I SA/Po 984/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P . W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 13 stycznia 2022 r., na podstawie m.in. art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., określił P. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości [...] zł. Przedstawiając przebieg postępowania organ wyjaśnił, że w 2016 r. spółka prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług transportowych oraz dokonywała sprzedaży towarów handlowych, przy czym przeważającą działalnością były usługi transportowe. W dniu 7 lipca 2017 r. spółka złożyła korektę zeznania podatkowego [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016 r., w której wykazała przychody w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł oraz stratę w kwocie [...]zł. W trakcie kontroli podatkowej, w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł z tytułu odniesienia w ich ciężar wartości z faktur VAT wystawionych przez: - D. sp. z o.o. w W. - tytułem sprzedaży opon i części zamiennych do samochodów ciężarowych oraz usług marketingowych i logistycznych, - P. sp. z o.o. w G. - tytułem sprzedaży usług marketingowych i logistycznych. Zdaniem organu powyższe czynności nie zostały faktycznie dokonane, a zatem wystawione faktury są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych. Z uwagi na fakt, że po zakończonej kontroli podatkowej spółka nie złożyła korekty zeznania podatkowego [...], organ postanowieniem z 20 września 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. W odwołaniu strona sformułowała następujące zarzuty naruszenia: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - obecnie: Dz. U. 2022 r., poz. 2651 – dalej: "O.p."), poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że zeznania złożone przez prezesa zarządu P. sp. z o.o. M. K., B. H.-K. oraz A. W. są niewiarygodne i sprzeczne z zeznaniami pozostałych osób, tj. M. M., S. S. i K. A., którym to zeznaniom organ dał wiarę w sytuacji, gdy w rzeczywistości z uwagi na charakter pracy świadczonej przez świadków nie mogli oni mieć pełnej wiedzy o sposobie działania przedsiębiorstwa, organizowanych dostawach oraz zakupach opon; - art. 122 O.p. w związku z art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług przez ich niewystarczające zastosowanie prowadzące do przekonania, że faktury wstawione przez D. sp. z o.o. w sposób nierzetelny dokumentują przedstawione w nich zdarzenia gospodarcze; - art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie, oddalenie wniosku dowodowego i uznanie, że przeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie z 27 grudnia 2021 r. nie wpłynęłoby na odmienne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a jedynie spowodowałoby nieuzasadnione przedłużenie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 4 listopada 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Za prawidłowe organ uznał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez D. sp. z o.o. na rzecz P. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży opon oraz części zamiennych są dokumentami nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. "puste faktury". Organ wyjaśnił, że strona nabyła w 2016 r. od [...] M. M., J. M. sp. j. 27 sztuk opon do samochodów ciężarowych. Faktury dokumentujące sprzedaż opon są zgodne z przedmiotem działalności [...] M. M., J. M. sp. j. (sprzedaż części zamiennych i usług związanych z naprawą pojazdów samochodowych), zawierają szczegółowe oznaczenie opon, ich nazwę, rozmiar oraz inne dane służące do identyfikacji towaru. Ponadto zawierają podpis osoby odbierającej fakturę i towar. Poszczególne faktury dokumentują sprzedaż opon w ilości od dwóch do sześciu sztuk. W przeciwieństwie do powyższych faktur, faktury wystawione przez D. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży 171 sztuk opon ciężarowych poza lakonicznym określeniem "opony ciężarowe" nie zawierają żadnych danych dotyczących nazwy opon (firmy je produkującej), rozmiaru opon lub innych danych służących do identyfikacji towaru. Faktury w każdym przypadku zawierają większą ilość opon (najczęściej od 10 do 18 sztuk). Podobna sytuacja dotyczy faktur VAT wystawionych przez D. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży części zamiennych o znacznej wartości. Na fakturach tych nie wskazano żadnych oznaczeń części, żadnych symboli identyfikujących przedmiotowe części (takich jak numer silnika). W żadnej z tych faktur - niezależnie, czy dotyczących sprzedaży opon, czy innych części zamiennych - nie wskazano marki samochodu, którego ten wydatek dotyczy. Organ wskazał, że w 2016 r. P. sp. z o.o. dysponowała czterema zestawami do transportu towarów, tj. ciągnik + naczepa, jedynie w styczniu 2016 r. było pięć takich zestawów. Zatem należy stwierdzić, że przez większość roku w stałym użyciu było 56 opon (4 zestawy x 12 opon + 2 koła zapasowe w każdym zestawie). Do wymiany opon P. sp. z o.o. korzystała z usług firmy zewnętrznej - [...] P. P., mieszczącej się w Ś. przy ul. [...], która specjalizuje się w naprawie kół, wymianie opon i usługach z tym związanych. Z faktur wystawionych przez ten podmiot wynika, że zmiana opony stanowi odrębnie wycenianą pozycję w zakresie świadczonych usług. Na podstawie faktur stwierdzono, że [...] P. P. dokonał w 2016 r. wymiany 37 sztuk opon w samochodach należących do P. sp. z o.o. Fakt korzystania z usług [...] P. P. w zakresie wymiany opon znajduje potwierdzenie w dokumentacji Spółki (faktury, szczegółowe rozliczenie do faktury, przelewy za faktury), a także w zeznaniach byłych pracowników Spółki: M. M., S. S. i K. A. oraz w zeznaniach R. T. i P. P.. W ocenie organu zeznania świadków: magazyniera M. M., magazyniera S. S., kierowcy K. A. oraz właściciela firmy [...] P. P. nie potwierdzają faktu dokonania zakupu tak dużej ilości opon (171 sztuk). Zeznania świadków są zbieżne, logiczne, racjonalne, co pozwala uznać je za wiarygodne. Organ podkreślił, że P. sp. z o.o. pozostawiała jako zapas zdjęte z samochodów opony używane, które nadawały się jeszcze do wykorzystania i które, jak wynika z faktur wystawionych przez [...] P. P., były naprawiane. Zgodnie z zeznaniami S. S. te opony były przechowywane na placu przy metalowym garażu. Zatem biorąc pod uwagę posiadany w ciągu roku zapas opon (od kilku do kilkunastu sztuk), fakt wykorzystywania naprawianych opon używanych oraz ilość zakupionych nowych opon z [...] M. M., J. M. sp. j. należy stwierdzić, że P. sp. z o.o. dysponowała w 2016 r. taką ilością opon, która pozwoliła dokonać ich wymiany w ilości 38 sztuk. W. podkreślenia jest również to, że w 2016 r. (przez okres 11 miesięcy) w ciągłym użyciu było 56 opon zamontowanych na pojazdach (cztery zestawy: ciągnik + naczepa + dwa koła zapasowe), zatem wymiana opon w ilości 38 sztuk objęła w 2016 r. 68% taboru samochodowego. Jako niewiarygodne organ ocenił zeznania dotyczące zakupu opon od D. sp. z o.o. złożone przez prezesa zarządu P. sp. z o.o. M. K., prokurenta P. sp. z o.o. B. H.-K. oraz prezesa zarządu D. sp. z o.o. A. W.. Zeznaniom każdej z tych osób organ odmówił wiarygodności ze względu na sprzeczności z zeznaniami pozostałych osób oraz ze względu na sprzeczności z zeznaniami świadków - M. M., S. S., K. A. i P. P., którym dano wiarę. Zdaniem organu odwoławczego rzeczywistych transakcji gospodarczych nie dokumentują również faktury wystawione przez D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. z tytułu świadczenia usług marketingowych i usług projektu logistycznego. Zeznaniom złożonym przez M. K., B. H.-K., A. W. i K. S. w zakresie usług marketingowych i projektu logistycznego odmówiono wiary z uwagi na wynikające z tych zeznań sprzeczności. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu organ stwierdził, że co prawda M. M. był zatrudniony w P. sp. z o.o. jedynie przez część badanego roku, to jednak jego zeznania (z racji pełnionej funkcji magazyniera) mają istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Część kwestionowanych transakcji miała bowiem miejsce po dniu zatrudnienia (tj. po dniu 18 lipca 2016 r.). Zgodnie ze złożonymi zeznaniami w lipcu, sierpniu, wrześniu i do końca października lub listopada 2016 r. M. M. był przyuczany do wykonywania pracy magazyniera przez S. S., a zatem musiał być świadkiem przywożenia do spółki opon i części zamiennych. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym w odwołaniu, że S. S. w trakcie przesłuchań wypowiadał się wyłącznie na tematy niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zeznania S. S. dotyczyły bowiem m.in. zakresu wykonywanych przez niego obowiązków, podmiotów dostarczających opony i części zamienne, ilości przywożonych opon, podmiotu dokonującego wymiany opon, znajomości D. sp. z o.o. i osoby A. W., tj. kwestii w niniejszej sprawie zasadniczych. Organ podkreślił, że zgodnie z zeznaniami B. H.-K. opony i części zamienne były odbierane przez magazyniera, który również podpisywał dokumenty odbioru. Abstrahując od kwestii identyfikacji dostawcy towarów, z zeznań złożonych przez obu magazynierów wynika, że spółka nie potrzebowała i nie nabyła tak dużej liczby opon oraz że ich wymiana była dokonywana przez [...] P. P. (który zgodnie z dokumentacją wymienił 37 sztuk opon). Natomiast zeznania złożone przez kierowcę K. A. należy uznać za istotne w kwestii częstotliwości wymiany opon, a nie - jak zdaje się sugerować odwołujący - ich zakupu od D. sp. z o.o. Z uwagi na powyższe sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 122 O.p. należy uznać za nieuzasadniony. Zdaniem organu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja nie została bowiem oparta o wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie środków dowodowych wnioskowanych przez stronę organ stwierdził, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy nie wymagało uzyskania wiedzy specjalistycznej. W skardze z 8 grudnia 2022 r. skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych; Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 122 w zw. z art. 121 § 1, 123, w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 O.p., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe cyt. "ustalenia po przeprowadzeniu wniosków dowodowych z uwagi na udowodnienie przez organ okoliczności przeciwnych niż teza dowodowa strony, a w konsekwencji orzeczenia określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości [...] zł; - art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 O.p., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i błędne uznanie ilości zakupionych opon, a także merytoryczne błędne uznanie potrzeby ich wymiany w sytuacji gdy w sprawie były wymagane wiadomości specjalne, organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego. Taki sam zarzut dotyczy ilości części zamiennych innych niż opony, użytych do prac naprawczych w samochodach - naczepach ciągników; - art. 187 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2023 r. przez WSA w Poznaniu pełnomocnik skarżącej wskazał, że postępowanie było przeprowadzone nierzetelnie, prowadzone pod względem z góry przyjętej tezy. Organy oparły się wyłącznie na zeznaniach jednego mechanika, a nie uwzględniły wniosków dowodowych strony, które zmierzały do wskazania, jakie istnieją normy w innych krajach co do grubości bieżnika. Prokurent podkreślił, że materiał dowodowy został ustalony błędnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu organ wyczerpująco zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy, wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami procedury podatkowej, a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W badanej sprawie organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane w odwołaniu i skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. W ramach postępowania odwoławczego ponownie rozpoznano w całokształcie sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano, po dokonaniu kompleksowej oceny, prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, realizując zasadę legalizmu ukonstytuowaną w przepisie art. 120 O.p. Poprzez uczynienie zadość wyżej wymienionej zasadzie urzeczywistniono kolejną zasadę - pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Przepis art. 123 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Stosownie do art. 125 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (§ 1). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2). Ponadto, stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych, które mają równą moc dowodową i jakiekolwiek wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2007). Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone wtoku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1241/10). Sąd stwierdza, że nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, ale całość zebranego materiału dowodowego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich automatycznego uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ prowadzący postępowanie. Obowiązek taki nie wynika z treści przywołanego art. 188 O.p. Gromadzenie materiału dowodowego w myśl przepisów O.p. winno odbywać się w takim zakresie, w jakim jest niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, co oznacza, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze zbieranie dowodów nie jest zasadne. Zatem w kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie żądania zawarte w odwołaniu i podniesione w skardze należy uznać za niezasadne, gdyż okoliczności, dla których miałoby nastąpić ich przeprowadzenie zostały w toku postępowania stwierdzone innymi dowodami, które uznano za wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania stosownego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z procedury podatkowej i wykonały wszelkie niezbędne działania polegające na należytym wywiązywaniu się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w dalszej kolejności właściwym zastosowaniu norm prawa materialnego. W kontekście powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie środków dowodowych wnioskowanych przez stronę, bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy nie wymagało uzyskania wiedzy specjalistycznej. Nie było zatem konieczności występowania o informacje, czy opinie do producentów opon i Ministerstwa Transportu ani o przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego. Przedmiotem sporu w sprawie jest bowiem rzetelność konkretnych faktur, wystawionych przez D. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., a nie kwestie techniczno-prawne dotyczące używania opon zimowych, czy grubości bieżnika wymaganej przez normy obowiązujące w państwach, przez terytorium których poruszały się pojazdy skarżącej, wykonując usługi transportowe. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego rzeczywiste poniesienie i prawidłowe udokumentowanie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ustawowe wymogi wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą zostać zastąpione ustaleniami, których dotyczą złożone przez podatnika wnioski dowodowe. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Warunek taki w niniejszej sprawie nie został spełniony. Stanowisko takie zostało przedstawione na str. 40 zaskarżonej decyzji. Ponieważ w sprawie zaistniała jedna z przesłanek skutkująca obligatoryjną odmową przeprowadzenia dowodu, organ odwoławczy nie był uprawniony do badania drugiej przesłanki, tj. czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rezultacie powyższego Sąd stwierdza, że na podstawie obszernego materiału dowodowego, organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wynika z cytowanego przepisu, aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, spełnione muszą zostać następujące warunki: koszt musi być poniesiony przez podatnika, musi być definitywny (wartość wydatku nie została lub nie zostanie zwrócona podatnikowi), jego poniesienie musi zostać odpowiednio udokumentowane, musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie może być wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy. Jak wynika z cytowanego przepisu, tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Kwestię rzetelności ksiąg podatkowych reguluje art. 193 O.p., zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Przedmiotowa kwestia została unormowana również w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r. poz. 330 ze zm.). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. W myśl art. 24 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (ust. 1). Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 2). Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji - na wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 u.p.d.o.p., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Należy przy tym podkreślić, że to podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą powinien posiadać dowody świadczące o tym, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. O ile zatem dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie m.in., że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/GI 995/20, wyrok WSA w Olsztynie z 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 377/19, wyrok WSA w Warszawie z 31 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 38/18, wyrok WSA w Warszawie z 28 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2478/16). Faktura dokumentująca zdarzenie, które nie miało miejsca, nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a zatem jest fakturą nierzetelną. Jeżeli podatnik ewidencjonuje zakupy towarów (usług) na podstawie takich nierzetelnych dowodów, również prowadzone przez niego księgi rachunkowe tracą w tym zakresie walor rzetelności. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowią księgi. Ponieważ dokumenty księgowe powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, musi istnieć możliwość sprawdzenia ich powiązania z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Okoliczność, że wystawiono fakturę, nie stanowi dowodu przesądzającego o tym, że czynność została rzeczywiście wykonana, a ewentualny wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem jest rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. W przypadku nierzetelnych faktur podatnik może dowodzić dostępnymi mu środkami dowodowymi, że pomimo wad prawnych w dokumentowaniu wydatków, zostały one rzeczywiście poniesione, że dostawa towarów (świadczenie usług) zostało zrealizowane przez indywidualnie określony podmiot i poniesione nakłady pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną działalnością. Ciężar dowodu spoczywa w tym przypadku na podatniku jako podmiocie, który formułuje określone twierdzenia. To podatnik, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich prawnej kwalifikacji. Te dokumenty i fakty w razie sporu podatnik winien w swym szeroko pojmowanym interesie przedstawić organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie (por. wyrok WSA w Szczecinie z 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 498/21, wyrok WSA w Szczecinie z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 705/18, wyrok WSA w Gliwicach z 1 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/GI 1347/14 – orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie na stronie internetowej CBOSA). Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/GI 995/20, wyrok WSA w Olsztynie z 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 377/19, wyrok WSA w Warszawie z 31 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 38/18, wyrok WSA w Warszawie z 28 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2478/16). Jak wynika z powyższego, zgromadzony materiał dowodowy musi potwierdzać poniesienie kosztu w konkretnej wysokości, z tytułu zdarzenia gospodarczego mającego konkretny charakter i rozmiar. Niewystarczające jest więc ewentualne stwierdzenie, że pomiędzy przedsiębiorcami nastąpił przepływ "jakichś" towarów lub świadczenie "jakichś" usług, ale nie da się ustalić ich rozmiaru i wartości. W takiej sytuacji niemożliwe jest bowiem dokonanie oceny transakcji w kontekście spełnienia warunków z art. 15 u.p.d.o.p. Obowiązek dokumentowania działań wywołujących skutki podatkowe jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym, skoro po wykonaniu takich usług nie ma z istoty rzeczy materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie takich działań. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi właśnie na ich charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług podatnik musi zadbać o dowody materialne potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyroki NSA z 12 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1746/18, z 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1175/16 i z 8 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1222/16, z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1375/15). Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, analiza okoliczności sprawy przeprowadzona przez organy podatkowe obu instancji była wyczerpująca, a nie fragmentaryczna, a dokonana ocena materiału dowodowego - właściwa i bezstronna. Sąd jako prawidłowe ocenia ustalenia organów odnośnie faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. na rzecz P. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży opon oraz części zamiennych, a także stwierdzenia, że faktury te są dokumentami nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak prawidłowo wykazały organy, faktury wystawione przez D. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży 171 sztuk opon ciężarowych poza lakonicznym określeniem "opony ciężarowe" nie zawierają żadnych danych dotyczących nazwy opon (firmy je produkującej), rozmiaru opon lub innych danych służących do identyfikacji towaru. Faktury w każdym przypadku zawierają większą ilość opon (najczęściej od 10 do 18 sztuk). Podobna sytuacja dotyczy faktur VAT wystawionych przez D. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży części zamiennych o znacznej wartości. Na fakturach tych nie wskazano żadnych oznaczeń części, żadnych symboli identyfikujących przedmiotowe części (takich jak numer silnika). W żadnej z tych faktur - niezależnie, czy dotyczących sprzedaży opon, czy innych części zamiennych - nie wskazano marki samochodu, którego ten wydatek dotyczy. Ponadto jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w 2016 r. P. sp. z o.o. dysponowała czterema zestawami do transportu towarów, tj. ciągnik + naczepa, jedynie w styczniu 2016 r. było pięć takich zestawów. Zatem przez większość roku w stałym użyciu było 56 opon (4 zestawy x 12 opon + 2 koła zapasowe w każdym zestawie). Do wymiany opon P. sp. z o.o. korzystała z usług firmy zewnętrznej - [...] P. P., która specjalizuje się w naprawie kół, wymianie opon i usługach z tym związanych. Z faktur wystawionych przez ten podmiot (k. 251-258 akt adm.) wynika, że zmiana opony stanowi odrębnie wycenianą pozycję w zakresie świadczonych usług. Na podstawie faktur stwierdzono, że [...] P. P. dokonał w 2016 r. wymiany 37 sztuk opon w samochodach należących do P. sp. z o.o. Fakt korzystania z usług [...] P. P. w zakresie wymiany opon znajduje potwierdzenie w dokumentacji spółki (faktury, szczegółowe rozliczenie do faktury, przelewy za faktury), a także w zeznaniach byłych pracowników spółki: M. M., S. S. i K. A. oraz w zeznaniach R. T. i P. P.. W ocenie Sądu w sposób prawidłowy organy dokonały oceny wartości poszczególnych dowodów. I tak, organy uznały, że zeznania świadków: magazyniera M. M., magazyniera S. S., kierowcy K. A. oraz właściciela firmy [...] P. P. nie potwierdzają faktu dokonania zakupu tak dużej ilości opon (171 sztuk). Organy oceniły, że zeznania wymienionych świadków są zbieżne, logiczne, racjonalne, co pozwala uznać je za wiarygodne. Ponadto zeznania te mają odzwierciedlenie w dokumentach spółki. Wynika z nich, że zmiana opon była dokonywana wyłącznie przez [...] P. P., który świadczył w tym zakresie profesjonalne usługi i posiadał do tych celów specjalistyczny sprzęt. Jak podkreślali świadkowie, samodzielna zmiana opon nie była możliwa, ponieważ spółka nie posiadała niezbędnych do tego urządzeń. Pracownicy mogli dokonać jedynie zmiany koła. P. sp. z o.o. dokonała zakupu 27 sztuk opon z [...] M. M., J. M. sp. j., przy czym firma ta dokonała wymiany jednej opony (faktura - k. 179-180 akt adm.). Natomiast [...] P. P. dokonał w 2016 r. wymiany 37 sztuk opon. Z zeznań M. M. i S. S. wynika, że na stanie był najczęściej zapas kilku lub kilkunastu opon. Należy podkreślić, że P. sp. z o.o. pozostawiała jako zapas zdjęte z samochodów opony używane, które nadawały się jeszcze do wykorzystania i które, jak wynika z faktur wystawionych przez [...] P. P., były naprawiane. Zgodnie z zeznaniami S. S. te opony były przechowywane na placu przy metalowym garażu. Zatem biorąc pod uwagę posiadany w ciągu roku zapas opon (od kilku do kilkunastu sztuk), fakt wykorzystywania naprawianych opon używanych oraz ilość zakupionych nowych opon z [...] M. M., J. M. sp. j. zasadnie organy stwierdziły, że P. sp. z o.o. dysponowała w 2016 r. taką ilością opon, która pozwoliła dokonać ich wymiany w ilości 38 sztuk. Co istotne, żaden z przesłuchanych byłych pracowników P. sp. z o.o. (M. M., S. S., K. A.) nie zna D. sp. z o.o., jej przedstawicieli lub pracowników, nie wskazał tej firmy jako dostawcy opon, nie dokonywał od niej odbioru opon. Żaden ze świadków nie złożył zeznań, które wskazywałyby na potrzebę zakupu 171 sztuk opon, lub zeznań, które w najmniejszym stopniu sugerowałyby, że taka ilość opon mogła być zamontowana w samochodach spółki. Jako niewiarygodne organy oceniły zeznania dotyczące zakupu opon od D. sp. z o.o. złożone przez prezesa zarządu P. sp. z o.o. M. K., prokurenta P. sp. z o.o. B. H.-K. oraz prezesa zarządu D. sp. z o.o. A. W.. Zeznaniom każdej z tych osób organy odmówiły wiarygodności ze względu na sprzeczności z zeznaniami pozostałych osób oraz ze względu na sprzeczności z zeznaniami świadków - M. M., S. S., K. A. i P. P., którym dano wiarę. Sąd w pełni akceptuje ocenę powyższych dowodów osobowych, zaprezentowaną przez organ w zaskarżonej decyzji i jako trafną ocenia argumentację organu i wnioski wyciągnięte z analizy zacytowanych poszczególnych zeznań. Prawidłowo została ujęta w zaskarżonej decyzji kwestia, że rzeczywistych transakcji gospodarczych nie dokumentują również faktury wystawione przez D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. z tytułu świadczenia usług marketingowych i usług projektu logistycznego. Za taką oceną przemawiają między innymi takie okoliczności, że poza fakturami wystawionymi przez D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. skarżąca nie posiada żadnej innej dokumentacji, żadnego innego dowodu na potwierdzenie wykonania usług przez te firmy. Zeznaniom złożonym przez M. K., B. H.-K., A. W. i K. S. w zakresie usług marketingowych i projektu logistycznego odmówiono wiary z uwagi na wynikające z tych zeznań sprzeczności. Wątpliwości organów budził już sam sposób nawiązania kontaktu pomiędzy P. sp. z o.o. a D. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Podkreślić należy, że skarżąca w skardze nie sformułowała zarzutów odnośnie ustaleń organów podatkowych dokonanych w zakresie usług marketingowych i usług wykonania projektu logistycznego. Ze względu na wymóg odpowiedniego udokumentowania wydatków odnoszonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jako niemające znaczenia dla sprawy, należy ocenić prezentowane w skardze poglądy, że czynności naprawcze mogły być wykonywane cyt. "niejako automatycznie i osoba je wykonując niemal natychmiast zapomina o tym fakcie, zatem może wystąpić sytuacja, że podczas przesłuchania świadek nie pamięta, że wykonał daną czynność" oraz że cyt. "zepsute i zużyte części były przekazywane do firmy zajmującej się skupem złomu". Jednocześnie należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały licznych faktur na zakup części zamiennych i usług naprawy, wystawionych m.in. przez E. sp. z o.o., [...] sp. j., [...] E.. M., E. T. [...] sp. z o.o. filia P. ([...]) i [...] K. K. s.c. Jednakże, jak wskazano wydatki wykazane przez P. sp. z o.o. z tytułu faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. nie zostały w żaden sposób potwierdzone - zarówno co do faktu poniesienia, jak i wysokości. Dlatego w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Należy również zauważyć, że strona skarżąca zdaje się stosować zamiennie pojęcia "koło" i "opona", podczas gdy w analizowanej sprawie rozróżnienie to ma istotne zdarzenie. Zgodnie z opisem na fakturach wystawionych przez D. sp. z o.o. przedmiotem kwestionowanych transakcji było nabycie opon, a jak wynika z zeznań, P. sp. z o.o. nie miała technicznych możliwości wymiany opon we własnym zakresie (możliwa była jedynie zmiana całego koła). Wyrażane przez stronę na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji (m.in. w piśmie z 29 września 2021 r. - [...].) stanowisko, że przedmiotem zakupu były opony z felgami, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto jako nieracjonalne należy ocenić dokonywanie i to wielokrotnie w ciągu roku, wymiany całych kół w sytuacji, gdy koszt usługi wymiany opony wynosi [...] zł, a koszt felgi - ponad [...] zł (ceny zawarte na fakturach wystawionych przez [...] P. P. dołączonych do pisma z 29 sierpnia 2022 r.). Nie można się zgodzić z twierdzeniem, że organy podatkowe postawiły stronie wymóg udowodnienia, że D. sp. z o.o. weszła w posiadanie opon i części zamiennych w drodze zakupu od znanych dostawców. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, z których zdecydowana większość dotyczyła bezpośrednio działalności P. sp. z o.o. Okoliczności dotyczące D. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. zostały zaprezentowane głównie w celu przedstawienia pełnego obrazu sprawy i stanowiły argumentację o charakterze uzupełniającym. Przy czym za naturalne i niezbędne należy uznać działanie organu polegające na weryfikacji kontrahenta w sytuacji, gdy przedmiotem sporu są wystawione przez niego faktury. W opinii Sądu, zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy nie potwierdza faktu poniesienia przez P. sp. z o.o. wydatków z tytułu nabycia opon i części zamiennych od D. sp. z o.o. oraz usług marketingowych i projektu logistycznego od D. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Strona nie przedstawiła również żadnych dowodów, które wskazywałyby na poniesienie wydatków z tytułu nabycia ww. towarów i usług od ewentualnych innych podmiotów. W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymogu udokumentowania wydatku, kwoty te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki. Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach oraz skardze, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.