II FSK 1175/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA (del.) Artur Kot Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 525/22 w sprawie ze skargi J. z o. o. Sp. k. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2022 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. z o. o. Sp. k. z siedzibą w C. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1175/22 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Spółki komandytowej J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibę w C. i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy przedstawia się następująco: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podała, że jej komplementariuszem jest osoba fizyczna, a komandytariuszem – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na poczet udziału w zysku Spółka będzie wypłacać zarówno komplementariuszowi, jak i komandytariuszowi, miesięczne zaliczki. Zadała pytanie, czy biorąc pod uwagę treść art. 30a ust. 6a-6c, art. 5a pkt 28 lit. c i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 19 i art. 25 ustawy z dnia 15.02.2992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: u.p.d.o.p.) w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz wspólnika miesięcznych zaliczek na poczet zysku spółki za dany rok, zryczałtowany podatek dochodowy od tych zaliczek będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za dotychczasową część roku obrotowego, poprzedzającą dzień wypłaty zaliczki – zajmując stanowisko, że podatek od takich zaliczek będzie mógł zostać pomniejszony w opisany sposób, zaznaczając zarazem, że w opisanej sytuacji do pobierania zryczałtowanego podatku od wypłacanych zaliczek w ogóle nie będzie obowiązana. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 10.03.2002 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, uznając, że spółka komandytowa jako płatnik będzie obowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów wypłacanych komplementariuszowi w formie zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki, jednak bez pomniejszania podatku o kwotę, o której stanowi art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., ponieważ w chwili wypłaty nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego za rok podatkowy zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 30a ust. 6a-6c w związku z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. oraz art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2, a także art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.). Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego co do braku podstaw do pobierania przez płatnika podatku od dokonywanych na rzecz komplementariuszy zaliczkowych wypłat na poczet ich udziału w zysku spółki, wskazał, że wobec sprzeczności pomiędzy treścią pytania interpretacyjnego a stanowiskiem wnioskodawcy (skarżącej) w sprawie oceny zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny powinien doprowadzić do sprecyzowania zakresu oczekiwanej odpowiedzi. W sytuacji zaskarżenia uzasadnienia prawnego stanowiska organu interpretacyjnego (art. 14c § 1 i § 2 O.p.) kontrolą sądową objęta jest również ocena stanowiska wnioskodawcy, a wobec stwierdzenia przez sąd, że ocena ta jest wadliwa ze względu na przywołaną na jej poparcie argumentację, konieczne jest wyeliminowanie takiej interpretacji z obrotu prawnego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 57a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia poza granicami przedmiotowej sprawy, zakreślonej zarzutami podniesionymi przez skarżącą w skardze, którymi Sąd był związany, w związku z uchyleniem interpretacji na skutek uznania, iż wniosek o jej wydanie zawiera sprzeczność pomiędzy treścią sformułowanego pytania a przedstawieniem własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, podczas gdy zarzut taki nie został podniesiony w skardze sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika, co oznacza, że nie powinien stanowić podstawy rozstrzygnięcia; - art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez przyjęcie jako podstawę swego rozstrzygnięcia stanu sprawy odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to jest uznanie, że wniosek skarżącej zawiera sprzeczność pomiędzy treścią sformułowanego pytania, a przedstawieniem własnego stanowiska w sprawie oceny opisanego zdarzenia przyszłego, podczas gdy w rzeczywistości stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku ściśle koresponduje z zadanym pytaniem podatkowym. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucił naruszenie art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6a-6c oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że spółka komandytowa jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. – będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku, bez możliwości pomniejszania o kwotę pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy przede wszystkim odnotować i przypomnieć, że skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zapytała o możliwość pomniejszania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobieranych od zaliczkowych, comiesięcznych wypłat świadczonych na rzecz wspólnika na poczet jego udziału w zysku spółki, o kwoty pomniejszenia o udział tego wspólnika w należnym podatku od zysków spółki, wynikające i obliczane stosownie do unormowań zawartych w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. – zajmując stanowisko, że pomniejszenia te powinny być stosowane, ale jednocześnie podnosząc, że od zaliczek na poczet udziału wspólnika w zysku spółki zryczałtowany podatek dochodowy w ogóle nie powinien być pobierany, skoro przed zakończeniem roku obrotowego wysokość należnego podatku nie może być obliczona, a więc wartość ta nie jest znana. Skoro zatem ostatecznie skarżąca uważa, że podatek od wypłat zaliczkowych pobierany być nie powinien, to nie może być on także pomniejszany o jakiekolwiek kwoty; sprzeczność w stanowisku skarżącej jest więc oczywista i została słusznie dostrzeżona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Należy też zgodzić się z tym Sądem, że w sytuacji zaskarżenia uzasadnienia prawnego stanowiska organu interpretacyjnego kontrolą sądową objęta jest również ocena stanowiska wnioskodawcy. W myśl bowiem art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że w sytuacji stwierdzenia, iż ocena ta jest wadliwa ze względu na przywołaną na jej poparcie argumentację, konieczne jest wyeliminowanie takiej interpretacji z obrotu prawnego orzeczeniem sądu administracyjnego. Nie sposób więc zgodzić się z podniesionym w skardze kasacyjnej twierdzeniem, jakoby stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku ściśle korespondowało z zadanym pytaniem interpretacyjnym. Ponadto, wobec podniesienia w skardze – między innymi – zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. niezasadne jest twierdzenie, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał z naruszeniem art. 57a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia poza granicami sprawy, zakreślonymi zarzutami podniesionymi w skardze – przeciwnie, sprawa interpretacyjna dotyczyła obydwu aspektów podatkowego rozliczania zaliczkowych wypłat na poczet udziału wspólnika w zysku spółki: zarówno samej możliwości opodatkowania wypłaconej zaliczki, jak i (następczo) ewentualnej możliwości zastosowania pomniejszenia, jeżeli opodatkowanie zaliczki byłoby uprawnione. Przede wszystkim jednak, skoro skarżąca podniosła w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., nie można zasadnie wywodzić, że odniesienie się w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do zagadnień stanowiących przedmiot regulacji tego przepisu może prowadzić do naruszenia art. 57a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Natomiast odnośnie podniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6a-6c oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że to zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przyjął jednolity kierunek wykładni art. 30a ust. 6a w związku z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Dla zilustrowania przyjętego poglądu prawnego można wskazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17.04.2024 r. (II FSK 1935/23) i z dnia 6.06.2024 r. (II FSK 95/24), w których stwierdzono, że ustawodawca przewidział opodatkowanie zaliczek wypłacanych komplementariuszowi na poczet jego udziału w zysku dopiero po zakończeniu roku podatkowego oraz że zaliczka wypłacana komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego ma charakter zwrotny, gdy już po zakończeniu roku podatkowego okaże się, że komplementariusz pobrał zaliczki w wysokości wyższej, niż należna zgodnie z uchwałą o podziale zysku, toteż wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną pogląd ten podziela i stwierdza prawidłowość wywodu przeprowadzonego w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ponieważ do obliczenia wysokości podatku należnego od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego od spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłacenia mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki i dopiero w tym momencie spółka jako płatnik będzie mogła zrealizować obowiązek w zakresie obliczenia i pobrania podatku od komplementariusza; nie ma więc obowiązku obliczania i pobierania zaliczek na podatek od zaliczkowych wypłat na poczet udziału komplementariusza w zysku spółki. Wbrew zatem założeniu, leżącemu u podstaw analizowanego zarzutu, do wysokości obliczenia podatku należnego od komplementariusza konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego od spółki, a to może nastąpić dopiero po zakończeniu roku podatkowego (obrotowego). Wcześniejsze określanie wysokości zobowiązania podatkowego komplementariusza miałoby więc charakter jedynie hipotetyczny. Przedstawione przez skarżącą zagadnienie interpretacyjne zostało więc przez nią ocenione nieprawidłowo, ponieważ skoro nie ma podstaw do pobierania podatku od wypłacanych zaliczek na poczet udziału wspólnika w zysku spółki, bezprzedmiotowe jest pytanie o możliwość pomniejszania pobieranej zaliczki na podatek. Zarazem jednak błędna jest ocena organu interpretacyjnego, że zaliczki na podatek od zaliczkowych wypłat na poczet udziału w zysku spółki powinny być jednak pobierane. W takiej sytuacji sąd administracyjny obowiązany był do wyeliminowania interpretacji z obrotu prawnego celem doprowadzenia do wydania interpretacji zawierającej prawidłową ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, mimo, że ocena ta pozostaje negatywna w stosunku do tego stanowiska – ale z innych przyczyn. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny, toteż skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz Spółki kwotę 360 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji. SWSA (del.) SNSA SNSA Artur Kot Tomasz Zborzyński (spr.) Jerzy Płusa