I FSK 513/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 905/22 w sprawie ze skargi T. s.c. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2022 r., nr 2401-IOV4.4103.8.2021/VS UNP: 2401-21-264338 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od T. s.c. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 12.960 (słownie: dwanaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z 4 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 905/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi T. s.c. w C. (określanego dalej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej DIAS lub Organem odwoławczym) z 11 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z okresu od stycznia do kwietnia 2016 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania od DIAS na rzecz Skarżącego. Zagadnieniem spornym, jakie zaistniało w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była zasadność wymiaru Podatnikowi podatku od towarów i usług. W przekonaniu organów podatkowych Spółka zawyżyła bowiem podatek naliczony, a także naruszyła dyspozycję art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). Problem, który zdeterminował rozstrzygnięcie WSA była natomiast kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej i oddziaływania tego zdarzenia na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, Sąd I nie dokonywał merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, opartej na analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stało się tak, ponieważ stanął on na stanowisku, że skoro w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r., to w toku postępowania odwoławczego zobowiązania podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe wygasły. W konsekwencji bezprzedmiotowe stało się postępowanie podatkowe, będące efektem odwołania wniesionego przez Spółkę od skierowanej do niej, nieostatecznej decyzji podatkowej. Z tego powodu WSA uchylił rozstrzygnięcie DIAS oraz zasądził zwrot kosztów postępowania od tego organu na rzecz Strony. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie, koncentrując się na aspekcie przedawnienia zobowiązania podatkowego i oddziaływania na bieg jego terminu faktu wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) organami postępowania podatkowego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rybniku (zwany dalej Organem I instancji lub NUS) oraz DIAS, a sprawa dotyczyła podatku od towarów i usług Spółki za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r.; 2) w wyniku przeprowadzonej kontroli postanowieniem z 24 lipca 2017 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe; 3) 30 listopada 2020 r. do Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (określanego dalej jako Finansowy organ postępowania przygotowawczego, FOPP lub NUC-S) wpłynęło zawiadomienie NUS o ujawnieniu czynu zabronionego wraz z opisem stwierdzonych nieprawidłowości; 4) 4 grudnia 2020 r. Organ I instancji wydał decyzję nieostateczną; 5) 30 grudnia 2020 r. - materiał dowodowy wraz z uwierzytelnioną kopią decyzji z 4 grudnia 2020 r. i protokołem z kontroli podatkowej trafił do FOPP; 6) 4 czerwca 2021 r. - pozyskano od NUS materiały w postaci wydruków deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2016r. oraz korekt deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2016 r., a także informację dotyczącą nieuregulowanej należności kwot zobowiązań określonych decyzją z 4 grudnia 2020 r.; 7) 15 czerwca 2021 r. NUC-S wszczął dochodzenie w sprawie karnej skarbowej. Dotyczyło ono nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, co spowodowało zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz naraziło na nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy oraz spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 2 kks, art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks, art. 76 § 2 kks; 8) pismem z 16 sierpnia 2021 r., doręczonym skutecznie pełnomocnikowi Strony 29 sierpnia 2021 r. NUS zawiadomił ten podmiot o zawieszeniu z dniem 15 czerwca 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego; 9) postanowieniem z 10 listopada 2021 r. NUC-S zawiesił dochodzenie w sprawie podania przez M.M. i Ł.M. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 poprzez posłużenie się i wprowadzenie do rejestrów nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadzonych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej nierzetelnych faktur VAT oraz faktury VAT, na której widnieje inny podmiot niż Spółka; 10) wskazane postanowienie, zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej uzasadniono tym, że 4 grudnia 2020 r. została wydana decyzja w sprawie. Nie jest ona ostateczna, dlatego zgodnie z art. 114a kks na okres toczącego się postępowania odwoławczego prowadzonego przez DIAS dochodzenie zostało zawieszone. Wojewódzki Sąd Administracyjny swoje przekonanie o braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) uzasadnił, powołując się na dwa argumenty: 1. związany z tym, że spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (dla celów Kodeksu karnego skarbowego), co ma znaczenie w świetle art. § 3 k.k.s.: 1) powołano się na tzw. klauzulę odpowiedzialności zastępczej, ukształtowaną w art. 9 § 3 kks. oraz na postanowienie Sądu Najwyższego z 29 stycznia 2009 r. I KZP 28/08, stwierdzające, że zawarte w treści art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego pojęcie "zdolność prawna" oznacza generalną zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz publicznoprawnych - w tym z zakresu podatków, ceł, reglamentacji dewizowej czy prawa loteryjnego; 2) prowadzi to do wniosku, że spółka cywilna nie ma zdolności prawnej w podanym wyżej znaczeniu ponieważ - co bezsporne - nie ma zdolności prawnej w zakresie stosunków cywilnoprawnych, nie jest podmiotem zbiorowym w rozumieniu ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. Nr 197, poz. 1661, ze zm.) oraz nie ma zdolności prawnej na gruncie prawa publicznego, to jest ustawy z dnia 2 lutego 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; 3) za uznaniem, że spółka cywilna jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. nie przemawia także argument, iż w przeciwnym przypadku tożsame zachowania osoby fizycznej, działającej we własnym imieniu lub jako reprezentanta spółki cywilnej byłyby prawnie irrelewantne, natomiast w odniesieniu do reprezentanta spółki jawnej (np. wspólnika, czy doradcy podatkowego) pociągałyby za sobą odpowiedzialność karną skarbową; 4) tym samym – jak można wywieść z wcześniejszych stwierdzeń Sądu I instancji - skoro spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej dla celów prawa cywilnego, to samo prowadzenie postępowania karnego w jej sprawie jest irrelewantne dla możliwości pociągnięcia jej do odpowiedzialności karnej, więc wszelkie działania podejmowane w odniesieniu do niej w sferze Kodeksu karnego skarbowego są z założenia bezcelowe, czy pozorne (bo jej nigdy nie można pociągnąć do odpowiedzialności karnej). W związku z tym art. 9 § 3 k.k.s. nie znajduje tutaj zastosowania, a do odpowiedzialności karnej powinni być pociągani wspólnicy (nie jako osoby zajmujące się sprawami gospodarczymi, czy finansowymi spółki cywilnej, ale jako osoby wykonujące własną działalność gospodarczą, bo spółka cywilna "nie istnieje dla celów Kodeksu karnego skarbowego" – ani jako podmiot zbiorowy, ani jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej). Zatem (jak można wywieść z wcześniejszych stwierdzeń WSA) działania w sferze Kodeksu karnego skarbowego, podejmowane w odniesieniu do spółki nie mogą być uznawane za zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a efekt taki mogą wywoływać dopiero działania realizowane wobec wspólników (np. postawienie zarzutów). 2. drugim argumentem Sądu I instancji na okoliczność braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezależnym od wcześniej przywołanego było przekonanie o nadużyciu prawa. W tym ujęciu, zainicjowanie postępowania karnego skarbowego miało charakter pozorny i miało służyć wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ponieważ: 1) poza wszczęciem dochodzenia (postanowieniem z 15 czerwca 2021 r.) i pozyskaniem podstawowych materiałów od NUS (deklaracje VAT-7 wraz z korektami, informacja o nieuregulowaniu zobowiązania wynikającego z decyzji), nie wykonano żadnych czynności ukierunkowanych na ustalenie faktycznych okoliczności związanych z zarzucanymi czynami zabronionymi, osób odpowiedzialnych za ich popełnienie, nie wykazano żadnej inicjatywy dowodowej; 2) natomiast postanowieniem z 10 listopada 2021 r. zawieszono dochodzenie. Stało się to z uwagi na fakt, że nie była ostateczna wydana w sprawie decyzja z 4 grudnia 2020 r., a więc zgodnie z art. 114a kks na okres toczącego się postępowania odwoławczego prowadzenie dochodzenia było w sposób istotny utrudnione; 3) przesłanka zawieszenia dochodzenia istniała już w momencie jego wszczęcia postanowieniem z 15 czerwca 2021 r., gdyż odwołania od decyzji NUS zostały złożone przez pełnomocników Spółki w pismach z 28 grudnia 2020 r. i 30 grudnia 2020 r. Jeszcze przed wszczęciem dochodzenia było zatem wiadome, że jego prowadzenie będzie istotnie utrudnione z uwagi na brak prawomocnej decyzji wymiarowej, w związku z czym dochodzenie musiało zostać zawieszone (do czego doszło w sprawie). W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie DIAS zarzucił wyrokowi Sądu I instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. Zdaniem DIAS nastąpiło to poprzez wyjście poza granice sprawy i rozstrzygnięcie o braku odpowiedzialności karnej skarbowej wspólników spółki cywilnej w świetle art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Stało się to w sytuacji, w której sąd administracyjny nie powinien przesądzać tego typu kwestii pozostających w zakresie odrębnego postępowania i w zakresie kompetencji organów postępowania przygotowawczego; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni przepisów Kodeksu karnego skarbowego, w tym przede wszystkim art. 9 § 3 tego aktu prawnego. To doprowadziło zaś do sporządzenia błędnego uzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie podstawy prawnej i jej wyjaśnienia, a w konsekwencji uznania, iż w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez nieodniesienie się do wszystkich okoliczności sprawy, związanych z prowadzonym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe. To z kolei ma zasadnicze znaczenie dla oceny czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji do przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 O.p; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Organu odwoławczego doszło do tego poprzez błędną ocenę, iż z okoliczności przytoczonych w zaskarżonej decyzji nie wynika, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie prawidłowo wszczętego i prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe; 5) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. – poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania, co w przypadku uchylenia decyzji organu odwoławczego i konieczności ponownego rozpatrzenia odwołania Podatnika uniemożliwia podjęcie czynności wyjaśniających w ramach postępowania podatkowego przez organ bez wyjścia poza zakres zaskarżonego wyroku; 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem DIAS doszło do tego poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy ustalonym w toku postępowania podatkowego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Doszło do tego poprzez przyjęcie, że z uwagi na fakt, iż w stosunku do wspólników spółki cywilnej brak jest podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, postępowanie to jest wadliwe i w związku z tym nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, Strona wniosła o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej oraz utrzymanie w mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; 2) zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; 3) przeprowadzenie rozprawy. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik procesowy DIAS wniósł o przeprowadzenie dowodów z trzech dokumentów: 1) postanowienia prokuratury Rejonowej w Rybniku z 5 lipca 2022 r. o podjęciu zawieszonego dochodzenia, zawieszonego postanowieniem z 8 grudnia 2021 r.; 2) postanowienia NUC-S z 4 października 2022 r. o przedstawieniu zarzutów Ł.M. – wspólnikowi Spółki; 3) postanowienia NUC-S z 28 grudnia 2022 r. o zawieszeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko Ł.M. na czas trwania postępowania przed sądami administracyjnymi, które w istotny sposób utrudnia prowadzenie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie cała zawarta w niej argumentacja zasługuje na uwzględnienie. Należy przy tym podkreślić, że punktem odniesienia dla rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego był nie tylko materiał dowodowy zgromadzony podczas postępowania podatkowego, ale i trzy postanowienia przedstawione przez pełnomocnika Organu podatkowego w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie tego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził dowody uzupełniające z tych dokumentów, ponieważ wskazany wcześniej reprezentant procesowy DIAS usprawiedliwił ich późne przedstawienie koniecznością uzyskania na to zgody prokuratora. Jednocześnie nie było wątpliwości co do tego, że przeprowadzenie dowodu ze wskazanych wcześniej postanowień jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości zaistniałych w sprawie i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Podstawową kwestią, do której musiał się odnieść Naczelny Sąd Administracyjny była materia skutku podatkowego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej w sytuacji, gdy dotyczyło ono nieprawidłowości podatkowych zaistniałych w spółce cywilnej. Ma to o tyle istotne znaczenie, że wskazany "twór organizacyjny" jest odmiennie klasyfikowany dla celów prawa karnego skarbowego oraz w aspekcie prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług). Jak bowiem wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 7/07, Lex nr 244461 (do wspomnianego judykatu nawiązano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA), spółka cywilna nie należy do wymienionych w art. 9 § 3 k.k.s. (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy Kodeks karny skarbowy i niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 178, poz. 1479) jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, gdyż nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego. Z kolei w postanowieniu Sądu Najwyższego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I KZP 28/08, Lex nr 477675 wyrażono przekonanie, że zawarte w treści art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego pojęcie "zdolność prawna" oznacza generalną zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz publicznoprawnych - w tym z zakresu podatków, ceł, reglamentacji dewizowej czy prawa loteryjnego (także do tego judykatu, w przedmiotowej sprawie odwołał się Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego wyroku). W tej sytuacji ujawniła się niezgodność w postrzeganiu spółki cywilnej w prawie karnym, gdzie jak wcześniej wskazano przejęto jej cywilnoprawną klasyfikację oraz w prawie podatkowym. Specyfiką podmiotowości podatkowoprawnej jest bowiem nie tylko to, że ma ona charakter względny (relatywny), ponieważ wskazany przymiot ustawodawca nadaje w przepisach szczególnego, a nie ogólnego prawa podatkowego. Tym samym o tym, czy ktoś jest podatnikiem można mówić wyłącznie w kontekście danej ustawy podatkowej i ta sama - jak to się ujmuje w teorii prawa podatkowego – jednostka życia społecznego może być podmiotem obowiązanym z tytułu jednego podatku, a nie mieć tej cechy w kontekście innej daniny publicznej. Wyróżnikiem podmiotowości podatkowoprawnej jest także to, że jest ona kształtowana w oderwaniu od swoich odpowiedników funkcjonujących w innych gałęziach prawa. Nie jest to spowodowane usilnym dążeniem do wyartykułowania odrębności prawa podatkowego od prawa cywilnego, czy administracyjnego. Chodzi natomiast o to, że w prawie podatkowym reguluje się inne stosunki społeczne niż w prawie cywilnym. Jak też łatwo zauważyć, prawo podatkowe jest w pewnym sensie "następcze" wobec prawa cywilnego. W unormowaniach zaliczanych do tej gałęzi prawa ustawodawca nawiązuje bowiem do ekonomicznych skutków czynności cywilnoprawnej (ujmując rzecz w pewnym uproszczeniu - "strumienia pieniądza" przepływającego pomiędzy stronami transakcji). Jeżeli - biorąc pod uwagę cele prawa podatkowego – efektywniej można nałożyć i pobrać podatek nadając podmiotowość podatkowoprawną jednostce życia społecznego, która w prawie cywilnym nie korzysta z podmiotowości prawnej, nie ma przeszkód w takim działaniu. To właśnie jest źródłem odmienności w postrzeganiu charakteru prawnego spółki cywilnej w prawie podatkowym, cywilnym oraz karnym skarbowym. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, dla celów tej daniny publicznej wskazany "twór", jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest bowiem podmiotem prawa – podatnikiem. Wskazane zróżnicowanie pozycji prawnej spółki cywilnej stało się źródłem wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie. Jeżeli bowiem Naczelny Sąd Administracyjny właściwie rozumie wywód i tok rozumowania WSA, źródłem jego wątpliwości było to, że skoro spółka cywilna nie ma zdolności prawnej dla celów prawa cywilnego, to – biorąc pod uwagę wskazane wcześniej judykaty Sądu Najwyższego – nie jest ona także jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej dla celów art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 408 – zwanej dalej K.k.s.). We wspomnianym przepisie ukształtowano tzw. klauzulę odpowiedzialności zastępczej. Stanowi on zaś, że za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Skoro zatem dla celów prawa karnego skarbowego spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, powstało pytanie o klasyfikację czynności podejmowanych w stosunku do niej w ramach prawa karnego skarbowego. W świetle art. 9 § 3 K.k.s. jej wspólnicy nie są bowiem osobami, które na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jak należy rozumieć, w tym właśnie, w kontekście wszczęcia przez NUC-S postępowania w sprawie karnej skarbowej wobec nieprawidłowości podatkowych, jakie w przekonaniu NUS zaistniały w spółce cywilnej Sąd I instancji upatrywał niezgodnego z prawem oddziaływania na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei Organ odwoławczy w swojej skardze kasacyjnej przedstawione zapatrywanie WSA ocenił jako wkroczenie sądu administracyjnego w sferę nienależącą do jego właściwości. Jak podkreślono, orzekanie o braku odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej w świetle art. 9 § 3 K.k.s. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. sytuuje się poza granicami sprawy podatkowej i brak jest też ku temu podstaw w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W konsekwencji, zdaniem DIAS w zaskarżonym wyroku błędnie przyjęto, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już wcześniej zasygnalizowano, nie wszystkie elementy argumentacji Organu odwoławczego znajdują uznanie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie sposób bowiem zrozumieć, dlaczego w swoim wywodzie DIAS wskazuje na art. 9 § 3 K.k.s. w jego ujęciu obowiązującym w 2016 r. Odnosząc się do tej kwestii należy przypomnieć, że we wspomnianym roku, a konkretnie w miesiącach od stycznia do kwietnia 2016 r. Podatnik urzeczywistnił podatkowy stan faktyczny, ukształtowany w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego powstały nieskonkretyzowane powinności podatkowe Skarżącego za poszczególne, wskazane wcześniej miesiące 2016 r. (por. art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Kwestią sporną, której Sąd I instancji nie rozstrzygał była natomiast materia ich konkretyzacji – to czy przeobraziły się one z mocy samego prawa w zobowiązania podatkowe albo, czy też powstała nadwyżka naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Ujmując rzecz nieco kolokwialnie – to właśnie miało miejsce w roku 2016. Kwestia wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej i podatkowoprawnych skutków tej czynności dotyczy natomiast późniejszego czasu, tj. momentu w którym FOPP zyskał asumpt do zainicjowania tej procedury oraz wszczął swoje dochodzenie. Jak wiadomo, zdarzenia te miały miejsce odpowiednio – 30 listopada 2020 r. oraz 15 czerwca 2021 r. Te daty (a nie to, co miało miejsce w roku 2016) są więc w pierwszej kolejności miarodajne dla oceny zdarzeń rozgrywających się w sferze prawa karnego skarbowego. Przechodząc do dalszych zagadnień godzi się zauważyć, że powołana w skardze kasacyjnej uchwała z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 została wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 2 P.p.s.a. W ten sposób wyjaśniono więc przepisy prawne, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Czyniąc to, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dopuścił badanie przez sądy administracyjne materii nadużycia prawa przez organy podatkowe i jednocześnie finansowe organy postępowania przygotowawczego. Jego przejawem jest instrumentalne wszczynanie postępowania w sprawie karnej skarbowej, niemające uzasadnienia w sferze Kodeksu karnego skarbowego, a podyktowanym wyłącznie względami niedoprowadzenia do rozpoczęcia lub doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie we wskazanym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo wyartykułował przejawy takich zachowań. Należy także skonstatować, że myśl wyrażona we wspomnianej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego – teza o dopuszczalności badania instrumentalności inicjowania postępowania karnego skarbowego przez sądy administracyjne - skutkowała tym, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego problem ewentualnego nadużycia prawa przez administrację podatkową, mającego miejsce w aspekcie umarzającego efektu upływu czasu zaczął być postrzegany nie tylko w kontekście instrumentalności wszczynania postępowania, ale i w szerszym zakresie. W szczególności, pod wpływem wskazanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny bada także materię instrumentalnego niekończenia postępowania w sprawach karnych skarbowych w celu oddziaływania na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2025 r., sygn. akt I FSK 373/25, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1303/22). Biorąc pod uwagę te okoliczności, samo analizowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny materii podmiotowości prawnej w prawie karnym skarbowym w kontekście instrumentalności inicjowania dochodzenia przez FOPP jawi się jako działanie zainspirowane spostrzeżeniami poczynionymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FPS 1/21. Rzecz natomiast w tym, że w realiach przedmiotowej sprawy, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w tym judykacie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób mówić o instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Jest tak zarówno przez wzgląd na sygnalizowaną już rozbieżność pomiędzy podmiotowością podatkowoprawną i cywilnoprawną (mającą znaczenie dla celów prawa karnego skarbowego), jak i z uwagi na działania, jakie w sprawie karnej skarbowej podjął NUC-S. Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 9 § 3 K.k.s., z uwagi na brak zdolności cywilnoprawnej spółki cywilnej, odpowiedzialność zastępcza wspólników tego podmiotu w sferze prawa karnego skarbowego może budzić zastrzeżenia. Rzecz natomiast w tym, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej sąd administracyjny ocenia z perspektywy skutków, jakie ta czynność wywołuje dla prawa podatkowego. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług spółka cywilna ma zaś podmiotowość podatkowoprawną i w konsekwencji jest podatnikiem. Dlatego w realiach przedmiotowej sprawy istotne jest, w jaki sposób przedstawione działanie FOPP wpłynęło na byt prawny skonkretyzowanej powinności podatkowej Strony w podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę wskazania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w sprawie I FPS 1/21, dla oceny tej kwestii znaczenie ma nie tylko to, w jakim punkcie czasu w stosunku do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Istotne jest także, czy cele tej procedury mogły zostać zrealizowane, a ponadto okoliczność, czy finansowy organ postępowania przygotowawczego, będący jednocześnie organem podatkowym podejmował realne czynności w sferze Kodeksu karnego skarbowego. Dopiero bowiem wszechstronna analiza okoliczności konkretnej sprawy daje podstawy do ustalenia motywacji organu do zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej. Uwzględniając przedstawione uwagi, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że na mocy postanowienia NUC-S z 4 października 2022 r., ogłoszonego podejrzanemu 4 listopada 2022 r., jednemu ze wspólników Spółki – Ł.M. przedstawiono zarzuty dotyczące prawidłowości rozliczenia podatkowego tego podmiotu w podatku od towarów i usług, w okresie od stycznia do kwietnia 2016 r. Czyny zabronione w rozumieniu Kodeksu karnego skarbowego, które w przekonaniu FOPP stały się udziałem wspomnianego podejrzanego popełniono zaś w okresie od 14 stycznia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. Tym samym postępowanie w sprawie karnej skarbowej, dotyczące Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług i prawidłowości rozliczeń podatkowych tego podmiotu przeszło z fazy in rem w postać in personam. Okoliczność ta ma zaś istotne znaczenie w świetle wątpliwości, jakie wobec zainicjowania postępowania karnego, dotyczącego prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki cywilnej miał Sąd I instancji. Nawet bowiem jeśli sporna jest odpowiedzialność zastępcza jej wspólników w płaszczyźnie prawa karnego skarbowego, wobec postawienia i ogłoszenia zarzutów nie może być wątpliwości co do braku pozorności zainicjowania tej procedury oraz zawieszającego oddziaływania tego zdarzenia na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. W konsekwencji NUC-S nie nadużył prawa wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej w odniesieniu do spółki cywilnej, która nie ponosi odpowiedzialności karnej, a jej wspólnicy pozostają poza zakresem odpowiedzialności zastępczej ukształtowanej w art. 9 § 3 K.k.s. W przekonaniu tym utwierdzają inne zdarzenia. Należy bowiem wskazać, że dochodzenie w sprawie karnej skarbowej jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej, a zatem podmiotu który przez wzgląd na swoją pozycję ustrojową jest odległy od administracji podatkowej. W dodatku zawiadomienie Organu I instancji o ujawnieniu czynu zabronionego wpłynęło do FOPP 30 listopada 2020 r., a zatem na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a samo wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej miało miejsce 15 czerwca 2021 r., czyli na 6 i pół miesiąca przed tym zdarzeniem. Żadna z tych okoliczności, sama w sobie nie przesądza jeszcze o braku instrumentalności wszczęcia postępowania na podstawie Kodeksu karnego skarbowego. Prowadzi ona natomiast do takiej konstatacji jeśli jest rozpatrywana łącznie z pozostałymi, wskazanymi wcześniej argumentami, przede wszystkim z faktem, że postępowanie karne skarbowe przeszło w fazę in personam. W tym stanie rzeczy należało przyznać rację Organowi odwoławczemu, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Stało się tak chociaż, jak już wcześniej wskazano, nie wszystkie twierdzenia DIAS zyskały uznanie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie orzekając w sprawie powinien zaś rozpatrzyć skargę biorąc pod uwagę okoliczność, że wszczęcie 15 czerwca 2021 r. dochodzenia przez NUC-S skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej, uiszczony przez DIAS (2 160 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego ten podmiot w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (10 800 zł). Jego wysokość została ustalona w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski