I SA/Bd 494/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2019r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę I SA/Bd 494/19 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił Panu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że skarżący prowadził działalność polegającą na obrocie nieruchomościami – nabywał nieruchomości wyłącznie w celu dokonywania sprzedaży z zyskiem i jeszcze przed sprzedażą czerpał dochody poprzez wynajem tychże lokali mieszkalnych. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt. I SA/Bd 409/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 3071/14 uchylił zaskarżony wyrok z dnia 21 maja 2014 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 850/16 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] lutego 2014 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 850/16, podzielił pogląd organu, że doręczenie protokołu kontroli podatkowej bezpośrednio stronie zamiast pełnomocnikowi nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. Jednakże uchybienia procesowe przedwczesnym czyniły dokonanie oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 i art. 10 ust.1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego dla potrzeb rozstrzygnięcia, a jego ocena była dowolna, nie rozważały i nie czyniły ustaleń w kierunku, czy nabycia lokali mieszkalnych następowały w celu ich wynajmowania i czerpania stałych dochodów z najmu. Sąd uznał również, że wskazane elementy zorganizowania, będą miały znaczenie tylko w sytuacji stwierdzenia, że sprzedaż lokali nie była związana z działalnością polegającą na ich wynajmie i czerpaniu stałych dochodów z najmu. W świetle powyższego, wskazano na konieczność ustalenia w ponownie prowadzonym postępowaniu, do jakiego źródła należy zakwalifikować przychód osiągnięty przez Skarżącego ze zbycia nieruchomości w 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, będąc związany oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wskazanego wyroku WSA w Bydgoszczy, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w trybie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Realizując zalecenia zawarte w ww. decyzji organu odwoławczego, w wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dokonał ponownej analizy zebranego materiału dowodowego oraz uzupełnił materiał dowodowy o dowód z ponownego przesłuchania skarżącego w charakterze strony w dniu [...] września 2017 r. na okoliczność zakupu, sprzedaży i wynajmu nieruchomości i dokonał ponownej oceny stanu faktycznego sprawy i oceny prawnej pod kątem wynajmowania lokali mieszkalnych. Stwierdzono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że w okresie objętym postępowaniem skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, zgodnie z jej definicją zawartą w art. 5a pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według której za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Organ zakwalifikował przychody osiągnięte przez skarżącego do źródła określonego wart. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, mając na uwadze zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. W wyniku zakwestionowania powyższej decyzji, wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt. I SA/Bd 446/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd w prawomocnym wyroku podniósł m. in., że ustalenie przez organ, że skarżący osiągał przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych skutkuje tym, że przychód z tytułu sprzedaży tych lokali (wynajmowanych) nie stanowi przychodu z tytułu działalności gospodarczej. Lokali tych nie można traktować jako towaru handlowego uwzględnianego w remanentach początkowych i końcowych poszczególnych lat podatkowych. W świetle powyższego, wskazano na konieczność ustalenia w ponownie prowadzonym postępowaniu, które nieruchomości były przed sprzedażą wynajmowane przez skarżącego i jego żonę. W ocenie Sądu, przychód uzyskany z tytułu najmu należy opodatkować jako osiągnięty z tytułu działalności gospodarczej. Po wyodrębnieniu tych lokali należy je pominąć w puli nieruchomości sprzedawanych i kwalifikowanych do analizy pod kątem obrotu (sprzedaży) nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, będąc związany oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wskazanego wyroku WSA w Bydgoszczy, decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w trybie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ponownie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że zobowiązanie podatkowe za rok 2008 nie uległo przedawnieniu, gdyż wystąpiły przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyszczególnione w art. 70 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie przyjął, iż transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości niewynajmowanych na przestrzeni kilku lat stanowią przedmiot działalności gospodarczej i zakwalifikował przychód osiągnięty przez skarżącego ze zbycia w 2008 r. nieruchomości niewynajmowanych (nieruchomości zabudowanej w S. K. oraz niemchomości rolnej w S. , gm. S.) do źródła przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskanej z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, czy taki też charakter, tj. działalności gospodarczej, ma wynajem na przestrzeni kilku lat podatkowych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji ustalenia faktyczne przemawiają za uznaniem, że w latach 2007-2010 skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w ramach której, samodzielnie, wspólnie z małżonką M. B., bądź innymi osobami nabywał lokale mieszkalne oraz nieruchomości, które następnie były przedmiotem najmu i dalszej odsprzedaży. Przychody ze sprzedaży nieruchomości niewynajmowanych, jak również z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych zakwalifikowano do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ uznał za zasadne wskazanie, że spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy rozpatrywać wyłącznie w badanym roku podatkowym, ponieważ należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Z tego względu konieczne było dokonanie i przedstawienie analizy podejmowanych przez skarżącego czynności w odniesieniu do szerszej perspektywy czasowej. W tym celu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, dokonując oceny charakteru działań gospodarczych podejmowanych przez skarżącego, ponownie zestawił transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonane przez skarżącego w okresie od 2005 do 2011 r., wyodrębniając je tym razem w dwóch tabelach, tak by wyszczególnić, zgodnie z zaleceniami Sądów, zakup lokali będących przedmiotem najmu przed sprzedażą od zakupu nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży (które stanowiły towar handlowy). Po wyodrębnieniu lokali, które były przed sprzedażą wynajmowane organ podatkowy pierwszej instancji pominął je w puli nieruchomości sprzedawanych i kwalifikowanych do analizy pod kątem obrotu nieruchomościami (sprzedaży) w ramach działalności gospodarczej. Stąd też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do naruszenia cyt. art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ po wyodrębnieniu lokali, które były wynajmowane od pozostałych nieruchomości, prawidłowo dokonał najpierw oceny charakteru działań skarżącego w zakresie wynajmowania lokali stanowiących o nieprowadzeniu lub prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, a następnie charakteru działań skarżącego w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości niewynajmowanych. W ocenie organu całokształt okoliczności wskazuje, że w latach 2007-2010 zarówno skarżący wynajmował lokale mieszkalne (sprzedane również z dużym zyskiem), jak i dokonywał sprzedaży nieruchomości niewynajmowanych w sposób zorganizowany i ciągły, zatem zobowiązany był zarejestrować działalność gospodarczą i zgłosić fakt jej prowadzenia w celach podatkowych. Wszystkie okoliczności rozpatrywane łącznie wskazują, iż aktywność skarżącego była nastawiona na profesjonalne działanie, tj. wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz dla celów zarobkowych. Mając na uwadze zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy i jego wszechstronną analizę, organ podatkowy uznał, że podejmowane przez skarżącego w okresie objętym badaniem czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości, w tym głównie lokali mieszkalnych oraz w zakresie wynajmowania lokali, wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji musiały być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zatem zarzuty odnośnie naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 5a pkt 6, w związku z a art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy uznał organ za nieuzasadnione. Za działalnością gospodarczą przemawia zarobkowy, dochodowy, charakter prowadzonego przez skarżącego przedsięwzięcia, jak również wprawdzie nieformalny, ale wysoce zorganizowany sposób prowadzenia działalności, oraz jej ciągłość rozumiana jako rozłożenie w czasie, tj. w okresie kilku lat, oraz powtarzalność czynności, ten sam mechanizm ich podejmowania, kontynuowanie ich w kolejnych latach, co potwierdza, że przychody te – wbrew zarzutom odwołania – nie mogły być zaliczone do innych przychodów, w tym zwłaszcza do źródła określonego w art. 10 ust.l pkt 8 powołanej ustawy. Zatem nie naruszono tejże normy prawnej, poprzez niezastosowanie. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 153 p.p.s.a. wskutek nieuwzględnienia wszystkich wskazań sądu administracyjnego co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 446/18, 2) art. 121 § 1, art.122, art.124, art.187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 w związku z art.188 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, wskutek czego organ wadliwie ustalił, że osiągnięte przez skarżącego w 2008 r. przychody ze sprzedaży domu jednorodzinnego i działki gruntu rolnego są przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej; 3) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) poprzez błędne zastosowanie, 4) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof poprzez niezastosowanie, 5) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie, 6) art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych stosując przy ocenie kryterium legalności czyli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć. Należy wskazać, że decyzja podlega uchyleniu tylko wówczas , jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1306 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód skarżącego ze zbycia w roku 2008 nieruchomości zabudowanej o pow. całkowitej 120 m2 położonej w S. K. przy ul. [...], nabytej w dniu [...] września 2007 r. za kwotę [...]zł, a zbytej [...] stycznia 2008 r. za kwotę [...]zł oraz nieruchomości rolnej o pow. 0,6007 ha położonej w [...] Gm. S. nabytej w dniu [...] września 2007 r. za [...] zł, a zbytej [...] lutego 2008 r. za kwotę [...]zł. W tym miejscu należy wskazać, że niniejsza sprawa dotycząca zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. była już rozpoznawana przez tut. Sąd 3 razy. Pierwszy wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 409/14 oddalający skargę na decyzję organu odwoławczego z [...] lutego 2014 r. zapadł w dniu 21 maja 2014 r. W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2016r. w sprawie II FSK 3071/14 uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę tut. sądowi do ponownego rozpoznania. W związku z czym tut. Sąd wyrokiem z dnia 24 stycznia 2017 r. w sprawie I SA/Bd 850/16 uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 11 lutego 2014 r. a następnie organ ten związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA i tut. Sądu uchylił decyzję organu I instancji z [...] listopada 2013 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji po ponownej analizie materiału dowodowego [...] stycznia 2018 r. wydał decyzję określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2008 r. w wysokości [...] zł. Odwołanie strony nie odniosło skutku bo organ odwoławczy decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał ja w mocy. Skarga Strony skierowana do tut. Sądu odniosła rezultat w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2018 r. wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2018 r. w sprawie I SA.Bd 446/18. W związku z czym organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] stycznia 2018 r. w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Najważniejsze są zatem wskazówki tut. sądu zawarte w wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 446/18. Z wyroku wynika, że w ponownym postępowaniu należy ustalić, które lokale były przed sprzedażą wynajmowane oraz ustalić czy nie były ujęte w ewidencji środków trwałych. Sąd stwierdził, że przychód ze sprzedaży tych lokali wynajmowanych w przypadku ich sprzedaży nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Sąd zaznaczył, że lokale wynajmowane w odróżnieniu od tych sprzedawanych ii przedtem nie wynajmowanych nie stanowią towaru handlowego uwzględnianego w remanentach początkowych i końcowych poszczególnych lat podatkowych. Dlatego kwestia kluczową dla rozstrzygnięcia sporu było ustalenie i wyodrębnienie które nieruchomości były przed sprzedażą wynajmowane przez skarżącego i jego żonę. WSA stwierdził, że po wyodrębnieniu tych lokali (uprzednio wynajmowanych a później sprzedanych) należy je pominąć w puli nieruchomości sprzedawanych i kwalifikowanych do analizy pod kątem obrotu (sprzedaży) nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej. Przedmiotem oceny Sądu jest decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2019 r., co oznacza, że kwestią zasadnicza jest sprawdzenie, czy organy podatkowe zastosowały się do wskazówek Sądu z wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r. I SA/Bd 446/18. Najdalej idącym zarzutem jest ponownie sformułowany zarzut przedawnienia. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, ze już w poprzednim wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r. I SA/Bd 446/18 WSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za rok 2008 nie uległo przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2014 r., gdyż wystąpiły przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyszczególnione w art. 70 § 2 – 8 cyt. Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że przesłanką zawieszenia postępowania zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 jest wniesienie skargi do sądów administracyjnych, co oznacza, ze zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło w okresach: od dnia [...] marca 2014 r. do [...] kwietnia 2017 r. i od [...] maja 2018 r. do dnia [...] listopada 2018 r. Nadto w sprawie w dniu [...] czerwca 2017 r. wystąpiła kolejna przesłanka zawieszająca postępowanie w związku z zawiadomieniem pełnomocnika Strony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w dniu [...] października 2014 r., o czym zawiadomiono pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. Należy tu zaznaczyć, że wystarczy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, które w niniejszej sprawie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jak wskazał organ postępowanie to nadal trwa, gdyż do tej chwili nie zostało zakończone. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 11 października 2016 r. II FSK 3071/14, jak i w wyroku WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 446/18 z dnia 21 sierpnia 2018 r. organ realizując wskazania ww. sądów miał obowiązek wyodrębnienia lokali wynajmowanych od tych które nie były w ogóle wynajmowane jak i tych, które najpierw były wynajmowane, a następnie sprzedane. I tak organ na stronie 4 decyzji przedstawił 9 lokali, które w latach 2007, 2009 i 2010 były wynajmowane a następnie zbyte. W kolejnym zestawieniu Nr [...] strona 5 decyzji organ przedstawił 9 nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży oraz 2 nieruchomości gdzie w latach 2007-2009 nie było zbycia. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie przyjął, iż transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości niewynajmowanych na przestrzeni kilku lat stanowią przedmiot działalności gospodarczej i zakwalifikował przychód osiągnięty przez skarżącego ze zbycia w 2008 r. nieruchomości niewynajmowanych (nieruchomości zabudowanej w S. K. oraz nieruchomości rolnej w [...], gm. S.) do źródła przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskanej z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, czy taki też charakter, tj. działalności gospodarczej, ma wynajem na przestrzeni kilku lat podatkowych. Wszystkie okoliczności rozpatrywane łącznie wskazują, iż aktywność skarżącego była nastawiona na profesjonalne działanie, tj. wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz dla celów zarobkowych. Mając na uwadze zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy i jego wszechstronną analizę, organ podatkowy uznał, że podejmowane przez skarżącego w okresie objętym badaniem czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości, w tym głównie lokali mieszkalnych oraz w zakresie wynajmowania lokali, wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji musiały być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zatem zarzuty odnośnie naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 5a pkt 6, w związku z a art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy należało uznać za nieuzasadnione. Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiący, że pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie dominuje pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (v. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05, z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 423/16). Wobec tego, o tym czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie jego subiektywne odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W kontekście ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które skutkowały uznaniem, że dokonane transakcje sprzedaży w 2008 r. nieruchomości stanowiącej działkę o pow. 0,0412 ha wraz z wybudowanym na niej, wolnostojącym, parterowym domem jednorodzinnym w stanie surowym zamkniętym oraz nieruchomości rolnej o powierzchni 0,5002 ha – na tle zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni kilku lat, miały charakter działań gospodarczych podejmowanych przez skarżącego, działającego jako przedsiębiorcy, skarżący podniósł zarzut braku podstaw posiłkowania się na potrzeby ustaleń 2008 r. analizą transakcji, które były dokonywane w latach wcześniejszych, czy późniejszych. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 3071/14 zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że uwzględnienie w stanie faktycznym transakcji sprzedaży lokali, jakich skarżący dokonał przed badanym rokiem podatkowym nie oznaczało wykroczenia poza zakres kontroli i postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2008. Ustalenia te dotyczyły faktów i okoliczności istotnych i prawnie znaczących dla przypisania przychodów osiągniętych przez skarżącego do określonego źródła. W przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej ciągłość i powtarzalność czynności w latach poprzedzających rok podatkowy może potwierdzać działanie w sposób wskazujący na uczynienie ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła dochodów, a tym samym prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego, dokonanie analizy porównawczej w szerszej perspektywie czasowej, wykraczającej poza analizowany rok podatkowy, może być istotne dla scharakteryzowania czynności sprzedaży nieruchomości przez skarżącego, z perspektywy zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 działalności gospodarczej. Nie mniej, należy również w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć, że chociaż poza sporem jest, iż skarżący w latach poprzedzających badany okres podatkowy dokonywał nabycia i sprzedaży lokali mieszkalnych, to jednak twierdzi, i twierdzenie to nie zostało w sposób jednoznaczny zakwestionowane, że lokale te służyły mu do prowadzenia działalności w postaci najmu. Sprzedaż lokali była, jak skarżący twierdzi, wynikiem nieopłacalności prowadzonej działalności. Spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy rozpatrywać wyłącznie w badanym roku podatkowym, ponieważ należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Z tego względu konieczne było dokonanie i przedstawienie analizy podejmowanych przez skarżącego czynności w odniesieniu do szerszej perspektywy czasowej. Całokształt okoliczności wskazuje, że : . w latach 2007-2010 zarówno skarżący wynajmował lokale mieszkalne (sprzedane również z dużym zyskiem), . jak i dokonywał sprzedaży nieruchomości niewynajmowanych w sposób zorganizowany i ciągły, zatem zobowiązany był zarejestrować działalność gospodarczą i zgłosić fakt jej prowadzenia w celach podatkowych. Wszystkie okoliczności rozpatrywane łącznie wskazują, iż aktywność skarżącego była nastawiona na profesjonalne działanie, tj. wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz dla celów zarobkowych. Mając na uwadze zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy i jego wszechstronną analizę, organ podatkowy słusznie uznał, że podejmowane przez skarżącego w okresie objętym badaniem czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości, w tym głównie lokali mieszkalnych oraz w zakresie wynajmowania lokali, wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zatem zarzuty odnośnie naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 5a pkt 6, w związku z a art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy należy uznać za nieuzasadnione. Mając powyższe na względzie Sąd, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił. J. Szulc E. Kruppik-Świetlicka T. Wójcik