III FSK 4006/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 361/20 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 lipca 2020 r. nr 0801-IEW.4125.2.2020.9 UNP: 0801-20-040442 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 361/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 lipca 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 listopada 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową A. sp. z o. o. w opłacie paliwowej za października 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony skarżącej wnosząc na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wniósł tez o od strony przeciwnej zwrotu kosztów postpowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 (art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.) przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń, iż w sprawie zaistniały wszelkie przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R.S. jako byłego członka zarządu A. Sp. z o.o., za zaległości tej spółki z tytułu opłaty paliwowej za październik 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty egzekucyjne, pomimo że w okresie, w którym R.S. był członkiem Zarządu A. sp. z o.o. nie zachodziły przesłanki do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem stan finansowy spółki w 2014 r. nie spełniał przesłanek do wystąpienia z takim wnioskiem, a ponadto organy podatkowe zaniechały pozyskania i włączenia w poczet materiału dowodowego dokumentów finansowych spółki, które to dokumenty pozwalałyby na ocenę sytuacji finansowej spółki i prawidłowe ustalenie ewentualnej daty spełnienia przesłanek skutkujących potrzebą złożenia takiego wniosku; b. art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, przejawiające się w niewskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przez co uzasadnienie decyzji uznać należy za wadliwe; 2. art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej w sprawie oraz zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawą środków, w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, zarówno procesowego jak i materialnego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z: 1. art. 116 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 107 § 1 i art. 108 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku błędnego uznania, iż organy podatkowe prawidło zastosowały te przepisy, gdyż w sprawie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności R.S. jako byłego członka zarządu A. sp. z o.o. za zaległości tej spółki, podczas gdy w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; 2. art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 116 § 1 i 2 O.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłości, a zobowiązanie z opłaty paliwowej, którego wysokość została później określona w decyzji, jest wymagalne i powinno być uwzględnione w tej wysokości w dacie jego powstania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zobowiązanie w wysokości określonej w decyzji nie mogło być uznane za wymagalne przed wydaniem decyzji określającej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w ślad za zarządzeniem Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2022 r., w którym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) wyznaczono posiedzenie niejawne w dniu 2 marca 2023 r. w określonym składzie, poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Jakkolwiek skarga kasacyjna wskazuje obie podstawy jej rozpoznania zawarte w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co z reguły przyznaje pierwszeństwo rozpatrzeniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, traktujących o prawidłowości toku postępowania i wiążącego charakteru ustaleń faktycznych sprawy, przesądzenie trafności dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego pozwala obrać prawidłową optykę na zakres niezbędnego postępowania dowodowego koniecznego do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności poczyni uwagi dotyczące zarzutów opartych o art. 116 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 107 § 1oraz art. 108 § 1 O.p., a także art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez błędną ich wykładnię. Odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. jest ściśle powiązane z oceną opartą o wymienione przepisy ordynacji podatkowej, gdyż stanowi on tzw. przepis wynikowy i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej oraz podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że naruszenie tego typu przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Tak więc, chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie tym przepisom prawa, należy powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W konsekwencji, brak takich skutecznych powiązań w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oznacza nieskuteczność zarzutu naruszenia ww. przepisów. W skardze kasacyjnej powiązano je m.in. z art. 116 § 1, § 2 i 4 w zw. z art. 107 § 1 O.p., art. 108 § 1 O.p. Z kolei podstawą argumentacji co do naruszenia art. 116 § 1, § 2 i 4 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, t.j. ze zm.), dalej: "p.u.n.", jest twierdzenie, że w okresie objętym decyzją nie wystąpił stan niewypłacalności. Bazuje przy tym na kwestii wymagalności zobowiązania, którą łączy z wykonalnością decyzji wymierzającej podatek. Należy przypomnieć, że podatek z deklaracji, jeżeli nie zostało wzruszone domniemanie jego prawidłowości, jest podatkiem do zapłaty. W dniu jego płatności, wynikającym z przepisów prawa materialnego właściwych dla danego podatku, roszczenie podatkowe staje się wymagalne. Oznacza to, że wierzyciel podatkowy uzyskuje prawo do żądania zachowania się przez podatnika zgodnie z treścią zobowiązania podatkowego, w tym zapłaty podatku (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 241). Jeżeli zobowiązanie zostanie określone w decyzji ostatecznej, podatek wynikający z decyzji jest wymagalny w terminie płatności wynikającym z ustawy. W dacie wydania decyzji może już zatem istnieć zaległość podatkowa rodząca obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Przymusowemu wykonaniu decyzji w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. podlega co do zasady wyłącznie decyzja ostateczna, chyba że decyzji nieostatecznej zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). Wierzyciel podatkowy może zatem podjąć czynności zmierzające do przymusowego wyegzekwowania podatku dopiero wówczas, gdy decyzja stanie się ostateczna i wyjątkowo, gdy decyzji organu pierwszej instancji zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17). W odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. Należy stwierdzić, że wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie powstaje wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (podobnie w wyrokach NSA z 17 listopada 2022 r., III FSK 653/22, z 9 grudnia 2022 r., III FSK 1033/21, III FSK 1097/21 czy z 19 października 2022 r., III FSK 956/21). Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Trzeba podkreślić, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonania zobowiązań. Należy zauważyć, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i są zobowiązane ustalić, jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2021 r., III FSK 218/21). Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Chodzi zatem nie tylko o wykazanie czynności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale jednocześnie, że czynność ta została dokonana we właściwym czasie. Ustawodawca podatkowy wskazując w konstrukcji tej wyłączającej przesłanki na czas właściwy do złożenia wniosku posłużył się określeniem nieostrym, którego treść należy ustalać poprzez zastosowanie odpowiednich regulacji ustawy Prawo upadłościowe. Prawodawca nie precyzuje bowiem określenia nieostrego odnoszącego się do czasu właściwego, natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się taki sposób ustalenia zakresu znaczeniowego odnoszącego się do pojęcia czasu właściwego. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem przyjął taki sposób ustalania pojęcia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości odwołując się przy tym do przykładowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przyjął, że przesądzające znaczenie ma pojęcie niewypłacalności z art. 11 p.u.n. Sąd pierwszej instancji zaakceptował przy tym twierdzenia organów podatkowych, że spółka utraciła zdolność wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych już w 2013 r., odnosząc się do art. 11 ust. 1 p.u.n. Zasadne jest zatem odwołanie się do norm prawa upadłościowego, a konkretnie art. 21 ust. 1 p.u.n., który stanowił w brzmieniu właściwym dla sprawy niniejszej, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno więc budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi spółki przewyższyły wartość jego majątku. Niemniej niepodważonym jest, że takiego wniosku nie złożono. Rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n., jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O.p. Przyjmuje się także, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyroki NSA z: 3 marca 2017 r., II FSK 807/17 i 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018). Należy przy tym podkreślić, że skarżący nie podważa tego, że z protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 24 marca 2011 r. wynikało, że skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki na 5-letnią kadencję, z dniem podjęcia uchwały, czyli 24 marca 2011 r. Organ ustalił również, że 11 czerwca 2019 r. odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki, na którym podjęto uchwałę w sprawie odwołania skarżącego ze składu zarządu. Jednocześnie nie podważono, że w 2013 r. na spółce ciążyły już zaległości składkowe za lipiec 2013 r. i za sierpień 2013 r. W kolejnych okresach rozliczeniowych spółka generowała dalsze zaległości tj. za wrzesień i październik 2014 r. w podatku od towarów i usług, za październik 2014 r. w opłacie paliwowej, za okresy od stycznia 2016 r. do stycznia 2017 r. i za kwiecień 2017 r. z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, fundusz ubezpieczeń zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, za styczeń, kwiecień i maj 2017 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Istnienie i sukcesywne narastanie kwot zaległości oznaczało, że spółka zaprzestała w sposób trwały regulować ciążące na niej zobowiązania. Okoliczności przyjęte i niepodważone wskazują, że wystąpił stan niewypłacalności spółki, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., w którym skarżący nie złożył wniosku o upadłość, co skutkowało prawidłowym uznaniem przez WSA racji organu, co do stwierdzenia braku wykazania przesłanki egzoneracyjnej. Zatem Sąd pierwszej instancji dokonał także prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażono pogląd, że oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają. Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.). W świetle powyższego skarżący nie wykazał błędów w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów w ramach gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Za niezasadny należało uznać zarzuty naruszenia art. 187 § 1 O.p. Zasada zupełności materiału dowodowego zawarta w tym przepisie nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Nie można zapominać, że w sprawie niniejszej, konstrukcja normy materialnoprawnej mającej zastosowanie, część obowiązków dowodowych przeniosła na stronę postępowania, która powinna wykazać zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych uwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Ponadto w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Z tych samych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ nie powołał biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2021 r., III FSK 3354/21). Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach nie rozstrzygnięto, gdyż w sprawie nie został złożony wniosek (art. 209 p.p.s.a.). Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Stanisław Bogucki