II FSK 1904/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...]. sp. z o.o. z siedzibą w S od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 984/22 w sprawie ze skargi P[...]. sp. z o.o. z siedzibą w S na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 listopada 2022 r., nr 3001-IOV-21.4100.2.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P[...]. sp. z o.o. z siedzibą w S na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 984/22, w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w Ś. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") z dnia 4 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze przez Spółkę; 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego w sposób budzący uzasadnione podejrzenie, iż kontrola legalności postępowania organu administracji publicznej przeprowadzona została przez sąd pierwszej instancji w sposób wybiórczy, nie uwzględniający w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych i uznanie, że zeznania złożone przez prezesa zarządu Spółki są niewiarygodne i sprzeczne z zeznaniami pozostałych osób wskazanych w skardze kasacyjnej, którym to zeznaniom organ dał wiarę w sytuacji, gdy w rzeczywistości z uwagi na charakter świadczonej pracy, zakresu obowiązków, obecności w miejscu pracy świadków nie mogli mieć oni pełnej wiedzy o sposobie działania przedsiębiorstwa, organizowanych dostawach oraz zakupach opon; 3) naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 106e ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług przez ich niewystarczające zastosowanie prowadzące do przekonania, że faktury wstawione przez Spółki wskazane w skardze kasacyjnej w sposób nierzetelny dokumentują przedstawione w nich zdarzenia gospodarcze; 4) naruszenie art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie wniosku dowodowego odwołującego i uznanie, że przeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie z dnia 27.12.2021 r. nie wpłynęłoby na odmienne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a jedynie spowodowałoby nieuzasadnione przedłużenie postępowania podatkowego, gdy w rzeczywistości przeprowadzenie zawnioskowanych przez odwołującego dowodów miało istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, a także wbrew twierdzeniom organu ich przeprowadzenie nie wpłynęłoby z całą pewnością na przedłużenie postępowania, bowiem to sam organ kilkukrotnie informował o jego przedłużeniu. Mając na uwadze powyższe naruszenia wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji w całości, jak również uchylenie w całości poprzedzającej jej decyzji organu I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, co przy sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych dotyczy odniesienia się do obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy podatkowej regulującej dany podatek. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, która zawiera wady konstrukcyjne uniemożliwiające merytoryczne rozpatrzenie niektórych zarzutów. 3.3. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który został podniesiony w dwóch postaciach. Przede wszystkim jako brak odniesienia się do wszystkich podniesionych w skardze do WSA w Poznaniu zarzutów oraz po drugie poprzez wybiórczą ocenę stanu faktycznego, nie uwzględniającą całości zebranego materiału dowodowego, co miało wpłynąć zdaniem strony skarżącej na merytoryczny brak możliwości zastosowania prawa materialnego co do okoliczności spornych. Należy wobec tego zauważyć, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. CBOSA), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, publ. CBOSA). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest uzasadnienie wyroku, w którym ocena o zgodności, bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. np. wyrok NSA z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09, publ. CBOSA). Tym samym poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowości merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy i wskazuje na przyjęty przez Sąd meriti za organami podatkowy stan faktyczny sprawy jako podstawę wyrokowania. Zarzut dotyczący naruszenia powyższego przepisu odnosi się w pierwszym rzędzie do kwestionowania samej kompletności uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Nie można jednakże wymagać aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie wyroku odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności i twierdzeń podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego, co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty. Nie oznacza to jednak konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w uzasadnieniu skargi lub jej pismach procesowych (por. np. wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3674/18, publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie ustawowe kryteria art. 141§ 4 p.p.s.a., a zwłaszcza w zakresie przyjęcia stanu faktycznego sprawy jak i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 3.4. W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej odnosząc się do wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy podatkowej wskazano na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. przez organy podatkowe, a także akceptację tego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji. Co prawda brak jest w petitum skargi kasacyjnej takiego zarzutu jak również stosownej normy odesłania z p.p.s.a., tym nie mniej mając na uwadze wskazany powyżej obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczący konieczności odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, a sformułowany m.in. w przywołanej powyżej uchwale w sprawie I OPS 10/09, należy odnieść się do tak postawionego zarzutu. Nie można jednak uznać jego zasadności. Uzasadnienie tego zarzutu w skardze kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania odmowy dania wiarygodności zeznaniom świadków, którzy co do usług marketingowych mieli uczestniczyć w "szkoleniach i instruktażu" oraz osób "szkolących". Jeżeli chodzi o usługi wykonywane przez firmy D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. dotyczące świadczenia usług marketingowych i usług projektu logistycznego to trafnie wskazano zarówno w decyzji organu podatkowego, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że poza fakturami wystawionymi przez te firmy, Skarżąca nie posiada żadnej innej dokumentacji, czy dowodu na potwierdzenie wykonania usług przez te firmy. W istocie nie widomo jakie treści w ramach tych usług zostały przekazane Spółce i jaki to miało wpływ z kolei na świadczone przez nią usługi i w efekcie uzyskiwanie przychodów. Nie była to zatem kwestia lakoniczności zapisów w treści faktur, ale braku weryfikowalnych dowodów na okoliczność, czy tego rodzaju usługi zostały wykonane i w jaki sposób miały służyć uzyskaniu przychodów przez Spółkę. W treści decyzji wskazano ponadto na sprzeczności wynikające z zeznań świadków. Tymczasem w skardze kasacyjnej w zasadzie utożsamia się usługę marketingową ze "szkoleniem" osób kierujących Skarżącą. Nie wiadomo zaś na czym polegała w istocie usługa marketingowa i jaki był lub miał być efekt ekonomiczny tego rodzaju usługi. Do tego dochodziły wskazane przez organ podatkowy sprzeczności w zeznaniach świadków, do czego w ogóle nie odniesiono się w skardze kasacyjnej. Eksponowane są zaś w niej jedynie twierdzenia o tym, że inni pracownicy Skarżącej nie uczestniczyli w "szkoleniach", które utożsamiano ze świadczeniem usług marketingowych i wykonania projektu logistycznego. Za trafne należy uznać stwierdzenie Sądu a quo, że to nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, ale całość zebranego materiału dowodowego. Nie można w sposób abstrakcyjny i oderwany od materiału dowodowego twierdzić, że zawsze usługi o charakterze niematerialnym stanowiły będą w prowadzonej działalności gospodarczej koszt. Podstawowym kryterium pozwalającym na zaliczenie danego wydatku w składnik kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie w celu uzyskania przychodu. Prawodawca przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Skarżąca prócz faktur w żaden sposób nie udokumentowała faktu wykonania i przydatności tych usług dla realizacji przychodów z działalności operacyjnej. Ponadto należy zauważyć, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji - na wysokość należnego zobowiązania. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. To do podatników wobec tego należy w pierwszej kolejności konieczność wykazywania tego związku, tak aby w razie sporu z organem podatkowym móc wykazać celowość i przydatność poniesienia konkretnego kosztu. Autor skargi kasacyjnej podniósł wyłącznie zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego z art. 191 O.p. Tymczasem za ugruntowany należy uznać pogląd, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana w celu osiągnięcia przychodu. 3.5. Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 106e ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług. Z treści decyzji podatkowych oraz rozważań Sądu meriti wynika, że rozstrzygnięcie oparto na gruncie prawa materialnego na unormowaniu z art. 15 u.p.d.o.p., którego wykładnia i zastosowanie nie są w ogóle w skardze kasacyjnej kwestionowane. Autor skargi kasacyjnej odwołuje się zaś w jej treści do instytucji dotyczących podatku od towarów i usług w kontekście wymogów dotyczących sporządzenia faktury. Jednakże w sprawie podatkowej to przede wszystkim prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego z u.p.d.o.p. determinowała tok postępowania podatkowego i wyznaczała kierunki postępowania dowodowego, które limitowane były niezbędnością poszczególnych czynności w relacji do zasad uznawania danych wydatków za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej nie powołano jako naruszonych żadnych przepisów tej ustawy. Przedmiotem zastrzeżeń organów podatkowych nie była niezgodność z wymogami wynikającymi z art. 106e ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług posiadanych przez Skarżącą faktur, ale kwestia nie uznania wykazanych w nich zakupów opon samochodowych za rzeczywiste transakcje. Kwestie dotyczące charakterystyki rzekomo zakupionych opon na fakturach miała w sprawie podatkowej drugorzędne znaczenie. Istota sprawy podatkowej wynikała z zastosowania uregulowania z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowane. 3.6. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 188 O.p. Z przepisu tego nie wynika nakaz uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce nie tylko wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami zgodnie ze stanowiskiem podatnika, ale również wówczas, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy, co obejmuje przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie ocenić należy istotność dowodu w kontekście jego wkładu do ustalania doniosłych okoliczności faktycznych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 307/20, publ. CBOSA). Trafnie w tym kontekście wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd meriti, że opinie producentów opon i Ministerstwa Transportu, czy przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego nie były w spawie potrzebne. Przedmiotem sporu w sprawie była bowiem rzetelność konkretnych faktur, wystawionych przez D. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., a nie kwestie techniczno-prawne dotyczące używania opon zimowych, czy grubości bieżnika wymaganej przez normy obowiązujące w różnych państwach, przez terytorium których poruszały się pojazdy Skarżącej, wykonując usługi transportowe. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego rzeczywiste poniesienie i prawidłowe udokumentowanie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nie było w sprawie wymagane ustalanie tego jakie są normatywy w zakresie zużywania opon, czy też dopuszczalności korzystania z nich z uwagi na stopień zużycia i grubość bieżnika wymagany w poszczególnych państwach. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego rzeczywiste poniesienie i prawidłowe udokumentowanie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ustalanie normatywów dotyczących wymogów stawianych ogumieniu pojazdów ciężarowych nie miało żadnego odniesienia do okoliczności faktycznych związanych z ustalonym brakiem zakupu opon od firmy D. sp. z o.o. w ilości 171 sztuk. 3.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).