I SA/Gd 456/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok oddala skargę. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2013 r. ustalono W.R. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w związku z wydatkami poczynionymi w tym roku na zakup mieszkania w kwocie 64.613,00 zł. Decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną i umorzenie tego postępowania w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej "O.p.". Składając wniosek o wznowienie postępowania skarżąca wskazała, że środki na pokrycie wydatków związanych z zakupem lokalu mieszkalnego w 2007r. miały pokrycie w przychodach należnych jej za lata 2003-2007 z tytułu najmu lokalu handlowo-usługowego, którego była współwłaścicielką. Przy czym skarżąca wskazała, że środkami tymi nie dysponowała przed rokiem 2007, przedmiotem najmu administrowała jej matka, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawierała umowy najmu, jak również opodatkowywała dochody uzyskiwane z najmu tego lokalu. Do wniosku skarżąca dołączyła także dowody potwierdzające wynajmowanie lokalu. Postępowanie zostało wznowione. Rozpoznając sprawę w wyniku wznowienia postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 17 marca 2014 r. decyzję odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 26 lutego 2013r. Decyzją z dnia 3 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 17 marca 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że we wniosku o wznowienie postępowania skarżąca wniosła o wzruszenie decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O. p. wobec wskazania nowych okoliczności faktycznych, nieznanych organowi podatkowemu pierwszej instancji przed wydaniem decyzji. Do wniosku skarżąca dołączyła umowę najmu lokalu położonego w G. przy ul. P, zawartą przez nią z najemcą w dniu 12 października 2001 r. na okres trzech lat. Miesięczny czynsz ustalono w tej umowie na kwotę 3.100,00 zł. Osiągnięty z tej umowy przychód wykazany został w zeznaniach podatkowych za poszczególne lata (za 2001 r. – 3.100,00 zł, za 2002 r. – 17.800,00 zł i za 2003 r. – 7.500,00 zł.). Przychód ten został uwzględniony przez organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu. Ustalono, że za kolejne lata 2004 – 2007 skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o osiąganiu dochodów z najmu. Nie wykazywała też dochodów z tego źródła w złożonych za wskazane lata zeznaniach podatkowych. Do wniosku o wznowienie postępowania załączyła natomiast kserokopię porozumienia z 18 września 2007 r. do umowy najmu z dnia 29 marca 2004 r., zawierającego oświadczenie o rozwiązaniu umowy najmu lokalu przy ul. P w G. ze skutkiem na dzień 31 listopada 2007 r. Stronami wskazanej umowy oraz porozumienia byli: J.R., matka skarżącej oraz A S.A. z siedzibą w P. Organ odwoławczy stwierdził, że wskazane dowody nie potwierdzają osiągnięcia przychodu z najmu, będącego przedmiotem tej umowy przez skarżącą, która nie była stroną umowy ani porozumienia. Do wniosku załączona została także kserokopia pierwszej strony umowy najmu z 27 sierpnia 2007 r. pomiędzy J.R., reprezentującą córki i jednocześnie współwłaścicielki – A.R. i W.R., a B spółka z o.o., dotyczącej najmu nieruchomości o powierzchni 70 m2 za kwotę 10.500,00 zł miesięcznie plus 2.310,00 zł podatek VAT. Według organu odwoławczego samo sporządzenie umowy najmu nie świadczy o uzyskaniu przychodów z tej umowy w 2007r. Organ podniósł także, że skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających fakt uzyskania przychodów z tej umowy w 2007 r. Nie wykazała też dochodów z tego źródła w złożonym zeznaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zatem stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne jak również strona nie przedłożyła nowych dowodów nieznanych organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, które miałyby istotne znaczenie dla sprawy. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. SK 18/09, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powołany wyrok dotyczy niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.o.p.d.f., z Konstytucją w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, natomiast w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007r., które nie były przedmiotem rozpatrywania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 229 O. p. poprzez niewłaściwe niezastosowanie; art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; art. 7 k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie; naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.o.p.d.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podtrzymane zostało stanowisko, że wydatki ustalone przez organ podatkowy zostały pokryte w całości środkami pochodzącymi z przychodów należnych skarżącej za lata 2003-2007, które zostały uprzednio opodatkowane należnym podatkiem w ramach rozliczeń podatku dochodowego matki skarżącej. Matka skarżącej w ramach swojej działalności gospodarczej administrowała przedmiotem współwłasności (lokalem handlowo-usługowym) i samodzielnie zgłaszała do opodatkowania dochody uzyskane z najmu tego lokalu. Skarżąca zarzuciła, że organ w ogóle nie odniósł się do tych okoliczności, nie przeprowadził ich oceny prawnej z punktu widzenia wpływu na przesłanki rozstrzygnięcia. Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. orzekł, że art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1140/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję z dnia 3 lipca 2014 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13), pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę pierwotnego rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Dalej Sąd omówił instytucję wznowienia postępowania. Wyjaśnił, że w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Strona skarżąca powołała się na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 122 i 187 § 1 O. p. albowiem nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd wskazał na konieczność wyjaśnienia kwestii osiągania przez skarżącą w latach 2003-2007 przychodów z tytułu najmu lokalu handlowo - usługowego (poza przychodami wykazanymi w zeznaniu za 2003r.) oraz ich opodatkowania przez jej matkę, a jednocześnie współwłaścicielkę lokalu. W ocenie Sądu wyjaśnienie tej kwestii będzie możliwe poprzez przesłuchanie matki skarżącej i analizę złożonych przez nią zeznań podatkowych. Po ustaleniu w jakiej wysokości dochody z najmu zostały uzyskane oraz czy zostały opodatkowane, rzeczą organu będzie ponowne rozważenie, z uwzględnieniem wskazań zawartych w treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 49/13 i SK 18/09, czy wydatki związane z zakupem mieszkania poczynione zostały z dochodów pochodzących ze źródeł ujawnionych, czy też nie. Pozwoli to z kolei na stwierdzenie czy w sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 724/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 3 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 marca 2014r. Organ wskazał, że kierując się wytycznymi co do dalszego postępowania wynikającymi z prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku, przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w ramach którego przesłuchał w charakterze świadka J.R., matkę skarżącej, i pozyskał wydruki zeznań podatkowych skarżącej i jej matki. J.R. zeznała, że lokal handlowo-usługowy przy ul. P był wynajmowany w latach 2003-2007. Pieniądze otrzymywane z najmu wpływały na konto, jednak świadek nie pamiętała, czy było to osobne konto czy też było to konto związane z jej działalnością gospodarczą. Przychodu z najmu za lata 2003-2007 zostały opodatkowane, rozliczenia dokonywała księgowa. Środki uzyskane z najmu nie były przez skarżącą wykorzystywane, część z nich w kwocie około 160.000 zł została przekazana córce W.R. na zakup mieszkania. Z zeznań podatkowych J.R. wynika, że przychód z najmu został wykazany w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2001 r. (w wysokości 6.200 zł) i za 2003 r. (w wysokości 11.000 zł). W pozostałych latach w zeznaniach podatkowych PIT-36 deklarowany był wyłącznie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś z najmu. W toku postępowania nie zostały przedłożone żadne dowody potwierdzające fakt opodatkowania przychodów z najmu w składanych deklaracjach podatkowych za poszczególne lata od 2004 do 2007 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie przedłożono też dowodów w postaci umów najmu, umów z bankiem, umów co do sposobu użytkowania nieruchomości, czerpania z niej korzyści czy też sposobu opodatkowania uzyskiwanego przychodu. Nie przedstawiono też żadnego dowodu na to, że przychody z najmu nieruchomości były uwzględniane w przychodach z pozostałej działalności gospodarczej. Wykazany przez W.R. przychód z najmu wykazany w złożonych przez nią za lata 2001-2003 zeznaniach PIT-28 został przez organ I instancji uwzględniony. Za pozostałe lata takie zeznania nie zostały złożone. W tych okolicznościach organ uznał, że w sprawie nie zaistniały okoliczności faktyczne, na które powołuje się strona, które miałyby wpływ na zmianę decyzji organu podatkowego. Za nowe dowody i okoliczności w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie sposób uznać samego zeznania świadka J.R.. Ze zgromadzonych w toku postępowania wznowieniowego dowodów nie wynika, aby skarżąca osiągnęła faktycznie dochód z najmu nieruchomości w latach 2004-2007 w sugerowanej we wniosku o wznowienie postępowania wysokości 95.665 zł, jak też w jakiejkolwiek innej wysokości oraz że przychody te zostały opodatkowane przez matkę skarżącej J.R.. Brak jest bowiem możliwości przypisania jakiegokolwiek konkretnego dochodu z najmu do źródeł przychodu strony jako potencjalnego źródła finansowania poniesionego wydatku. Nie znajdując podstaw do wyeliminowania decyzji organu I instancji z obrotu prawnego wobec niestwierdzenia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 i 8 O.p., organ odwoławczy decyzję tę utrzymał w mocy. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza wobec faktu, że skarżąca powoływała się na określone i ważne okoliczności, mogące doprowadzić do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłowe dokonanie jego oceny. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przesłuchana w charakterze świadka J.R. odpowiedziała na pytania przesłuchujących dotyczące najmu lokalu handlowo-usługowego oraz podziału pieniędzy otrzymywanych z tytułu najmu ww. lokalu. Przedstawiła także porozumienie z dnia 12 marca 2007 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Budowlanym "C" Sp. z o.o. a J. i W. (powinno być W. – dopisek Sądu) oraz dowody wypłaty środków pieniężnych przez tę firmę na rzecz skarżącej i jej matki w kwotach 134.087,20 zł oraz 25.912,80 zł tytułem odpowiednio zwrotu zaliczki na lokal oraz zwrotu zaliczki na garaż, wynikających z wpłat dokonanych w latach poprzednich. Są to dowody nieznane wcześniej organowi, które jasno wskazują na źródło pochodzenia środków pieniężnych posiadanych przez J. i W. R., które nie zostały uwzględnione przez organy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, iż w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2101/11, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 550/11). Oddziaływaniem art. 153 p.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2018 r., był związany oceną prawną, czyli wykładnią przepisów prawa dokonaną przez ten Sąd w poprzednim wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1140/14 i wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 724/15. Składając wniosek o wznowienie postępowania skarżąca wskazała, że środki na pokrycie wydatków związanych z zakupem lokalu mieszkalnego w 2007r. miały pokrycie w przychodach należnych jej za lata 2003-2007 z tytułu najmu lokalu handlowo - usługowego, którego była współwłaścicielką. Przy czym skarżąca wskazała, że środkami tymi nie dysponowała przed rokiem 2007, przedmiotem najmu administrowała jej matka, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawierała umowy najmu, jak również opodatkowywała dochody uzyskiwane z najmu tego lokalu. Do wniosku skarżąca dołączyła kserokopię porozumienia z 18 września 2007 r. do umowy najmu z dnia 29 marca 2004 r., zawierającego oświadczenie o rozwiązaniu umowy najmu lokalu przy ul. P w G. ze skutkiem na dzień 31 listopada 2007 r. Stronami wskazanej umowy oraz porozumienia byli: J.R., matka skarżącej oraz A S.A. z siedzibą w P. Do wniosku załączona została także kserokopia pierwszej strony umowy najmu z 27 sierpnia 2007 r. pomiędzy J.R., reprezentującą córki i jednocześnie współwłaścicielki – A.R. i W.R., a B spółka z o.o., dotyczącej najmu nieruchomości o powierzchni 70 m2 za kwotę 10.500,00 zł miesięcznie plus 2.310,00 zł podatek VAT. Według organu odwoławczego samo sporządzenie umowy najmu nie świadczy o uzyskaniu przychodów z tej umowy w 2007 r. Organ podniósł także, że skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających fakt uzyskania przychodów z tej umowy w 2007 r. Nie wykazała też dochodów z tego źródła w złożonym zeznaniu podatkowym. W prawomocnym wyroku z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1140/14, Sąd przesądził, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia, stosownie do art. 122 i 187 § 1 O.p., czy dokumenty załączone przez skarżącą są - zgodnie z dyspozycją art. 240 § 1 pkt 1 O.p. - istotnymi dla sprawy nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji, nieznanymi organowi, który wydał decyzję; czy wpływ na powyższą ocenę mogły mieć podnoszone przez skarżącą okoliczności, że skarżąca w latach 2003-2007 osiągała przychody z tytułu najmu lokalu handlowo - usługowego (poza przychodami wykazanymi w zeznaniu za 2003r.) oraz, że przychody te były opodatkowane przez jej matkę, a jednocześnie współwłaścicielkę lokalu, która reprezentowała córkę i w ramach swojej działalności gospodarczej administrowała przedmiotem współwłasności (lokalem handlowo-usługowym); czy w związku z powyższym dowody przedstawione w postępowaniu wznowieniowym, wskazujące na zawarcie w dniu 29.03.2004 r. umowy najmu lokalu handlowo – usługowego przez matkę skarżącej i rozwiązanie przez nią tej umowy z dniem 31.11.2007 r., oraz zawarcie przez matkę reprezentującą córki – A.R. i W.R. - będące współwłaścicielkami lokalu, kolejnej umowy najmu lokalu w dniu 27.08.2007 r. mogły być dowodami złożonymi w trybie art.240 § 1 pkt.5 O.p., to jest istotnymi nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, który wydał decyzję. Zgodnie z wytycznymi Sądu, organ zobowiązany został do uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie matki skarżącej i analizy złożonych przez nią zeznań podatkowych w celu wyjaśnienia kwestii osiągania przez skarżącą w latach 2003-2007 przychodów z tytułu najmu lokalu handlowo-usługowego oraz ich opodatkowania przez jej matkę, a jednocześnie współwłaścicielkę lokalu J.R.. Czynności te organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wykonał, zasadnie oceniając, że dowody te nie potwierdziły twierdzeń skarżącej, jakoby źródłem finansowania wydatków poniesionych przez nią w 2007 r. były przychody z najmu. Zasadnie organ wskazał, że przychód z najmu został wykazany przez J.R. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 wyłącznie za lata 2001 i 2003 (w kwotach odpowiednio 6.200 zł i 11.000 zł). W pozostałych latach w zeznaniach podatkowych PIT-36 deklarowany był wyłącznie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś z najmu. Jednocześnie nie przedłożono, mimo wezwania, żadnych dowodów (wydruku z ksiąg podatkowych, zestawienia zbiorczego z tych ksiąg), że przychody z najmu nieruchomości były uwzględniane w przychodach z pozostałej działalności gospodarczej. Nie przedłożono również ani umów najmu ani dowodów wpłat (czy to gotówkowych, czy w formie przelewów) potwierdzających otrzymywanie czynszu z najmu w latach 2004-2007. Jak prawidłowo stwierdził organ, brak jest nowych dowodów i okoliczności, istotnych dla sprawy, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję. Pojęcie "nowe dowody" obejmuje dowody w rozumieniu materialnym - środków dowodowych zawierających informacje mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W procedurze podatkowej dowodami jest wszystko, co może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), niemniej w katalogu dowodów uszczegóławiającym powyższą definicję wskazuje się na księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...), oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Mimo, że wyliczenie to (zawarte w art. 181 O.p.) nie ma charakteru wyczerpującego, to pozwala na przyjęcie, że użyte w nim pojęcie "dowód" zostało użyte w znaczeniu środka dowodowego, czyli swoistego nośnika informacji, które mogą być przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że środkiem dowodowym nie jest świadek, ani jego wiedza o faktach, tylko jego zeznania utrwalone w prawem przewidzianej formie. Dopóki wiedza świadka nie zostanie ujawniona "na zewnątrz" dowód z zeznań świadka nie istnieje. Zeznania świadka nie mogą zatem wprawdzie stanowić dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., niemniej jednak mogą z nich wynikać nowe okoliczności faktyczne, które będą odpowiadać warunkom wynikającym z ww. przepisu. Zeznania te jednak muszą być wiarygodne, tymczasem zeznania J.R., że uzyskiwała ona przychody z najmu również w latach 2004-2007, które zostały opodatkowane, i które przekazała ona skarżącej na zakup mieszkania, nie znajdują żadnego potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym sprawy. Nie potwierdza on ani tego, że takie przychody zostały uzyskane (brak umów najmu, dowodów wpłat, dowodów przelewów), ani że zostały opodatkowane (brak zeznań podatkowych deklarujących przychody z najmu, brak wydruków z ksiąg podatkowych), ani że zostały przekazane skarżącej. W aktach sprawy znajduje się wprawdzie kserokopia porozumienia z dnia 18 września 2007 r. o rozwiązaniu umowy najmu z dnia 29 marca 2004 r. zawartej między J.R. a A SA z siedzibą w P – w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym nie przedłożono jednak ani umowy najmu ani dowodów zapłaty czynszu z tego tytułu. Do wniosku załączona została także kserokopia pierwszej strony umowy najmu z 27 sierpnia 2007 r. pomiędzy J.R., reprezentującą córki i jednocześnie współwłaścicielki – A.R. i W.R., a B spółka z o.o., dotyczącej najmu nieruchomości o powierzchni 70 m2 za kwotę 10.500,00 zł miesięcznie plus 2.310,00 zł podatek VAT. Również jednak i w tym przypadku nie uzyskano dowodów świadczących o rzeczywistym uzyskaniu przychodów z tego tytułu w 2007 r., jego opodatkowaniu i przekazaniu skarżącej na cele zakupu mieszkania. Podsumowując, nie sposób uznać za nowe dowody i nowe okoliczności w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. samego tylko zeznania J.R. z dnia 3 lipca 2018 r. w sytuacji nieprzedłożenia przez skarżącą innych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 26 lutego 2013r. a jednocześnie nieznanych organowi, który wydał tę decyzję, które mogłyby wpłynąć na kwotę ustalonego zobowiązania. Również dowody załączone do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego były w tym zakresie niewystarczające. W złożonej skardze strona powołuje się na środki otrzymane od firmy C Sp. z o.o. tytułem zwrotu zaliczki na lokal oraz zwrotu zaliczki na garaż. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że dowód wypłaty kwoty w wysokości 134.087,20 zł został przedłożony do akt sprawy po raz pierwszy wraz ze skargą. Dowód ten nie mógł być oceniony przez organ podatkowy w toku postępowania wznowieniowego, stąd też zarzut jego pominięcia jest nieuzasadniony. W dniu przesłuchania J.R. przedłożona została natomiast kserokopia porozumienia z dnia 12 marca 2007 r. zawartego pomiędzy J.R. i W. R., a Przedsiębiorstwem Budowlanym C sp. z o.o., na podstawie którego rozwiązano umowę wstępną na zakup lokalu mieszkalnego, a inwestor zobowiązał się do zwrotu kupującym zaliczki w łącznej kwocie 160.000 zł, oraz kserokopia dowodu wypłaty w kwocie 25.910,80 zł. Organ odwoławczy wprawdzie nie odniósł się w treści decyzji do tego porozumienia, niemniej jednak nie można uznać tego za istotne uchybienie, dokument ten bowiem nie miał wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że skarżąca jako źródło finansowania wydatku na zakup mieszkania wskazywała przychody z najmu i na wykazaniu tej okoliczności koncentrowało się postępowanie dowodowe. Tymczasem z przedłożonych dowodów wynika jedynie to, że w dniu 12 marca 2007 r. Przedsiębiorstwo Budowlane C sp. z o.o. dokonało na rzecz J.R. i W.R. wypłaty gotówkowej w wysokości 25.912,80 zł w związku z rozwiązaniem umowy wstępnej na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się w budynku nr [...] w G. przy ul. [...] za porozumieniem stron, oraz że w tym samym dniu W.R. dokonała na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego C sp. z o.o. wpłaty gotówkowej w tej samej kwocie 25.912,80 zł na zakup tego samego lokalu mieszkalnego. Jak wynika z zeznań J.R., porozumienie to zawarte zostało w związku ze zmianą planów – kupującą miała zostać wyłącznie W.R. Z dowodów w postaci zeznań J.R., ww. porozumienia oraz dowodu wypłaty nie wynika natomiast zasadnicza dla rozstrzygnięcia okoliczność, z jakiego źródła pochodziły środki w kwocie 25.912,80 zł wpłacone na zakup lokalu mieszkalnego przez skarżącą, tj. czy ze wskazanego przez nią źródła, jakim jest najem nieruchomości. Dowody te zatem nie dotyczą istotnych dla sprawy okoliczności, fakt bowiem dokonania ww. wpłaty nie był kwestionowany, istotne było natomiast wyjaśnienie, czy wpłata ta została sfinansowana ze środków pochodzących z najmu. Na to jednak pytanie ww. dowody odpowiedzi nie dostarczyły. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są nieuzasadnione. Skarżąca nie może żądać od organu podatkowego w ramach wznowionego postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. analizy wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych pod kątem zaistnienia tej przesłanki. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy, bowiem narusza to regulacje art. 128 O.p. Istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu pierwotnym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową. Taka polemika była dozwolona jedynie w postępowaniu zwykłym (instancyjnym), a nie wznowieniowym. Co istotne, organ podatkowy prowadząc postępowanie na wniosek strony, związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w jej wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw, niewskazanych przez stronę, natomiast dysponentem postępowania o wznowienie jest tylko w tych postępowaniach, które wszczął z urzędu. W tych okolicznościach uznać należy, że argumentacja zawarta w skardze nie mogła zostać przez Sąd uwzględniona. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.