II FSK 2946/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 247/19 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. M. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 247/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. M. (dalej jako "Skarżący"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 24 stycznia 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) oraz w zw. z art. 22 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały, że istnieją podstawy do zakwestionowania zadeklarowanych przez Skarżącego kwot kosztów uzyskania przychodów w oparciu o sporne faktury wystawione przez Q., w szczególności bowiem w tym wypadku dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, w przypadku gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że T. P. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, nie posiadał zaplecza magazynowego oraz niezbędnych środków transportu, w rezultacie T. P. nie mógł wykonać zleconych przez Skarżącego dostaw. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej celem dokonania ustaleń faktycznych w zakresie, czy faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono szczegółowego opisu stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki, przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z brzmieniem art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: pkt 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; pkt 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle postanowień powyższych przepisów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymogom, tzn. powinna zawierać, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, z uwagi na treść wspomnianego art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd odwoławczy nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 861/10). Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, czy działające w sprawie organy. Co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż jak wspomniano, nie może ich konkretyzować, a jedynie stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem. Odnosząc ww. uwagi o charakterze ogólnym do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia (powołanych łącznie) przepisów prawa procesowego jak i materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, § 4, art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej nie zostały w sposób prawidłowy uzasadnione. W motywach skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym konkretnie polegało naruszenie ww. przepisów, ale również, jaki to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zważyć bowiem należy, że nie każde uchybienie przepisom postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną. Może nią być jedynie, co wymaga wykazania przez skarżącego kasacyjnie, takie naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć podniesione naruszenie ww. konkretnych przepisów postępowania. Stosownej argumentacji z tym związanej nie przedstawiono ani w treści zarzutu, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżący kasacyjnie obowiązany był w uzasadnieniu wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania, to treść wyroku byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I GSK 54/13). Z kolei, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - winien był wskazać, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone (czy błędna wykładnia, czy niewłaściwe zastosowanie - i na czym to naruszenie dokładnie polegało). Z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynikało, że Skarżący w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji odzieży skórzanej. Przedmiotem sprzedaży były skóry odzieżowe, wyprawione, licowe i kurtki skórzane oraz usługi krawieckie. Zakupu skór dokonywał, m.in. od firmy Q. z P. (dalej jako "kontrahent"). Spór w sprawie koncentruje się wokół oceny, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i ich ocena nie dają podstaw do zakwestionowania zadeklarowanych przez Skarżącego kwot kosztów uzyskania przychodu w oparciu o faktury wystawione przez kontrahenta. W badanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że faktury wystawione przez kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, albowiem stwarzał on jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu nabycia skór przez Skarżącego ani też sprzedaży tych towarów, lecz fakt ich zakupu od kontrahenta (wystawcy faktur). Powyższe stanowisko uzasadniały szeregiem okoliczności, tj: brakiem oznak prowadzenia przez kontrahenta działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w danych rejestracyjnych, brakiem z nim kontaktu (niezgłaszanie się do urzędu skarbowego), nieskładaniem przez niego deklaracji w zakresie podatku VAT lub "wyrywkowe" składanie deklaracji zerowych, jego wykreśleniem z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 19 listopada 2013 r., brakiem magazynów do przechowywania towarów handlowych w P. przy ul. S. [...] (znajduje się tam jedynie miejsce postojowe), niepotwierdzeniem przez podmioty unijne sprzedaży skór na rzecz kontrahenta, nieprzedłożeniem przez niego samego żadnych dowodów dokumentujących transakcje w zakresie zakupu i sprzedaży towarów w postaci rejestrów VAT sprzedaży i zakupu, dokumentów dotyczących transakcji realizowanych w badanym okresie, tj. zawartych umów zleceń, dokumentów bankowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślał również, że Skarżący prowadził działalność w tym samym zakresie co kontrahent i posiadał odpowiednie zaplecze techniczne, tj. szwalnie, magazyn, że kontrahent nie posiadał żadnych środków transportu do prowadzenia działalności gospodarczej, że płatności za faktury były znaczne i odbywały się w formie gotówkowej. Zwrócił także uwagę, że nie stwierdzono świadków transakcji zawieranych w latach 2014 - 2015, ani świadków przekazywania gotówki. Podmioty unijne nie wykazywały wewnątrzwspólnotowych dostaw do kontrahenta. Skarżący nie potrafił wskazać żadnych szczegółów w odniesieniu do zawartych transakcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopatrzył się również sprzeczności pomiędzy zeznaniami kontrahenta co do okoliczności dotyczących miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącego a stwierdzonymi podczas oględzin oraz zeznaniami kontrahenta i Skarżącego co do samochodów, jakimi dostarczany był towar i co do tego, czy na dostawy towarów były zawierane umowy pisemne. Za niewiarygodne uznał zeznania Skarżącego co do nawiązania kontaktu i współpracy z kontrahentem. Ostatecznie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że kontrahent nie prowadził legalnie i rzetelnie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury, które dokumentowały fikcyjne dostawy towarów. Sąd pierwszej instancji weryfikując prawidłowość powyższych ustaleń, dokonał oceny zupełności zgromadzonego materiału dowodowego. Na tym tle dopatrzył się szeregu nieprawidłowości, których waga nie dawała podstaw do zaaprobowania formułowanej przez organy podatkowe tezy o pozorowaniu przez kontrahenta prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji do zakwestionowania kwot kosztów uzyskania przychodów, zadeklarowanych przez Skarżącego w oparciu o faktury wystawione przez kontrahenta. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poczynione przez Sąd pierwszej instancji zastrzeżenia należy uznać za zasadne. Sąd dokonał wieloaspektowej kontroli objętej skargą decyzji. Sformułowane konkluzje przedstawił w sposób rzetelny, kompleksowy i czytelny, we wzajemnej konfrontacji stanu sprawy, wniosków organów z materiałem zgromadzonym w sprawie i wynikającymi z niego ustaleniami, stanowiska Skarżącego, obowiązujących norm prawnych oraz poglądów orzecznictwa. Odnosząc się do poszczególnych kwestii, należy stwierdzić, że trafnie Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że w toku postępowania pominięto te twierdzenia i oświadczenia kontrahenta, z których wynikało, że prowadzi on działalność gospodarczą od 2008 r. i dokonywał transakcji handlowych ze Skarżącym. Skarga kasacyjna do tego aspektu sprawy w ogóle się nie odnosi. Słusznie też Sąd pierwszej instancji skonfrontował pogląd organu podatkowego o pozorowaniu prowadzenia przez kontrahenta działalności gospodarczej z treścią protokołu z kontroli podatkowej prowadzonej wobec tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w zakresie podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2014 r. Na karcie 43 tomu V akt podatkowych zawarto wprost zapis, że kontrolowany nie rozliczył transakcji dotyczących sprzedaży towarów dla firmy Skarżącego, nie wykazał ich w deklaracji VAT 7K za IV kwartał 2014 r. i tym samym zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług o wskazane w protokole kwoty. W tej sytuacji należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w świetle zawartego w protokole stwierdzenia, teza o pozorowaniu prowadzenia przez kontrahenta działalności gospodarczej jest co najmniej pochopna i niejednoznaczna. Uchybienia w dokonywanych przez kontrahenta rozliczeniach podatkowych nie mogą i nie powinny automatycznie przekładać się na stwierdzenie o pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Warto też zauważyć, że na moment orzekania przez Sąd pierwszej instancji brak było informacji, by w stosunku do kontrahenta tj. wystawcy faktur (mających przecież nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji) została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Istotne okazały się również spostrzeżenia Sądu odnoszące się do występujących, zdaniem organu podatkowego, sprzeczności pomiędzy zeznaniami kontrahenta a Skarżącym. Okoliczność, w ilu budynkach prowadzona była działalność Skarżącego i czy na tym tle w istocie doszło do rozbieżności w zeznaniach obu osób nie jest możliwa bez wyjaśnienia, do jakiego okresu odnoszą się zeznania świadka. Nie sposób też się nie zgodzić z Sądem co do oceny stanowiska organu podatkowego o braku szczegółowych zeznań kontrahenta i Skarżącego. Zarzut ten byłby w pełni uzasadniony, gdyby w istocie zadawane ww. osobom w toku przeprowadzanych czynności pytania były odpowiednio szczegółowe i precyzyjne. Tymczasem, jak dowiódł Sąd pierwszej instancji, taka sytuacja w niniejszym postępowaniu nie miała miejsca. Prawidłowo również Sąd zweryfikował stanowisko organu podatkowego co do braku świadków dokonywanych transakcji i wiążącą się z nim kwestię przesłuchania L. M1. Osoba ta - zgodnie z zeznaniami kontrahenta - miała razem z nim dostarczać towar w przypadku większej ilości skór. Z opisanych w decyzji okoliczności sprawy wynikało, że pomimo wezwania tego świadka nie stawił się on w wyznaczonym terminie, co usprawiedliwił koniecznością wyjazdu na rozmowę kwalifikacyjną do Niemiec. Jako że świadka ponownie nie wezwano i nie przesłuchano, a informacji kontrahenta nie zweryfikowano, stąd nie ma jednoznacznych podstaw do formułowania tezy, że twierdzenia kontrahenta co do obecności przy dostawach innych osób, nie są zgodne z prawdą. Trudno też nie przyznać racji Sądowi, że ocena organu podatkowego co do dołączonej do odwołania faktury z grudnia 2013 r. jest przedwczesna. Jak słusznie Sąd zauważył, nie sposób wykluczyć sytuacji, że towar zakupiony przez kontrahenta w grudniu 2013 r. mógł zostać sprzedany Skarżącemu w 2014 r. lub 2015 r. Stąd okoliczność ta powinna być odpowiednio zweryfikowana, również na potrzeby jednoznacznego wyjaśnienia ferowanej przez organy tezy o pozorowaniu przez kontrahenta prowadzenia działalności gospodarczej. We wniesionej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podjął próbę zwalczenia stanowiska Sądu pierwszej instancji sprowadzającego się do stwierdzenia, że w toku postępowania organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a w części przeanalizowały go w sposób pobieżny, przez to nie wyjaśniły wszystkich istotnych ww. okoliczności sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie wykazał w sposób przekonujący i ewidentny uchybień w stanowisku i rozumowaniu Sądu pierwszej instancji. Trafnie bowiem Sąd ten zdiagnozował braki postępowania, każdy omówił, wyłuszczył ich istotność oraz potrzebę ich wyeliminowania dla ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Lektura argumentów organu podatkowego potwierdza zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji, że w swoich twierdzeniach w dużej mierze opierał się na wadliwości i bezprawności działań podejmowanych przez kontrahenta, wyciągając z tych okoliczności wnioski niekorzystne dla Skarżącego, a także dopatrując się co najmniej pochopnie sprzeczności w wypowiedziach Skarżącego i kontrahenta. Stąd też należy uznać, że Sąd stwierdzając naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawnione uznał zarzuty procesowe rozpatrywane w łączności z uzasadnieniem skargi kasacyjnej. Odnosząc się natomiast do zarzutów stawianych Sądowi pierwszej instancji dotyczących samego uzasadnienia wyroku (wyrażających się w braku oceny poszczególnych kwestii wymienionych w motywach skargi kasacyjnej) wskazać należy, że podnoszone argumenty nie mogą wywrzeć oczekiwanego przez skarżący organ skutku. Przede wszystkim, jeżeli w jego ocenie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zostało sporządzone właściwie, należało postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ to ten właśnie przepis określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutu takiego nie sformułowano. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z przyczyn podanych powyżej zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 207 § 2 P.p.s.a.