I SA/Gl 1399/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 marca 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.77.2022.9/DAG UNP: 2401-22-185094 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. oddala skargę. 1. K. Sp. z o.o. w B. - poprzednia nazwa M. sp. z o.o. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ drugiej instancji) z 16 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.77.2022.9/DAG UNP: 2401-22-185094 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. do dnia 30 września 2022 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 4 marca 2022 r. przedłużył skarżącej termin zwrotu na rachunek bankowy zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. 2.2. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez skarżącą w drodze zażalenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.) poprzez niewłaściwe doręczenie zaskarżonego postanowienia, jako, że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego, zważywszy, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. dysponuje bezpośrednio elektronicznym adresem pełnomocnika strony, w szczególności możliwym do zweryfikowania w systemie podatkowym ePUAP dla wykonania dyspozycji doręczenia zgodnie z tym przepisem. - art. 122 i art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez nieuprawdopodobnienie przez organ pierwszej instancji istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, powołując się na informację z 18 listopada 2019 r. o wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, powielając jedynie informacje organu kontrolującego o terminach przedłużenia kontroli, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej i nieprowadzenia aktualnie żadnej procedury weryfikacji zwrotu, w związku z czym, przetrzymywanie kwoty zwrotu nie ma faktycznego i prawnego uzasadnienia oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – u.p.t.u.) poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez prawie trzy lata z uwagi na kontrolę celno-skarbową, w szczególności po wydaniu w dniu 22 grudnia 2021 r. wyniku kontroli, - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewykonanie w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez niemal trzy lata - w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, i już po jej zakończeniu. 2.3. Po rozpoznaniu zażalenia organ drugiej instancji, mocą zaskarżonego do Sądu postanowienia utrzymał w mocy ww. postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że 24 października 2019 r. skarżąca złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za wrzesień 2019 r., w której wykazano, w ostatecznym rozrachunku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 27.547,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.329.690,00. Termin do dokonania zwrotu przypadał zatem na 23 grudnia 2019 r. Spółka również w deklaracjach VAT-7 za inne okresy rozliczeniowe 2019 r. (od lutego 2019 r. do marca 2019 r., lipiec 2019 r., sierpień 2019 r., październik 2019 i listopad 2019 r.) zadeklarowała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich. W deklaracjach VAT-7 obejmujących miesiące poprzedzające wrzesień 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc m.in.: - dostawę krajową w wartościach netto: 14.786.744,00 zł, VAT: 3.400.951,00 zł; - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wartości netto: 2.904.642,00 zł; - kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wartości: 917.820,00 zł; - nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w wartościach netto: 389.282.00 zł, VAT: 89.535.00 zł; - nabycie towarów i usług pozostałych w wartościach netto: 16.366.761,00 zł, VAT: 3.763.615.00 zł; - korektę podatku naliczonego, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, tj. w: - art. 89b ust. 1 w kwocie: - 13.586,00 zł, - art. 89b ust. 4 w kwocie: 804,00 zł. Za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa wcześniej, wykazano przybliżone dane liczbowe odnośnie dostaw i nabyć. Dnia 18 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. Termin jej zakończenia został wyznaczony na 31 grudnia 2021 r. Wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2019 r., w ramach wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji postanowieniami z: 2 grudnia 2019 r.,12 marca 2020 r., 1 września 2020 r., 12 stycznia 2021 r., 9 kwietnia 2021 r., 31 sierpnia 2021 r. rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. odpowiednio do: 31 marca 2020 r., 30 września 2020 r., 29 stycznia 2021 r., 30 kwietnia 2021 r. , 30 września 2021 r. i 31 marca 2022 r. Jak wynikało bowiem z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. m.in. pismami z 21 stycznia 2020 r., 25 maja 2020 r., 19 sierpnia 2020 r., 6 listopada 2020 r., 8 lutego 2021 r., i 26 lutego 2021 r., na dzień wydania ww. rozstrzygnięć, przedmiotowa kontrola celno-skarbowa nie została jeszcze zakończona, a poczynione w jej toku ustalenia wykazały, że M. sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zakupie węgla od spółek z P., a w dalszej kolejności na jego odsprzedaży na rzecz jednego kontrahenta: C. Sp. z o.o., w celu wyprodukowania przez ten podmiot koksu, a następnie zakupu tego koksu oraz produktów pochodnych (smoły surowej z węgla kamiennego, pyłu koksowego) i ich dalszej odsprzedaży do podmiotów gospodarczych na terenie kraju, jak też w znacznej ilości poprzez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotów czeskich, słowackich oraz niemieckich. W obliczu opisanych powyższej okoliczności organ kontrolujący uznał, że zgromadzony do tej pory materiał dowodowy nie jest jeszcze kompletny, ponadto zaistniała konieczność wystosowania zapytań do zagranicznych organów podatkowych w celu weryfikacji poprawności rozliczeń z zagranicznymi kontrahentami oraz przeprowadzenie innych dowodów mających na celu zbadanie rzetelności dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie objętym kontrolą celno-skarbową (w tym wystosowanie do M. sp. z o.o., jej kontrahentów i przewoźników wezwań o przedłożenie dokumentów dotyczących wzajemnych transakcji handlowych oraz rozliczeń - dotyczy m.in. podmiotów należących do S., złożenie wyjaśnień odnośnie dokumentów pozyskanych przy odpowiedziach na SCAC i dokonanych przewozów towarów). Na dzień udzielenia informacji za ww. pismem z 8 lutego 2021 r., organ celno-skarbowy oczekiwał na udzielenie odpowiedzi przez podmioty dokonujące przewozu towarów, jak również powziął czynności zmierzające do wezwania skarżącej w celu złożenia wyjaśnień odnośnie różnic pomiędzy bilansem otwarcia, obrotami narastająco i bilansem zamknięcia, a także obrotami za badany okres, na poszczególnych kontach 250-02-01 oraz różnic w zakresie obrotów pomiędzy zapisami na kontach 249-03-02, 250-02-01, a zapisami w J. - badaniu bowiem podlegały okoliczności związane ze sposobem rozliczeń wzajemnych zobowiązań pomiędzy M. Sp. z o.o. a pozostałymi podmiotami powiązanymi, które z jednej strony powstają w wyniku wystawienia faktur, a z drugiej strony przez udzielenie pożyczki, przy czym jej udzielenie polega w zasadzie na dokonywaniu płatności "za lub w imieniu" innego podmiotu. Tym samym, na tym etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej za okres od lipca do września 2019 r. brak było możliwości zweryfikowania, czy zadeklarowane przez skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące zwroty podatku są należne, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu treści postanowień organu pierwszej instancji, jako uwarunkowania przemawiające za zastosowaniem instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Kontrola celno-skarbowa została zakończona 30 grudnia 2021 r. poprzez doręczenie wyniku kontroli z 22 grudnia 2021 r. Jak wynika, z treści wyniku kontroli, sporządzonego 22 grudnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zakwestionował skarżącej w okresie od lipca do września 2019 r., w oparciu o zapis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. S.A., tytułem usługi, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów (w każdym z miesięcy, sporna faktura VAT opiewała na kwoty netto: 60.000,00 zł, VAT: 13.800,00 zł). Podstawę cyklicznego, tj. comiesięcznego wystawiania przedmiotowych faktur VAT stanowiła umowa - zwana "Umowę grupy kapitałowej" - zawarta 1 sierpnia 2016 r. Dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie jest natomiast wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwość identyfikację ich realizacji. Tym samym przedstawiona przez skarżącą i kontrahenta S. umowa i porozumienie w sprawie rozliczania kosztów w żaden sposób nie dowodzą wykonania spornych usług. Materiał zgromadzony w toku przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowych, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 r. jest bardzo obszerny i stanowi 22 tomy (nie licząc akt wyłączonych), a zagadnienia poddane przez niego analizie są złożone i skomplikowane, podobnie, jak struktura działalności M. sp. z o.o. Skarżąca współpracowała z organem prowadzącym przedmiotową kontrolę celno-skarbową, jednakże proces przekazywania informacji i materiału dowodowego był rozciągnięty w czasie, często przedłużany na wniosek skarżącej - tyczy się to również kontrahentów skarżącej. Skarżąca nie dokonała dobrowolnego skorygowania nieprawidłowości stwierdzonych w toku przedmiotowej kontroli celno-skarbowej, Naczelnik przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W związku z zaistnieniem powyższych okoliczności, organ pierwszej instancji wydał ww. rozstrzygnięcie - siódme w kolejności - dokonując przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2019 r. do 30 września 2022 r. Istotnym jest również fakt, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał także rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotu różnicy podatku za lipiec, sierpień, październik i listopad 2019 r. Jak wynika z opisanego powyżej stanu faktycznego sprawy, za potrzebą dokonania dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika przemawiały m.in. niżej wskazane okoliczności, które we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez skarżącą w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r.: - działanie M. sp. z o.o. w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lider w umowie wskazano S. S.A.; - comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 obejmujących miesiące poprzedzające sierpień 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej, - comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na bardzo duże wartości – wielomilionowe, - comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie nabyć usług niematerialnych od podmiotu z grupy na te same wartości, - objęcie instytucją przedłużenia termin zwrot podatku zadeklarowanych różnic nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2019 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W myśl art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Treść przytoczonej normy prawnej wyraźnie wskazuje na to, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Świadczy o tym użyte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyrażenie "może przedłużyć" (uznanie administracyjne). Sięgnięcie jednak po ten instrument powinno oznaczać, że organ podatkowy powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu i podejmuje się je wyjaśnić w drodze wymienionych w przepisie czynności weryfikacyjnych. Przeprowadzana weryfikacja musi dążyć do ustalenia, czy i w jakiej wysokości zwrot jest należny, przy czym, czas jej trwania nie jest z góry przesądzony. Przepis art. 87 ust. 2b u.p.t.u. określa przy tym zakres dokonywanej weryfikacji zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za wrzesień 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak bowiem wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez M. sp. z o.o. z kontrahentem: S. S.A., które wykazano w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Chodzi tutaj o kontrahenta z grupy - zwanego liderem i oferowane przez niego usługi, o charakterze niematerialnym, w stosunku do których nie przedstawiono w toku kontroli celno-skarbowej żadnych zmaterializowanych dowodów potwierdzających ich wykonanie i poniesienie ze strony wykonawcy. Wnikliwej analizie poddawane były również w toku przedmiotowych czynności kontrolnych transakcje dokonywane przez skarżącą z kontrahentami zagranicznymi, co wymagało międzynarodowej współpracy z administracjami podatkowymi państw Unii Europejskiej - w tych przypadkach weryfikacji wymagały m.in. fakty, czy dana transakcja została opodatkowana właściwą stawką podatkową, przez właściwego podatnika i we właściwym kraju oraz czy towar przekroczył granicę i kiedy. Wymagało to zatem pozyskania dodatkowej dokumentacji księgowej od podatnika oraz przewoźnika, jak również uzyskania stosownych informacji od administracji podatkowej właściwej dla kontrahenta zagranicznego M. sp. z o.o., co wymagało czasu - gdzie termin realizacji wniosków SCAC przez państwa je realizujące wynosi trzy miesiące. Tym samym, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, koniecznym było zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego. Należy przy tym zwrócić uwagę, że większość dokumentacji księgowej związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. - w tym m.in. informacje pozyskane od zagranicznych administracji podatkowych w przedmiocie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez skarżącą na rzecz podmiotów z terenu Niemiec, Słowacji i Czech, organ kontrolujący uzyskał dopiero po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku, który przypadał na 23 grudnia 2019 r. Ponadto, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nie dysponował również pełnym materiałem dowodowym odnośnie rozliczenia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, poprzedzające wrzesień 2019 r., które to mają ścisłe powiązanie ze sobą. Jak wskazują bowiem fakty, skarżąca dokonuje transakcji z udziałem zagranicznych kontrahentów oraz w zakresie nabycia usług niematerialnych w każdym z następujących po sobie okresów rozliczeniowych - są one dokonywane w sposób ciągły i to na bardzo duże wartości - przybierając z pewnością ten sam schemat fakturowania i w zakresie współpracy. Istnieje zatem uzasadniona konieczność ich całościowego zbadania, we wzajemnym powiązaniu. Powyższe ewidentnie wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu w dacie 4 marca 2022 r. było niezbędne, tym samym wystąpiła przesłanka wskazana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie zachodzą bowiem obiektywnie uzasadnione wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu podatku. Uwzględniając zatem przedstawioną powyżej wykładnię prawa oraz zaistniały stan faktyczny w sprawie, stwierdzono że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., co znalazło odzwierciedlenie w przywołanych przepisach art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie złożyła wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f ww. u.p.t.u., tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej bądź postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W niniejszej sprawie, zasadność zwrotów była na początku weryfikowana w ramach kontroli celno-skarbowej, a ocenie postępowania podatkowego, które nie uległo jeszcze zakończeniu, ponieważ nie wydano decyzji, a zatem na dzień wydania spornego rozstrzygnięcia, tj. w dacie 4 marca 2022 r. nie było możliwe - z uwagi na wcześniej opisane fakty - dokonanie ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonanego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. Organ pierwszej instancji wyznaczając termin, do którego ma nastąpić przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku, wziął pod uwagę informacje pozyskane od organu kontrolującego, z których wynikało, że w dalszym ciągu trwa proces weryfikacji rozliczenia skarżącej. Zgromadzony jest dodatkowy materiał dowodowy w sprawie i dokonywana jej jego ciągła analiza, a czynności te wymagają czasu. Tym samym, zachodziły obiektywnie uzasadnione przesłanki warunkujące wyznaczenie tak odległego, bo aż do 30 września 2022 r. terminu przedłużenia zwrotu podatku. Termin ten, nie został sztywno określony przez ustawodawcę i zależy od zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych. Co prawda na dzień wydania spornego rozstrzygnięcia, nie nastąpiło przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, jednakże organ celno-skarbowy nadal pozostawał w trybie procedury weryfikacyjnej rozliczenia - z uwagi bowiem na brak dobrowolnego skorygowania deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. i upływu ustawowego terminu do dokonania tej czynności, zachodziła na ówczesny czas konieczność podjęcia kroków zmierzających do przekształcenia przedmiotowej kontroli w postępowanie podatkowe, co też wymagało czasu i odbywała się w terminie określonym przez przepisy prawa podatkowego, o czym pełnomocnik skarżącej został powiadomiony w pouczeniu zamieszczonym na końcu wyniku kontroli z 22 grudnia 2021 r. Dopiero wydanie decyzji da odpowiedź na pytanie czy wykazany w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. zwrot podatku jest zasadny i należy go dokonać w kwocie zadeklarowanej przez podatnika, a zatem istniał powód motywujący organ do wydania spornego rozstrzygnięcia. Dalej wskazano, że co prawda organ celno-skarbowy w wyniku kontroli podał, że na skutek dokonania pokontrolnego rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. - po wyeliminowaniu stwierdzonych w toku kontroli, w rozliczeniach nieprawidłowości - zakwestionowana została na tym etapie weryfikacji rozliczenia niecała kwota zadeklarowanego zwrotu, jednakże fakt ten, z uwagi na dalej trwający proces weryfikacji, który dopiero zostanie zakończony wydaniem decyzji, nie świadczy o tym, że zadeklarowany zwrot przez podatnika zwrotu w kwocie 27.547 zł jest obecnie zasadny i należy go dokona. Tym samym zarzut o tym, że wykazany zwrot podlega natychmiastowemu zwrotowi jest chybiony. Dopóki bowiem nie zostanie zakończone postępowanie podatkowe, które de facto kończy się wydaniem decyzji, dopóty trwa proces weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. Na koniec organ wskazał, że w myśl art. 144 § 5 o.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W sytuacji ustanowienia pełnomocnika w sprawie, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 ww. ustawy). Zatem, mając na względzie konieczność zapewnienia realizacji obowiązków wynikających z regulacji wprowadzonych 5 października 2021 r. nowelizacją art. 144 o.p., profesjonalni pełnomocnicy, w tym radcy prawni, zobowiązani są do wskazania adresu elektronicznego, który umożliwi organom podatkowym dokonywanie doręczeń. W rozpatrywanej sprawie skarżącą reprezentował przed organem pierwszej instancji, jak i reprezentuje - w postępowaniu zażaleniowym przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach pełnomocnik - radca prawny dr I. K., któremu to Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. przesłał drogą tradycyjną, tzn. w formie papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego zaskarżone postanowienie. Przyjmując taką formę sposobu doręczenia spornego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji wziął pod uwagę fakt, że w pełnomocnictwie szczególnym z 25 stycznia 2021 r. (sporządzonym na formularzu PPS-1) - którego uwierzytelniony 25 stycznia 2021 r. odpis dołączono do akt sprawy 28 stycznia 2021 r. - udzielonym przez skarżącą radcy prawnemu dr. I. K. do reprezentowania skarżącej przed wszystkimi instancjami w sprawie dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., nie wskazano adresu elektronicznego pełnomocnika do doręczeń. Tym samym, przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób doręczenia spornego rozstrzygnięcia jest prawidłowy i weszło ono do obrotu prawnego, wywołując przewidziane w nim skutki. 3.1. Powyższe postanowienie organu drugiej instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono naruszenie: - art. 217 § 1 pkt 4 o.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów u.p.t.u. i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu", - art. 144 § 5 o.p. i akceptację przez organ odwoławczy okoliczności niewłaściwego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji, bez wywołania tym postanowieniem skutków prawnych, które to uchybienie ma rażący charakter, jako że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu papierowego nadania postanowienia dysponował elektronicznym adresem pełnomocnika strony, możliwym do zweryfikowania w systemie podatkowym e-PUAP dla wykonania dyspozycji doręczenia zgodnie z ww. przepisem, - art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ww. ustawy - z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu powołując się na informację z dnia 18 listopada 2019 r. o wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej, i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, powielając jedynie informacje organu kontrolującego o terminach przedłużenia terminu kontroli, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej w dniu 22 grudnia 2021 r. i nieprowadzenia w dacie wydania postanowienia organu I instancji żadnej procedury weryfikacji zwrotu, w związku z czym przetrzymywanie kwoty zwrotu nie miało i nie ma faktycznego i prawnego uzasadnienia, oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: - art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co organ I instancji czynił arbitralnie powielając jedynie argumentację organu kontrolującego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., i co znalazło aprobatę organu odwoławczego - o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a w szczególności po wydaniu wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 22 grudnia 2021 r. - bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, także wobec prowadzonego aktualnie postępowania podatkowego, - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji, do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad 3-letniego okresu akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano na rażące naruszenie przez organ drugiej instancji przepisu art. 217 § 1 pkt 4 o.p., zgodnie z którym wydane postanowienie winno zawierać powołanie podstawy prawnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach pomija w podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i odsyła do ich poszukiwania w uzasadnieniu. Skarżąca wskazuje na rażący charakter tego uchybienia. Następnie skarżąca podniosła zarzut naruszenia w sprawie przepisów postępowania w zakresie doręczeń. Otóż ustawodawca jednoznacznie stanowi, że w postępowaniu podatkowym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej - następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego. Mówi o tym wprost wyodrębniony do osobnej jednostki redakcyjnej art. 144 § 5 o.p. Jednocześnie wprowadzoną w życie w dniu 5.10.2021 r. nowelizacją art. 144 o.p. wynikającą z ustawy o doręczeniach elektronicznych, z dotychczasowego brzmienia tego przepisu ustawodawca usunął - stanowiący dotychczas podstawę doręczania pełnomocnikom pism za pośrednictwem operatora pocztowego - art. 144 § 3, który do dnia 5.10.2021 r. stanowił, że "w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1". W obecnie obowiązującym brzmieniu art. 144 o.p. podobny tryb został wprost ograniczony do innych uczestników postępowania niż profesjonalni pełnomocnicy. Tym bowiem osobom przedmiotowy przepis nakazuje doręczać pisma w postępowaniu podatkowym zasadniczo na adres do doręczeń elektronicznych - który to adres nie jest tożsamy, ze środkami komunikacji elektronicznej przewidzianej dla profesjonalnych pełnomocników. Z wykładni literalnej art. 144 o.p. interpretować należy, że w przypadkach doręczeń na adres elektroniczny, w sytuacjach opisanych w art. 144 § 1c organ podatkowy jest uprawniony doręczać pisma w sposób tam unormowany. Wynika to najpewniej z tego, że w przypadku nieprofesjonalnych uczestników postępowania podatkowego ustawodawca nie przewiduje w ogóle alternatywnego doręczenia pism w sposób podstawowy w siedzibie organu, co funkcjonuje w relacji z pełnomocnikami profesjonalnymi czy organami administracji publicznej. Adres elektroniczny ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony znany jest organom podatkowym z urzędu, wobec czego przyjęty przez organ sposób doręczenia postanowienia organu I instancji, wbrew obowiązującym przepisom skutkuje tym, iż nie weszła ono do obiegu prawnego, i nie wywołuje skutków w nim przewidzianych. Uchybienie powyższe nie pozwalało na utrzymanie w mocy nie doręczonego postanowienia przez organ odwoławczy, przez co jest ono wadliwe i winno zostać uchylone w wyniku rozpoznania skargi. Następnie wskazano, ze że organy nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r. Powołano się na wszczętą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową w dniu 18 listopada 2019 r., i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia powielając jedynie informacje organu kontrolującego o tego przyczynach, i w ten sposób - nie podejmując własnych ustaleń w sprawie - uzasadniając konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku. W związku z zakończoną kontrolą celno-skarbową odwołał się następnie organ drugiej instancji do wyniku kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r., opisując jego ustalenia, oraz przekształcenie kontroli w postępowanie podatkowe na podstawie postanowienia doręczonego stronie w dniu 9 marca 2022 r. Przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r. w dniu 4 marca 2022 r. dokonane zostało bez związku z prowadzeniem wówczas jakiejkolwiek procedury wyjaśniającej. Skarżone postanowienie organu drugiej instancji nie zawiera uzasadnienia, czy zwrot podatku VAT za wrzesień 2019 r. w wykazanej w deklaracji kwocie 27.547 zł był w całości, czy w części zasadny. Zatem czemu od początku służyła ta procedura, bo po jej przeprowadzeniu, jak wynika z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego, brak jest rezultatów weryfikacji prawidłowości kwoty zadeklarowanego zwrotu podatku VAT. Skarżąca podniosła zarzut instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, celem pozbawienia spółki prawa zwrotu tegoż podatku. Jak orzeczono w jednym z najnowszych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 czerwca 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 167/21: "Treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu nie tylko całości ale także części różnicy podatku. Przepisy wskazują jedynie ostateczne terminy, w jakich należy dokonać zwrotu całości należnej kwoty, nie nakazują natomiast, że zwrot musi nastąpić jednorazowo. Jeżeli art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużania terminu zwrotu całości różnicy podatku w sytuacji gdy konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu dotyczyłaby jedynie niewielkiej kwoty. Uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno zawierać nie tylko konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać ale także wskazywać przynajmniej przybliżona wartość transakcji wymagających dodatkowej weryfikacji." Przedłużenie terminu dokonania zwrotu jedynie części nadwyżki podatku naliczonego jest uzasadnione także zasadą proporcjonalności. W podobnym duchu, ograniczenie prawa do zatrzymania należnej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz jedynie częściowego przedłużania zwrotu należnej do zwrotu nadpłaty (w części bezspornej) wywodził Naczelnym Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2238/18, wskazując na bezprawność przedłużania terminów przy jedynie częściowym uzasadnieniu dalszego badania zasadności zwrotu (części przetrzymywanej kwoty). Organ podatkowy powołał się na prowadzoną kontrolę celno-skarbową, zakończoną wynikiem kontroli doręczonym 30 grudnia 2021 r., oraz przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Żadna z tych procedur - jak wynika z oceny organów podatkowych - nie doprowadziła do ustalenia prawidłowości wykazanego zwrotu podatku, skoro zwrot podatku, choćby w bezspornej części, na konto spółki nie nastąpił. Z góry zatem przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotu w taki sposób, aby żadna z kolejno wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła. Niewystarczającym jest uzasadnienie skarżonego postanowienia, polegające na przytoczeniu następujących kolejno prowadzonych prze organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie, kiedy to podatnik skazany jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać. W dorobku TSUE (wcześniej: ETS) przyjęto, że z prawa unijnego wynika z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu; - z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sadu krajowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. wobec skarżącej. 5. Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. były prawidłowe, tj. czy ich doręczenie nastąpiło przed upływem terminu na jego zwrot. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 tej ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za wrzesień 2019 r. została złożona przez spółkę w dniu 24 października 2019 r. Termin do zwrotu upływał więc z dniem 23 grudnia 2019 r. Jednakże w dniu 2 grudnia 2019 r. organ podatkowy wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za ten okres do dnia 31 marca 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone podatniczce w dniu 5 grudnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Następnie postanowieniem z dnia 12 marca 2020 r., doręczonym skarżącej w dniu 19 marca 2020 r. przedłużył ten termin do dnia 30 września 2020 r., a postanowieniem z dnia 1 września 2020 r., które zostało doręczone spółce 7 września 2020 r. orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. do dnia 29 stycznia 2021 r. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2021 r. przedłużył ten termin do dnia 30 kwietnia 2021 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to w dniu 18 stycznia 2021 r. Następnie postanowieniem dnia 9 kwietnia 2021 r. przedłużono termin do dnia 30 września 2021 r. i zostało one doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 15 kwietnia 2021 r. Z kolei postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2021 r. przedłużył ten termin do dnia 31 marca 2022 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to w dniu 8 września 2021 r. W ocenie Sądu pomimo, że w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano dat doręczenia ww. postanowień, uchybienie to nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, bowiem Sąd z urzędu zobligowany był do poczynienia ustaleń w powyższym zakresie. Obowiązek ten wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, którą Sąd na mocy art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a.) jest związany. Odnosząc się natomiast do przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd uznał, że wykazano ich spełnienie, w dacie jego wydania przez organ podatkowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i dlatego dopuszczalna jest, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., organ podatkowy winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności tego zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2603/21). W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły konkretne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. W rozpatrywanej sprawie wskazano, że bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za wrzesień 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak bowiem wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez M. sp. z o.o. z kontrahentem: S. S.A., które wykazano w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Chodzi tutaj o kontrahenta z grupy - zwanego liderem i oferowane przez niego usługi, o charakterze niematerialnym, w stosunku do których nie przedstawiono w toku kontroli celno-skarbowej żadnych zmaterializowanych dowodów potwierdzających ich wykonanie i poniesienie ze strony wykonawcy. Wnikliwej analizie poddawane były również w toku przedmiotowych czynności kontrolnych transakcje dokonywane przez skarżącą z kontrahentami zagranicznymi, co wymagało międzynarodowej współpracy z administracjami podatkowymi państw Unii Europejskiej - w tych przypadkach weryfikacji wymagały m.in. fakty, czy dana transakcja została opodatkowana właściwą stawką podatkową, przez właściwego podatnika i we właściwym kraju oraz czy towar przekroczył granicę i kiedy. Wymagało to zatem pozyskania dodatkowej dokumentacji księgowej od podatnika oraz przewoźnika, jak również uzyskania stosownych informacji od administracji podatkowej właściwej dla kontrahenta zagranicznego M. sp. z o.o., co wymagało czasu - gdzie termin realizacji wniosków SCAC przez państwa je realizujące wynosi trzy miesiące. Tym samym, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, koniecznym było zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego. Większość dokumentacji księgowej związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. - w tym m.in. informacje pozyskane od zagranicznych administracji podatkowych w przedmiocie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez skarżącą na rzecz podmiotów z terenu Niemiec, Słowacji i Czech, organ kontrolujący uzyskał dopiero po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku, który przypadał na 23 grudnia 2019 r. Ponadto, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nie dysponował również pełnym materiałem dowodowym odnośnie rozliczenia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, poprzedzające wrzesień 2019 r., które to mają ścisłe powiązanie ze sobą. Jak wskazują bowiem fakty, skarżąca dokonuje transakcji z udziałem zagranicznych kontrahentów oraz w zakresie nabycia usług niematerialnych w każdym z następujących po sobie okresów rozliczeniowych - są one dokonywane w sposób ciągły i to na bardzo duże wartości - przybierając z pewnością ten sam schemat fakturowania i w zakresie współpracy. Istnieje zatem uzasadniona konieczność ich całościowego zbadania, we wzajemnym powiązaniu. Zasadność zwrotów była na początku weryfikowana w ramach kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, które nie uległo jeszcze zakończeniu, ponieważ nie wydano decyzji, a zatem na dzień wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, tj. w dacie 4 marca 2022 r. nie było możliwe dokonanie ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonanego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. Organ pierwszej instancji wyznaczając termin, do którego ma nastąpić przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku, wziął pod uwagę informacje pozyskane od organu kontrolującego, z których wynikało, że w dalszym ciągu trwa proces weryfikacji rozliczenia skarżącej. Zgromadzony jest dodatkowy materiał dowodowy w sprawie i dokonywana jej jego ciągła analiza, a czynności te wymagają czasu. Tym samym, zachodziły obiektywnie uzasadnione przesłanki warunkujące wyznaczenie tak odległego, bo aż do 30 września 2022 r. terminu przedłużenia zwrotu podatku. Jak wskazał organ, w przedmiocie usług niematerialnych, które kwestionuje organ kontroli, szczególnego znaczenia nabiera kwestia właściwej dokumentacji. W przypadku takich usług, dokumentacja powinna potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona. Jakkolwiek bowiem faktura jest dowodem stanowiącym podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, jak również podstawę odliczenia podatku naliczonego, to jednak ma charakter formalny. Dowodem rzeczywistego wykonania usługi niematerialnej nie jest również zawarta umowa, gdyż określa ona jedynie oświadczenie woli dwóch stron, ustalające wzajemne prawa i obowiązki, co do określonej czynności. Dopiero wykonanie usługi i ocena realizacji efektów dają podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel, jak również podstawę do odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego odpowiadającego tej usłudze. Dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie jest natomiast wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwość identyfikację ich realizacji. Materiał zgromadzony w toku przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowych, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 r. jest bardzo obszerny i stanowi 22 tomy (nie licząc akt wyłączonych), a zagadnienia poddane przez niego analizie są złożone i skomplikowane, podobnie, jak struktura działalności M. Sp. z o.o. Skarżąca współpracowała z organem prowadzącym przedmiotową kontrolę celno-skarbową, jednakże proces przekazywania informacji i materiału dowodowego był rozciągnięty w czasie, często przedłużany na wniosek skarżącej - dotyczy się to również kontrahentów skarżącej. Skarżąca nie dokonała dobrowolnego skorygowania nieprawidłowości stwierdzonych w toku przedmiotowej kontroli celno-skarbowej. Wątpliwościami przemawiający również za przedłużeniem po raz kolejny terminu zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. były także następujące okoliczności: - działanie M. sp. z o.o. w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lider w umowie wskazano S. S.A., - comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 obejmujących miesiące poprzedzające sierpień 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej, - comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na bardzo duże wartości – wielomilionowe, - comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie nabyć usług niematerialnych od podmiotu z grupy na te same wartości, - objęcie instytucją przedłużenia termin zwrot podatku zadeklarowanych różnic nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2019 r. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Faktem jest, że na dzień wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, nie nastąpiło jeszcze przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, jednakże organ celno-skarbowy nadal pozostawał w trybie procedury weryfikacyjnej rozliczenia - z uwagi bowiem na brak dobrowolnego skorygowania deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. i upływu ustawowego terminu do dokonania tej czynności, zachodziła na ówczesny czas konieczność podjęcia kroków zmierzających do przekształcenia przedmiotowej kontroli w postępowanie podatkowe, co też wymagało czasu i odbywała się w terminie określonym przez przepisy prawa podatkowego. Z kolei odnosząc się do wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. I SA/Go 167/21, na który powołuje się skarżąca w treści skargi, zgodnie z którym przedłużenie terminu co do części zwrotu jest uzasadnione w sytuacji gdy wątpliwości organu budzi wyłącznie niewielki ułamek zwrotu, wskazać należy, że orzeczenie to zostało uchylone przez NSA. Sąd drugiej instancji w wyroku z dnia 14 czerwca 2022 r. o sygn. I FSK 1576/21 wywiódł, że "jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Rację należy więc przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. W tym kontekście warto przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W związku z tym za zbyt daleko idące należy uznać stwierdzenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim dotyczące naruszenia przez organ przepisów proceduralnych: tj. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazywanie na uchybienia tego rodzaju było niezasadne w sytuacji, gdy organ podatkowy pozostawał na etapie ustalania i badania stanu faktycznego sprawy i nie dokonywał jeszcze jakichkolwiek wiążących ocen co do podatkowych skutków przeprowadzonych transakcji, zaś przedmiotem zawisłej przed sądem kasacyjnym sprawy pozostawała kwestia istnienia wątpliwości co do rozliczeń podatnika i potrzeba ich dalszej weryfikacji. Jak trafnie akcentowano w judykaturze, przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1827/19)". Powyższy pogląd NSA, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. 6. Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów u.p.t.u., na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 o.p. stwierdzić należy, że ogólne odwołanie do przepisów u.p.t.u. zawarte w sentencji decyzji, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, również nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużył termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu. 7. Za bezpodstawny należy uznać również zarzut naruszenia art. 144 § 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Z doręczaniem pełnomocnikom profesjonalnym pism za pomocą środków komunikacji wiąże się wynikający z art. 138c § 1 o.p. obowiązek wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego. Wzory pełnomocnictwa mają charakter sformalizowany, na podstawie art. 138j § 1 o.p. W pozycji 47 druku oznaczonego jako PPS-1 pełnomocnictwa szczególnego, będącego załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2018 r. poz. 974), wskazano adres elektroniczny z informacją w przypisie, że wypełnienie poz. 47 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym. Do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne, sporządzone - zgodnie z wymogiem określonym w art. 138e § 3 w związku z art. 138j § 1 pkt 2 o.p. - na urzędowym druku PPS-1, udzielone przez prezesa zarządu spółki radcy prawnemu. W poz. 47 druku pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 (której wypełnienie jest obowiązkowe w przypadku zgłoszenia pełnomocnika będącego radcą prawnym), nie wpisano adresu elektronicznego pełnomocnika strony. Wobec powyższego organ prawidłowo doręczył postanowienie pierwszej instancji przesyłką rejestrowaną na adres pocztowy wskazany w pełnomocnictwie. Co istotne pełnomocnik zapoznał się z treścią postanowienia i w ustawowym terminie wniósł na to postanowienie zażalenie. 8. Konkludując powyższe, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, z zarzuty sformułowane w skardze nie są zasadne. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.