I SA/Gd 1670/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 października 2021 r., nr 2201-IEW.4251.7.2021.ARS, 2201-IEW-2.4251.87.2021.ARS w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 1 października 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania z 16 marca 2021 r. od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 25 lutego 2021 r., nr 328000-CKK-6.4253.1.2021.4 w przedmiocie określenia M.W. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 5.924.585,00 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 883.061,00 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku na poczet wykonania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., w wysokości 2.888.146,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 883.061,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przypomniano, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, podczas prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., wydał 25 lutego 2021 r. decyzję nr 328000-CKK-6.4253.1.2021.4. Decyzja ta określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 5.924.585,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 883.061,00 zł oraz orzeka o zabezpieczeniu na majątku na poczet wykonania ww. zobowiązania łącznej kwoty 3.771.207,00 zł. Organ odwoławczy po przywołaniu treści art. 33 O.p. przypomniał, że w sprawie ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że w 2016 r. podatnik uzyskiwał przychody z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego na podstawie umowy agencyjnej zawartej w T. 1 maja 2015 r. pomiędzy J.S. (prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą G. z siedzibą w G., S. [...],[...] T.). Z treści preambuły do umowy wynikało, że zlecający prowadzi w Szwecji G.1, w ramach której nabywa, wystawia i sprzedaje dzieła sztuki, celem pozyskiwania dla zlecającego inwestorów zainteresowanych zakupem należących do niego dzieł sztuki. Uzyskane przychody z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego ewidencjonował na koncie 702-1 - "Wynagrodzenie prowizyjne". Dnia 12 kwietnia 2017 r., z uwagi na zakwestionowanie ich zasadności przez J.S., podatnik wystawił 17 faktur korygujących za 2016 r. i ujął je w księgach rachunkowych roku 2016, pomniejszając przychód tego roku o kwotę 15.200.769,97 zł. Mając na uwadze, że skarżący wykonał usługi pośrednictwa na rzecz J.S. i wystawił faktury w oparciu o dane uzyskane od usługobiorczyni na podstawie zawartych umów pośrednictwa, kwoty należne z tytułu świadczenia tych usług są przychodem z działalności gospodarczej w mysi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji ustalił, że kwoty należne z tytułu świadczenia ww. usług są przychodem z działalności gospodarczej w myśl art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i brak jest podstaw do pomniejszenia przychodów roku 2016 o kwoty wynikające z faktur korygujących wystawionych w 2017 r.. Wskazano, że J.S. jest obecnie poszukiwana listem gończym organów ścigania z tytułu oszustwa. Powyższe okoliczności sprawy i skarżącego działania spowodowały zaniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok o kwotę 2.888.146,00 zł. Szczegółowe ustalenia stanu faktycznego i wyliczenia podatku należnego za 2016 r. zostały przedstawione na stronach 2-6 zaskarżonej decyzji. Dokonane na etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego ustalenia wskazywały zatem, że naruszył przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3. W tej sprawie Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, wbrew zarzutom odwołania, zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe, określone w przybliżonej wysokości decyzją z 25 lutego 2021 r., nie zostanie wykonane. Opisane bowiem powyżej ustalenia wskazują na nieprawidłowe prowadzenie przez stronę rozliczeń z budżetem Państwa w prowadzonej działalności gospodarczej, czego dowodzi treść wyniku kontroli z 9 września 2020 r. nr 328000-CKK-6.500.6.2018.149, w którym organ wskazał, że "księgi rachunkowe w zakresie przychodów roku 2016 prowadzone były w sposób nierzetelny, bowiem dokonano w nich nieuprawnionej korekty wysokości przychodów poprzez zaewidencjonowanie faktur korygujących in minus na kwotę 15.200.769,97 zł". Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, skoro działanie strony miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. O uzasadnionej obawie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego - oprócz naruszenia ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prowadzeniem ksiąg podatkowych w sposób nierzetelny - świadczą również inne okoliczności, w tym wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj.: • Zawieszenie działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2019 r., co niewątpliwie budzi obawę wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na ryzyko nieosiągnięcia wystarczających dochodów, które by zagwarantowały spłatę ewentualnego zobowiązania podatkowego. • Nieterminowe uiszczanie zobowiązań podatkowych z tytułu m.in.: 1. podatku od towarów i usług za miesiące: - maj 2017 r. w kwocie [...] zł, - luty 2016 r. w kwocie [...] zł, - wrzesień 2015 r. w kwocie [...] zł, 2. podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnik m.in. za okresy: - grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł, - maj i listopad 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł, - marzec 2012 r. w kwocie [...] zł, - sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł, - kwiecień, czerwiec, lipiec i grudzień 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł, - sierpień 2015 r. w kwocie [...] zł, 3. podatku dochodowego od osób fizycznych (PPE) za sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł, 4. podatku dochodowego od osób fizycznych (PPL) m.in. za okresy: - styczeń 2019 r. w kwocie [...] zł, - kwiecień 2015 r. w kwocie [...] zł, - czerwiec 2015 r. w kwocie [...] zł, - sierpień 2015 r. w kwocie [...] zł, - 2014 r. (PIT-36L) w kwocie [...] zł, - marzec 2012 r. w kwocie [...] zł, - maj 2011 r. w kwocie [...] zł, 5. podatku od czynności cywilnoprawnych za okres styczeń 2014 r. w kwocie [...] zł, • Konieczność przymusowego dochodzenia w przeszłości należności publicznoprawnych z wniosków: - Gminy Miasta C. z tytułu opłaty dodatkowej za zajęcie pasa drogowego w Strefie Płatnego Parkowania kwocie należności głównej 50,00 zł, - Urzędu Miejskiego w G. z tytułu grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego w kwocie należności głównej 300,00 zł, - Pomorskiego Urzędu Wojewódzkiego w Gdańsku z tytułu grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego w kwocie należności głównej 100,00 zł. Wskazano, że sama zatem okoliczność nieregulowania w ustawowym terminie zobowiązań, czy też prowadzone postępowanie egzekucyjne (w kwotach znacznie niższych niż określone w przybliżonej wysokości zobowiązanie podatkowe) niewątpliwie uzasadnia obawę niewykonania w przyszłości spornego zobowiązania podatkowego. Dokonano także analizy zasobów majątkowych i finansowych strony na podstawie dostępnych baz danych, w tym na podstawie złożonych w latach 2018-2020 zeznań rocznych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy wynikało, że za rok: - 2018 poniósł skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stratę podatkową w wysokości [...] zł, - 2018 wykazał z tytułu podatku PPE przychód w wysokości [...] zł, - 2019 wykazał dochód w wysokości [...] zł, - 2020 wykazał dochód w wysokości [...] zł. Z danych tych wynikało, że pomimo uzyskania dochodów (przychodów) za lata 2018-2020 w łącznej wysokości [...] zł, poniósł w roku 2018 znaczną w stosunku do uzyskanych w ww. okresie dochodów stratę podatkową w kwocie około trzykrotnie wyższej niż uzyskany dochód łącznie z trzech lat. W lipcu 2018 r. (po wszczęciu kontroli celno-skarbowej 13 lutego 2018 r.) dokonał zbycia majątku o wartości [...] zł, poprzez umowę przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku zmiany umowy spółki komandytowej S. Sp. z o.o. Sp. k. (NIP: [...]), wnoszącej wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ww. wysokości, a także dokonał zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni 58,20 m2 wraz z udziałem w gruncie położonej w R. przy ul. O. [...] za kwotę 220.000,00 zł. Ponadto wskazano, że od 13 września 2017 r. posiada 38% udziałów o wartości 7.600,00 zł w Spółce z o.o. I. z siedzibą z R. (NIP: [...]) oraz od dnia 19 lutego 2018 r. 100% udziałów o wartości 5.000,00 zł w Spółce z o.o. S. z siedzibą w C. (NIP: [...]). Analiza zapisów w księgach wieczystych wykazała, że na 24 września 2021 r. posiadał następujące nieruchomości: 1. nieruchomość gruntową w K. o powierzchni 2500m2, wpisaną w KW o nr [...], 2. nieruchomość gruntową w I. o powierzchni 0,3758ha, wpisaną w KW o nr [...], a także ruchomość w postaci samochodu osobowego marki Land Rover Rangę Rover Kombi (rok produkcji 2013) o wartości w granicach od ok. 65.000,00 zł do około 249.000,00 zł (ustalonej na podstawie dostępnych baz danych). Biorąc pod uwagę rodzaj i wielkość ww. nieruchomości oraz wartość ruchomości w powiązaniu z zabezpieczonym zaskarżoną decyzją majątku w wysokości łącznej 3.771.207,00 zł (wraz z odsetkami za zwłokę) i okolicznościami opisanymi powyżej, zdaniem organu niewątpliwie istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie w sposób dobrowolny uregulowane. Organ zwrócił uwagę, że skarżący czyniąc zarzut nieustalenia sytuacji majątkowej finansowej nie wykazał, że w istocie taki istnieje i jest wystarczający do pokrycia w sposób dobrowolny przyszłego zobowiązania podatkowego Co więcej, w nawiązaniu do opisanych powyżej okoliczności uznano, że odnośnie dokonania przez organ nierzetelnych ustaleń i analizy materiału dowodowego jest niezasadny. Zauważono, że organ w zaskarżonej decyzji nie wypowiadał się na temat osoby prawnej, bowiem w tej sprawie podmiotem jest osoba fizyczna. W ocenie organu odwoławczego, nie bez znaczenia pozostaje także fakt dokonania zabezpieczenia na majątku strony na łączną kwotę 6.919.049,09 zł przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku postanowieniem z 18 września 2020 r. sygn. akt RP I Ds. 7.2017. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano, że 9 września 2020 r. przedstawiono skarżącemu zarzut o to, że: "w okresie od 1 września 2012 roku do co najmniej 17 października 2016 roku w Gdyni woj. pomorskie, działając w krótkich odstępach czasu, w realizacji z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, działając wspólnie i w porozumieniu z J.S. (...), gromadząc bez pozwolenia środki pieniężne osób fizycznych i prawnych obciążając je ryzykiem poprzez oferowanie kontrahentom produktów finansowych w postaci inwestycji w dzieła sztuki różnych artystów, polegających na sprzedaży oznaczanych co do tożsamości dzieł sztuki, z gwarancją ich odkupu za kwotę sprzedaży powiększoną o 18-30 % po upływie terminu wskazanego w umowie oznaczonego na 6 do 12 miesięcy, wprowadził w błąd pokrzywdzonych co do okoliczności wykonywania działalności związanej z obrotem dziełami sztuki, która w rzeczywistości nie była prowadzona, a środki finansowe na spłatę należności wymagalnych były finansowane wyłącznie ze środków pochodzących od nowych klientów, nie informując o tym fakcie, doprowadził pokrzywdzonych do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie nie mniejszej niż 300.000.000 złotych (...)". Podkreślono, że w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika tj. naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz faktu przymusowego dochodzenia w trybie egzekucji administracyjnej należności publicznoprawnej, a nie tylko do analizy sytuacji majątkowej, czy wyzbywanie się majątku. Publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonania. Wyrazem powyższego jest możliwość ich zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku wystąpienia przesłanek uzasadniających obawę co do ich wykonania, Ponadto wrócono uwagę, że organ podatkowy, jeśli chce zastosować art. 33 Ordynacji podatkowej musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego. Stwierdzono, że kwestie związane z ustaleniami kontroli celno-skarbowej, czy postępowania podatkowego - wbrew zarzutom - nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. Wskazano także, że z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za badany okres, skarżący będzie miał prawo kwestionować okoliczności związane z wysokością zobowiązania. W kwestii prawidłowości dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń, w tym oceny zgromadzonego materiału dowodowego są - na etapie postępowania zabezpieczającego - przedwczesne. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia zapisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że przepis ten nie ma zastosowania w tej sprawie. Przepis ten reguluje wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę w postępowaniu podatkowym za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia tego postępowania. Decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 25 lutego 2021 r. nr 328000-CKK-6.4253.1.2021.4, od której rozpatrywane jest w tej decyzji odwołanie, dotyczy postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Decyzja z 25 lutego 2021 r. nie określa więc zobowiązania podatkowego w sposób definitywny, a w przybliżonej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego od decyzji z 1 października 2021 r. zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 33 § 1 i 2 O.p., poprzez jego zastosowanie i wydanie decyzji zabezpieczającej wobec braku zaistnienia przesłanek ku zabezpieczeniu, w szczególności poprzez brak uprawdopodobnienia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, tj. brak uprawdopodobnienia, że zbywanie przez podatnika majątku może utrudnić lub udaremnić egzekucję; 2) art 233 § 1 O.p. w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i nieudolną próbę konwalidacji działań Naczelnika, który nie dokonał analizy stanu majątkowego i finansowego skarżącego, co pozbawiło skarżącego prawa do obrony w tym zakresie na etapie sporządzania odwołania od decyzji; 3) art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p. oraz art. 33 § 2 pkt 2 O.p., poprzez akceptację ich zastosowania w sytuacji, gdy nie zostały spełnione wskazane w tych przepisach przesłanki ich zastosowania, a w szczególności w sytuacji, gdy nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ani nawet, że w ogóle ono kiedykolwiek powstało; II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygniecie, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika pomimo braku ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności: a) brak ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania oraz b) brak zbadania i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w zakresie stanu majątkowego podatnika i odniesienia tego stanu majątkowego do określonej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, c) błędnie naliczone odsetki w wyniku nieuwzględnienia, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami, do wyliczania odsetek nie wlicza się okresu od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia wydania decyzji w pierwszej instancji, jeśli wydanie decyzji nie nastąpiło w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia tego postępowania; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez podatnika; 3) art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., poprzez wydanie decyzji wobec braku podstaw prawnych w zakresie zastosowania instytucji zabezpieczenia, brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu, w szczególności w zakresie sytuacji majątkowej podatnika; brak stosownego uzasadnienia przesłanek, jakimi organ kierował się przy wydaniu przedmiotowej decyzji, a w szczególności w kwestii braku wyjaśnienia, na czym polega uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania oraz znaczna kwota zobowiązania w stosunku do posiadanego przez podatnika majątku. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał zaprezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W replice do stanowiska organu skarżący wskazał, że wbrew twierdzeniom organu zawartym w odpowiedzi na skargę: a) nie zaszły przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej z uwagi na brak zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, w której to zobowiązanie w ogóle nie powstało; b) organ oraz Naczelnik pozbawili podatnika prawa do obrony z uwagi na brak dokonania przez Naczelnika analizy stanu majątkowego i finansowego skarżącego, który to brak próbował "uzupełnić", przy czym podatnik winien mieć możliwość obrony już przy składaniu odwołania od decyzji Naczelnika, a nie dopiero w skardze od decyzji organu; c) organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika pomimo następujących uchybień: • braku ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania oraz • braku zbadania i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w zakresie stanu majątkowego podatnika i odniesienia tego stanu majątkowego do określonej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, • błędnie naliczonych odsetek w wyniku nieuwzględnienia, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami, do wyliczania odsetek nie wlicza się okresu od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia wydania decyzji w pierwszej instancji, jeśli wydanie decyzji nie nastąpiło w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia tego postępowania; • decyzja organu, wbrew twierdzeniom zawartym w odpowiedzi, zawiera błędy w uzasadnieniu prawnym i faktycznym, w szczególności w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem prawidłowa wykładnia art. 33 § 1 O.p.. W przepisie tym wymieniono expressis verbis dwie przesłanki, których wystąpienie świadczy o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Są nimi: trwałe nieuiszczanie przez podatnika zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Katalog przesłanek, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienie przesłanki uzasadniającej i dokonanie zabezpieczenia można wykazywać poprzez wskazanie na zaistnienie innych okoliczności niż te, które zostały wprost wymienione w tym przepisie. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające wykazanie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z; 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12; 11 września 2014 r., I FSK 1423/13, publ. CBOSA). Sposobu rozumienia "uzasadnionej obawy" ustawodawca ze względu na jego rozległy zakres nie zdefiniował, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego i konkretnej sprawy. Stanowi ona zatem klauzulę generalną i wymaga wypełnia jej treścią w każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawie. Podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, czyli właśnie "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", jak już wskazano nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami. Dodatkowo należy podkreślić, że zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji. Z charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wynika, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej strony do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie i nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów i prowadzenia postępowania i dowodowego. Trudno bowiem wskazać jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, a to jest istotą dowodu, istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź też "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna również oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać Ina rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość, prawdopodobieństwo ziszczenia się tego stanu. Zgodzić się wobec tego należy z tezą, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2009 r., sygn. akt l FSK 1383/08, publ. CBOSA). Potrzebę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego może uzasadniać znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania, lecz powodem wydania takiej decyzji nie może być tylko sama wysokość potencjonalnego zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość ta musi znajdować odniesienie do sytuacji finansowej podatnika, jego aktualnych dochodów i stanu majątku w kontekście wystąpienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. O tym wobec tego, czy w danej sprawie istnieje "obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, powinny przemawiać zebrane w sprawie dowody, a nie sama wielkość przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane (por. analogicznie wyrok NSA z 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 35/05, publ. CBOSA). Dokonując wykładni art 33 § 1 O.p. pamiętać należy, że był on przedmiotem badania co do jego zgodności z przepisami ustawy zasadniczej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97). Stwierdzono w nim m.in., że jest on zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny w wymienionym powyżej wyroku zidentyfikował kilka przykładowych przesłanek "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Były to wymienione wprost przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: 1) znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; 2) relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; 3) pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; 4) ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; 5) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Na szczególną uwagę spośród powyższych przesłanek zasługuje ta, która wskazuje na relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2021 r., II FSK 927/21). Niewątpliwie istotną przesłanką jest także brak majątku trwałego, który mógłby podlegać zabezpieczeniu. Zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest bowiem zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, tj. zapewnienie |ochrony prawnej wykonania zobowiązania podatkowego. Przy czym nie jest celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie określenie kwoty zobowiązania podatkowego. Funkcja ta przewidziana jest dla decyzji wymiarowej wydawanej na późniejszym etapie postępowania. Natomiast obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1 - 4 O.p. nie można utożsamiać z i obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 27 października 2021 r., I FSK 1932/21). Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga zatem o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest także zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że istnieje zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1535/17). Zdaniem składu orzekającego, w niniejszej sprawie organ zasadnie odwołał się do ustaleń dotyczących umowy agencyjnej zawartej w T. 1 maja 2015 roku pomiędzy J.S. (prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą G.1 z siedzibą w G., S. [...],[...] T.) a M.W. (prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą M. z siedzibą w G., a następnie F. M.W.). Organ zwrócił uwagę, że z treści preambuły do umowy wynika, że Zlecający prowadzi w Szwecji G., w ramach której nabywa, wystawia i sprzedaje dzieła sztuki, celem pozyskiwania dla Zlecającego inwestorów zainteresowanych zakupem należących do niego dzieł sztuki. Uzyskane przychody z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego ewidencjonowane były na koncie 702-1 - "Wynagrodzenie prowizyjne". Dnia 12 kwietnia 2017 roku z uwagi na zakwestionowanie ich zasadności przez J.S., skarżącą wystawił 17 faktur korygujących za 2016 rok i ujął je w księgach rachunkowych roku 2016, pomniejszając przychód tego roku o kwotę 15.200.769,97 zł". Organ w prowadzonym postępowaniu zakwestionował ich skuteczność. Zdaniem organu, powyższe okoliczności sprawy i działania skarżącego spowodowały zaniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok o kwotę 2.888.146,00 zł i wskazują na nieprawidłowe prowadzenie przez skarżącego rozliczeń z budżetem Państwa w prowadzonej działalności gospodarczej, czego dowodzi treść wyniku kontroli z 9 września 2020 roku nr 328000-CKK-6.500.6.2018.149, w którym organ wskazał, że "księgi rachunkowe w zakresie przychodów roku 2016 prowadzone były w sposób nierzetelny, bowiem dokonano w nich nieuprawnionej korekty wysokości przychodów poprzez zaewidencjonowanie faktur korygujących in minus na kwotę 15.200.769,97 zł". Fakt ten, zdaniem organu w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, skoro działanie skarżącego miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Odnosząc się do tego Sąd wskazuje, iż fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania, co oznacza, że Sąd podziela pogląd co do konieczności zastosowania instytucji z art.33 O.p. Jak wynika z akt sprawy, w niniejszej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z ww. tytułu, a więc dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie. Należy się zgodzić, iż ta okoliczność sama w sobie może również rodzić obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sąd podzielił pogląd prezentowany przez organ w zaskarżonej decyzji, że o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego - oprócz naruszenia ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prowadzeniem ksiąg podatkowych w sposób nierzetelny - świadczą również inne okoliczności, takie jak zawieszenie działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2019 r., czy też opisane w decyzji nieterminowe uiszczanie zobowiązań podatkowych z tytułu m.in. podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatku od czynności cywilnoprawnych. Istotną okolicznością jest również opisana konieczność przymusowego dochodzenia w przeszłości należności publicznoprawnych z wniosków Gminy Miasta C., Urzędu Miejskiego w G., czy też - Pomorskiego Urzędu Wojewódzkiego w Gdańsku. Sama zatem okoliczność nieregulowania w ustawowym terminie zobowiązań, czy też prowadzone postępowanie egzekucyjne (chociaż w kwotach znacznie niższych, niż określone w przybliżonej wysokości zobowiązanie podatkowe) niewątpliwie, dodatkowo uzasadnia obawę niewykonania w przyszłości spornego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, organ słusznie zwrócił uwagę, że pomimo uzyskania dochodów (przychodów) za lata 2018-2020 w łącznej wysokości 281.336,21 zł, skarżący poniósł w roku 2018 znaczną w stosunku do uzyskanych w ww. okresie dochodów stratę podatkową w kwocie około trzykrotnie wyżej, niż uzyskany dochód łącznie z trzech lat. Istotne jest także w niniejszej sprawie ustalenie, iż w lipcu 2018 r. (po wszczęciu kontroli celno-skarbowej 13 lutego 2018 roku) podatnik dokonał zbycia majątku o wartości 11.037.462,55 zł, poprzez umowę przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku zmiany umowy spółki komandytowej S. Sp. z o.o. Sp. k. (NIP: [...]), wnoszącej wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ww. wysokości, a także dokonał zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni 58,20 m2 wraz z udziałem w gruncie położonej w R. przy ul. O. [...] za kwotę 220.000,00 zł. Od 13 września 2017 roku podatnik posiada 38% udziałów o wartości 7.600,00 zł w spółce z o.o. I. z siedzibą w R. (NIP: [...]) oraz od dnia 19 lutego 2018 roku 100% udziałów o wartości 5.000,00 zł w Spółce z o.o. S. z siedzibą w C. (NIP: [...]). Analiza zapisów w księgach wieczystych wykazała także, że na 24 września 2021 roku skarżący posiadał nieruchomości w K. i I., jak też ruchomości (samochód osobowy). Sąd podzielił pogląd organu, że nawet biorąc pod uwagę rodzaj i wielkość nieruchomości oraz wartość ruchomości w powiązaniu z zabezpieczonym zaskarżoną decyzją majątkiem w wysokości łącznej 3.771.207,00 zł (wraz z odsetkami za zwłokę) i okolicznościami ustalonymi w sprawie niewątpliwie istnieje - wbrew zarzutom skargi - uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie w sposób dobrowolny uregulowane. Znamienne też jest, że skarżący nie wykazał na żadnym etapie postępowania, że w istocie istnieje majątek wystarczający do pokrycia w sposób dobrowolny przyszłego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, nie bez znaczenia pozostaje także fakt dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika na łączną kwotę 6.919.049,09 zł przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku postanowieniem z 18 września 2020 r., sygn.. akt RP I Ds. 7.2017. Reasumując, Sąd przypomina, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonania. Wyrazem powyższego jest możliwość ich zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku wystąpienia przesłanek uzasadniających obawę co do ich wykonania. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie takie okoliczności wystąpiły. W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych, jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowo-administracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego . Z tego względu, jak na wstępie podniesiono, kwestie związane z ustaleniami kontroli celno-skarbowej, czy postępowania podatkowego nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. Dopiero z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za badany okres, podatnik będzie miał prawo kwestionować okoliczności związane z wysokością zobowiązania. W kwestii prawidłowości dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń, w tym oceny zgromadzonego materiału dowodowego są - na etapie postępowania zabezpieczającego - przedwczesne. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zapisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej Sąd wskazuje, że przepis ten reguluje wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę w postępowaniu podatkowym za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia tego postępowania. Decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 25 lutego 2021 roku nr 328000-CKK-6.4253.1.2021.4 dotyczy postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Decyzja ta nie określa więc zobowiązania podatkowego w sposób definitywny , lecz w przybliżonej wysokości. Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej, że uzupełnienie argumentacji decyzji organu pierwszej instancji na etapie postępowania odwoławczego stanowi o naruszeniu prawa powodującego konieczność wyeliminowania tej decyzji z obrotu. W ocenie Sądu organ odwoławczy działał w ramach przyznanej kognicji, której istotą jest rozpoznanie sprawy w całości i od początku. Sąd zwraca uwagę, że z powodu naruszenia przepisów proceduralnych uchylenie zaskarżonej do Sądu decyzji może nastąpić wyłącznie, jeśli uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z tego względu skarga jako niezasadna została oddalona (art. 151 p.p.s.a.).