.in. wydania decyzji określającej lub ustalającej inną wysokość należności pieniężnej niż objętą tytułem wykonawczym, zaś w tej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Organy obu instancji prawidłowo również uznały, iż nie ma obowiązku wpisania do odpisu tytułu wykonawczego, przeznaczonego dla Zobowiązanej wysokości kosztów egzekucyjnych. Wbrew twierdzeniom skargi, wymóg ten nie został ujęty w art. 27 § 1 u.p.e.a., a w szczególności nie wynika z pkt 3 tego przepisu. Przepis ten nie dotyczy kosztów egzekucyjnych już choćby z tego powodu, że koszty egzekucyjne nie stanowią należności wierzyciela, lecz organu egzekucyjnego i są egzekwowane na rzecz tego organu. Z istoty rzeczy wierzyciel nie jest uprawniony do ich określania, skoro należy to do innego podmiotu prowadzącego egzekucję. Ponadto, jak wynika z objaśnień dotyczących sporządzania tytułu wykonawczego - załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 850) - część "H" tytułu wykonawczego wypełnia się jedynie w przypadku dalszego tytułu wykonawczego, na żądanie wierzyciela złożone przed dniem wystawienia dalszego tytułu wykonawczego. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Poza tym, w dacie wystawienia tytułu wykonawczego przez wierzyciela w dniu [...] koszty egzekucyjne jeszcze nie powstały, a więc nie mogły zostać tam ujęte. Należy też zwrócić uwagę, że dla określenia wysokości kosztów egzekucyjnych przewidziana została procedura w art. 64c u.p.e.a. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).